Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на шести юни две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: С. А. Членове: М. П. В. П. при секретар Б. П. и с участието на прокурора В. Н. изслуша докладваното от съдията М. П. по административно дело № 10489 / 2022 г.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.
Ай Еф Си Груп ЕООД, гр. С. З. чрез адвокат Н. Я. обжалва решение № 317/15.07.2022 г. на Административен съд С. З. постановено по адм. дело № 637/2021 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № Р-16002420007763-091-001/29.07.2021 г. на органи по приходите при ТД на НАП Пловдив за установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2014 2019 г. в общ размер на 50 911.80 лева и лихви в общ размер на 15 658.60 лева общо 66 570.40 лева.
В касационната жалба е посочено, че съдебното решение противоречи на материалния закон и е постановено в противоречие с доказателствата по делото. Касаторът твърди, че от съвкупната преценка на събраните доказателства се установява извършването на доставките по фактурите, издадени от ЛАНБГ ЕООД, ФОТЕВИ ИНВЕСТ ЕООД, ФУЛ-БГ ЕООД, ЕТ САНДА ПРЕС Д. ГОЧЕВА, ГРИЙН ЛАЙТ КОРПОРЕЙШЪН ЕООД, НАЙК-ВКП ООД, КИАН ПКВ ЕООД, ЧАР ТАКСИ Г ЕООД И ЧАР ТАКСИ 2020 ЕООД. В тази връзка в жалбата са изложени подробни съображения по отношение на всеки от доставчиците и са посочени конкретните доказателства, въз основа на които се поддържа, че е доказано осъществяването на фактурираните доставки на стоки и услуги.
Искането е за отмяна на решението и отмяна на оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на направените в двете съдебни инстанции разноски.
Ответникът директор на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика, град Пловдив, чрез гл. юрк. Й. Б. моли да се остави без уважение касационната жалба, по съображения за съответствие на решението с материалния и процесуалния закон и събраните доказателства, изложени в представена по делото писмена защита. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.
Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема от фактическа и правна страна следното:
Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения:
Предмет на оспорване пред Административен съд С. З. е бил ревизионен акт № Р-16002420007763-091-001/29.07.2021 г. на органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, с който на Ай Еф Си Груп ЕООД, гр. С. З. са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г., 2018 г. и 2019 г. в общ размер на 50 911.80 лева и лихви в общ размер на 15 658.60 лева общо 66 570.40 лева.
Задълженията са резултат от увеличение на финансовия резултат на дружеството на основание чл. 78 ЗКПО с разходи по фактури, издадени от ЛАНБГ ЕООД, ФОТЕВИ ИНВЕСТ ЕООД, ФУЛ-БГ ЕООД, ЕТ САНДА ПРЕС Д. ГОЧЕВА, КИАН ПКВ ЕООД, ГРИЙН ЛАЙТ КОРПОРЕЙШЪН ЕООД и НАЙК-ВКП ООД, за които при ревизията е прието, че не са документално обосновани по смисъла на чл. 26, т. 2 ЗКПО във връзка с чл. 10, ал.1 и 4 ЗКПО, както и с разходи по фактури, издадени от ЧАР ТАКСИ Г ЕООД И ЧАР ТАКСИ 2020 ЕООД, които не са свързани с дейността му съгласно чл. 26, т.1 ЗКПО
За 2014 г. на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО не са признати разходи в общ размер на 50 100 лева, от които 13 100 по фактура, издадена от ЛАНБГ ЕООД, 25 000 лева по две фактури, издадени от ЕТ САНДА ПРЕС Д. ГОЧЕВА и 12 000 лева по фактура № 0168/12.12.2014 г. издадена от НАЙК-ВКП ООД с предмет подготовка на документи за Комисията за финансов надзор.
За 2015 г. не са признати разходи в общ размер на 40 000 лева по фактури за доставки на еко пелети, издадени от ЕТ САНДА ПРЕС Д. ГОЧЕВА;
За 2016 г. не са признати разходи в общ размер на 48 100 лева, от които 18 000 лева по фактура за счетоводни и финансово консултантски услуги, издадена от ФОТЕВИ ИНВЕСТ ЕООД, 21 000 лева по две фактури, издадени от ФУЛ-БГ ЕООД и 9 100 лева по фактура № 1356/23.12.2016 г. издадена от НАЙК ВКП ООД с предмет проучване на международни пазари за търговия със застраховки.
За 2017 г. непризнатите разходи са в размер на 85 430 лева, от които 43 000 лева по фактури, издадени от КИАН ПКВ ЕООД, 1 200 лева по фактура, издадена от ЧАР ТАКСИ Г ЕООД, 1 200 лева по фактура, издадена от ЧАР ТАКСИ 2020 ЕООД и 40 030 лева по пет фактури, издадени от НАЙК ВКП ООД;
За 2018 г. не са признати разходи в общ размер на 135 001.40 лева, от които 79 932.40 лева по фактури, издадени от ЕТ САНДА ПРЕС Д. ГОЧЕВА, 55 069 лева по фактури, издадени от ГРИЙН ЛАЙТ КОРПОРЕЙШЪН ЕООД;
За 2019 г. не са признати разходи в общ размер на 140 752 лева по 16 фактури, издадени от НАЙК ВКП ООД.
Освен с непризнати разходи, счетоводният финансов резултат на дружеството е увеличен както следва: за 2014 г. със сума в общ размер на 7 438.76 лева, от които 1 823.98 лева неотчетени приходи и 554.24 лева начислен годишен корпоративен данък (КД) за 2013 г., включен като разход за 2014 г., приключени без документ салда по сметки 304 и 498, съответно в размер на 1267.94 лева и в размер на 3 792.60 лева; за 2016 г. със сумата 1587.80 лева, представляваща начислен КД за 2014 г., включен като разход за 2015 г.; за 2019 г. със сумата 708 лева неотразени приходи от продажби поради грешно осчетоводена фактура № 0..3164/07.09.2019 г. на ЗК Уника АД.
С обжалваното съдебно решение съдът е отхвърлил жалбата изцяло, като е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите въз основа на надлежно възложена и проведена ревизията по чл. 112 и сл. ДОПК. При издаването е спазена формата, предвидена в 120 ДОПК във връзка с чл. 3, ал. 2 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги и изискванията за съдържание.
При извършената проверка съдът не е установил съществени нарушения на административнопроизводствените правила в хода на ревизията. Възражението на дружеството за нарушение на принципа за обективност по чл. 3 ДОПК при изясняване на фактите и обстоятелствата от значение за определяне задълженията му, съдът е отхвърлил като неоснователно с аргументи, че органите по приходите са изпълнили задължението си за служебно събиране на доказателства за установяване на истината относно спорните доставки, извършили са насрещни проверки на доставчиците и са уважавали исканията на ревизираното лице за удължаване на определения срок за представяне на исканите доказателства. Съдът е установил, че ревизионният акт съдържа подробни мотиви по възраженията на дружеството срещу констатациите в ревизионния доклад и са обсъдени доказателствата, представени с възражението по чл. 117, ал. 5 ДОПК.
По материалната законосъобразност на установените задължения, съдът е приел, че от Ай Еф Си Груп ЕООД се оспорват сумите, с които е увеличен счетоводният финансов резултат на дружеството, представляващи непризнати за данъчни цели разходи отразени по сметка 601 - разходи за материали (парно отопление, еко пелети, камери, компютърни консумативи и конфигурации, препарати за почистване и др.) и по сметка 602 - разходи за външни услуги (проектиране, подготовка на документи, счетоводни, финансови, консултантски, административни услуги, проучване на пазари, транспортни услуги, реклама, услуги по договор и др.) по фактури, издадени от ЛАНБГ ЕООД, ФОТЕВИ ИНВЕСТ ЕООД, ФУЛ-БГ ЕООД, ЕТ САНДА ПРЕС Д. ГОЧЕВА, ГРИЙН ЛАЙТ КОРПОРЕЙШЪН ЕООД, НАЙК-ВКП ООД, КИАН ПКВ ЕООД, ЧАР ТАКСИ Г ЕООД И ЧАР ТАКСИ 2020 ЕООД. От фактическа страна съдът е установил, че непризнаването на разходите по посочените фактури се основава на недоказано реално извършване на доставките и на липсата на фискални касови бележки, издадени от фискално устройство за извършените плащания в брой.
В мотивите си съдът е посочил правните последици от преобразуването на счетоводния финансов резултат с данъчните постоянни разлики по чл. 26 ЗКПО и изискванията за документална обоснованост на разходите по чл. 10, ал.1 и 4 ЗКПО. Приел е, че по общото правило на чл. 154, ал.1 ГПК във връзка 2 от ДР на ДОПК, тежестта да установи, че отчетените разходи са документално обосновани, е на ревизираното лице. Според съда в съдебното производство Ай Еф Си Груп ЕООД не е доказал реалността на доставките, както и спазването на изискванията на Закона за счетоводството и ЗКПО за признаване на процесните разходи за данъчни цели. Този извод е основан на подробен анализ на предмета на фактурите, издадени от всеки доставчик поотделно и доказателствата за изпълнение на фактурираните доставки на стоки и услуги.
Относно разходите по фактура № 018/10.11.2014 г. издадена от ЛАНБГ ЕООД съдът е установил, че предмет на фактурата е изграждане на парно отопление с материали на клиента 1 бр. на стойност на 13 100 лева. В счетоводството на ревизираното лице фактурата е отчетена по сметка 601 - Разходи за материали. Съдът е приел, че представените с възражението срещу ревизионния доклад договор за проучване и изследване на варианти за отопление от 12.09.2014 г., три разходни касови ордери от 12.09.2014 г, 17.10.2014 г. и 10.11.2014 г. съставени от ревизираното лице и приемо - предавателен протокол от 10.11.2014 г. удостоверяват извършването на услуги по проучване и изследване на варианти за отопление на офисите в гр. Варна, гр. Ст. Загора и гр. Сливен и не могат да бъдат обвързани с предмета на спорната фактура изграждане на парно отопление с материали на клиента. Услугите, посочени в тези писмени доказателства, не кореспондират и с осчетоводяването на фактурата, издадена от ЛАНБГ ЕООД в счетоводството на ревизираното лице като разход за материали по сметка 601.
Относно плащането по фактурата, съдът е установил, че е в брой и не е документирано с фискална касова бележка. Констатирал е, че представените разходни касови ордери от 12.09.2014 г., 17.10.2014 г. и 10.11.2014 г. не съответстват по време на счетоводните записвания по сметка 501 Каса. В счетоводството плащането в брой е отразено на 01.12.2014 г., а не към момента на издаване на ордерите.
При тези обстоятелства е приел, че разходът в размер на 13 100 лева по фактурата, издадена от ЛАНБГ ЕООД не е документално обоснован и са налице основанията по чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал. 1 и 4 ЗКПО да не бъде признат за данъчни цели.
Като самостоятелно основание за непризнаване на разходите по тази фактура съдът е посочил и нормата на чл. 67 ЗКПО, тъй като се касае за разходи за изграждане на отоплителна инсталация, която ще бъде използвана за повече от един отчетен период и чиято стойност надвишава 700 лева и има характер на дълготраен актив, потвърдено и от заключението на съдебно счетоводната експертиза.
Относно непризнатите разходи по фактура № 010/30.06.2016 г. издадена от ФОТЕВИ ИНВЕСТ ЕООД, гр. Свиленград, съдът е установил, че предмет на стопанската операция са счетоводни и финансово консултантски услуги 1 бр. на стойност 18 000 лева. Съгласно съдебно счетоводната експертиза фактурата е отразена в счетоводството на ревизираното лице по сметка 602 разходи за външни услуги. Съдът е приел, че представените в хода на ревизията препис от фактурата, документ за плащането й по банков път на 07.07.2016 г., извлечение от счетоводните регистри на доставчика за отчитане на прихода от услугата и писмени обяснения на управителя В. Ф., както и допълнително представените с възражението по чл. 117, ал. 5 ДОПК документи: договор за финансова и маркетингова консултация от 11.06.2016 г. доклад за изследване на развитието на пазара на застраховки, приемо-предавателен протокол от 30.06.2016 г., договор за счетоводни консултации от 14.06.2016 г., доклад и приемо - предавателен протокол от 30.06.2016 г. /л. 246, т. II/ и дипломи за висше образование на В. Ф., управител на ФОТЕВИ ИНВЕСТ ЕООД, не установяват извършването на фактурираната услуга. Според съда услугите, предмет на допълнително представените договори, доклади и приемо - предавателни протоколи не кореспондират с писмените обяснения на управителя на дружеството доставчик за естеството и съдържанието на счетоводните услуги и финансови консултации. Съдът е взел предвид и констатациите, че управителят на дружеството доставчик В. Ф. е работил по трудов договор от 31.10.2013 г. за ЗД Евроинс АД, който договор към 31.12.2016 г. не е прекратен и е приел, че не се установява кадрова обезпеченост на доставчика за извършване на услугите, в срока и в обема, в който се претендира.
По аналогични съображения съдът е приел, че законосъобразно на основание чл. 26, т. 2 и чл. 10, ал. 1 и 4 от ЗКПО не са признати разходи в общ размер на 21 000 лева по две фактури, издадени от ФУЛ БГ ЕООД, гр. С. З. с предмет куполна IR Камера HIKVISION, 720 TVL PICADIS, 3.6 mm широкоъгълен обектив 24 броя на обща стойност 6 000 лева и проектиране и изграждане на видеонаблюдение на обекти - С. З. и Варна 1 бр., на стойност 15 000 лева. При постановяване на решението, съдът е обсъдил представените с възражението срещу ревизионния доклад писмени доказателства - договор за покупко-продажба от 10.12.2015 г., сключен с Фул - БГ ЕООД; разходен касов ордер от 17.12.2015 г. за закупуване на камери на стойност 6000 лева; приемо - предавателен протокол от 12.12.2015 г.; договор за изграждане на системи за видеонаблюдение от 01.11.2015 г. в офиси на възложителя в гр. Ст. Загора и Варна; разходен касов ордер от 01.11.2015 г. за аванс за проект и поставяне на видеонаблюдение; разходен касов ордер от 16.12.2015 г. за проект и поставяне на видеонаблюдение; приемо - предавателен протокол от 16.12.2015 г. във връзка с първоначално представените преписи от фактурите, счетоводни регистри и писмените обяснения от управителя на[Фирма 2] С. К.. Според съда тези документи са съставени с оглед констатациите в ревизионния доклад. В приемо предавателните протоколи не е указано мястото на тяхното съставяне и къде е извършено предаването на стоките и услугата, още повече, че се касае за изграждане на видеонаблюдение в офиси на ревизираното лице, които се намират в гр. Ст. Загора и в гр. Варна. Доставчикът не разполага с кадрови и технически ресурс за изпълнение на доставките. Установено е също, че дружеството - доставчик не е декларирало приходи и разходи в подадената ГДД по чл. 92 ЗКПО за 2015 г. Според заключението на съдебно счетоводната експертиза представените разходни касови ордери за извършени плащания не съответстват изцяло на счетоводните записвания по счетоводна сметка 501 Каса на ревизираното лице. Плащането в брой не е документирано с фискална касова бележка. За доставчика е установено, че няма регистрирано ФУ през процесния период. Фактурите са издадени през 2015 г., а са отразени в разходите за 2016 г.
За тези разходи съдът е посочил, че е налице и основанието по чл. 67 ЗКПО за непризнаването им, тъй като се отнасят за придобиване на дълготраен материален актив по смисъла на НСС 16 Дълготрайни материални активи неправилното са отчети като текущи разходи за периода. Неправилното счетоводно отчитане на разходите е потвърдено и от вещото лице, според което независимо, че се касае за камери с единична стойност под стойностният праг за дълготраен актив (700 лева), те са елемент от дълготраен актив система за видеонаблюдение, която следва да бъде заведена като такъв.
За разходите по фактурите, издадени от ЕТ САНДА-ПРЕС-Д. ГОЧЕВА, гр. С. З. съдът е установил, че са с предмет проектиране на инсталация, проектиране на отоплителна инсталация, доставки на еко пелети, препарати за почистване на офис оборудване, рекламни материали, както и почистване, реклама, освежаване, боядисване, почистване, както и почистване на метални и текстилни щори, на прозорци и санитарен възел, на фасада, почистване на офис. Фактурите са отразени в счетоводството на Ай Еф Си Груп ЕООД по сметки 601 и 602, като за 2014 г. са отчетени разходи в общ размер на 25 000 лева, за 2015 г. 40 000 лева и за 2018 г. 79 932.40 лева.
По отношение на всички фактури от вещото лице по заключението на съдебно счетоводната експертиза е установено, че осчетоводеното от ревизираното лице плащане в брой не е документирано с фискални касови бележки от фискално устройство. От приложената по делото справка от информационната система на НАП е установено, че ЕТ САНДА ПРЕС Д. ГОЧЕВА не е имал регистрирани фискални устройства в периода 01.01.2012 г. 06.11.2019 г.
Във връзка с изпълнението на фактурираните стопански операции, съдът е описал представените с възражението срещу ревизионния доклад множество документи възлагателни писма, приемо предавателни протоколи, РКО, оферти и доклади и е приел, че са частни документи, без достоверна дата по смисъла на чл.181, ал.1 ГПК. Обсъдил ги е във връзка с представените при това преписи от фактурите и квитанции за плащане и е приел, че липсват дата и място на съставянето им. Аргументи, че доставките на еко пелети и услуги не са действително осъществени, съдът е почерпил и от констатациите за кадровата обезпеченост на търговеца едно лице наето по трудово правоотношение на длъжност продавач консултант, както и от липсата на подадени годишни данъчни декларации по ЗДДФЛ за 2014 г., 2015 г. и 2018 г. Според съда недоказано е останало доставянето на 120 тона еко пелети и тяхното съхраняване от ревизираното лице. От констатациите в протокол № 1678296/27.04.2021 г. за извършена проверка в офиса на ревизираното лице в гр. С. З. съдът е установил, че дружеството не разполага с отоплителна инсталация, за която да използва пелетите, предмет на спорните фактури.
С тези мотиви съдът е обосновал извод, че разходите по фактурите издадени от САНДА-ПРЕС-Д. ГОЧЕВА не са документално обосновани по смисъла на чл. 10, ал. 1 и 4 ЗКПО и законосъобразно на основание чл. 26, т.2 ЗКПО не са признати за данъчни цели.
За разходите по фактура № 706/01.12.2014 г. на стойност 12 500 лева за проектиране на отоплителна инсталация и разходите по фактура № 707/09.12.2014 г. за проектиране на инсталация съдът е посочил, че формират разход за дълготраен актив по смисъла на НСС 16 и неправилно са отчетени като текущи разходи на разходи на дружеството. За тези разходи според съда е налице и основанието чл. 67 ЗКПО за непризнаването им за данъчни цели.
По фактурите, издадени от КИАН ПКВ ЕООД, съдът е установил, че са с предмет компютърни консумативи и компютърни конфигурации, разходите за които са осчетоводени през 2017 г. по сметка 601 разходи за материали. Съдът е посочил, че към фактурите не са представени договори и приемо предавателни протоколи за извършването на доставките. Към фактура № 01/27.11.2017 г. е приложен опис на стоки, от който, според съда, не може да се установи кога и къде е извършено приемо предаването на посочената в него стока. В инвентарната книга на Ай Еф Си Груп ЕООД не фигурират активи, закупени от КИАН ПКВ ЕООД. Дружеството доставчик не е подавало ГДД по чл. 92 ЗКПО. За плащането в брой не са издадени фискални касови бележки. От данните в информационната система на НАП е установено, че доставчикът не е имал регистрирани ФУ в посочения период. При така установените факти, съдът е приел, че разходите и по тези фактури не са документално обосновани съгласно чл.10, ал. 1 и 4 ЗКПО. Посочил е също, че с оглед стойността на активите и използването им за повече от един отчетен период, е налице и хипотезата на чл. 67 ЗКПО за непризнаването им за данъчни цели.
По отношение на фактурираните от ЧАР ТАКСИ Г ЕООД и ЧАР ТАКСИ 2020 ЕООД транспортни услуги, съдът е приел, че не е доказано използването им във връзка с дейността на дружеството. Според съда това обстоятелство не е установено и от събраните по делото гласни доказателства, тъй като показанията на разпитаните свидетели за ползването им по време на кампания, провеждана от ревизираното дружество, са твърде общи и не кореспондират с други доказателства относно транспортната услуга или провеждана кампания. Поради това е приел, че законосъобразно на основание чл. 26, т.1 ЗКПО не са признати за данъчни цели.
По отношение на разходите по фактури, издадени от ГРИЙН ЛАЙТ КОРПОРЕЙШЪН ЕООД, гр. Смолян в периода от 02.11.2018 г. до 13.12.2018 г., съдът е установил, че са с предмет проучване на пазари и по договор за доставка на услуга. Съдът е приел, че представените от ревизираното лице договори и протоколи към някои от фактурите, не удостоверяват извършване на услугите. Една част от протоколите документират приемо предаване на стоки, докато предмет на фактурите са услуги. В хода на ревизията и предхождащата я проверка за установяване на факти и обстоятелства (ПУФО), не са представени доказателства за фактическото изпълнение на сключените договори извършено проучване на пазари, реклама и наем на търговска площ и маркетингова услуга. По тази причина съдът не е кредитирал представените за първи път с възражението по чл.117, ал. 5 ДОПК документи във връзка с изпълнението на такива услуги. Не е доказано и твърдението, че превозването на процесните стоки е извършено с транспортно средство на доставчика. В хода на ревизията е установено, че дружеството доставчик не притежава МПС. Това обстоятелство, според съда, се потвърждава и от представеното по реда на чл. 192 ГПК свидетелство за регистрация на МПС, според което МПС е регистрирано на управителя на дружеството. Съдът е съобразил и липсата на кадрова обезпеченост на доставчика за изпълнение на фактурираните услуги, тъй като е разполагал с две лица, наети по трудов договор на длъжност шофьор лекотоварен автомобил и началник склад. Плащането по фактурите не е документирано с фискални касови бележки от ФУ.
За разходите за дълготрайни материални активи по фактура № 7126/06.11.2018 г. и фактура № 06/14.11.2018 г. за доставка на пелетна камина с водна риза и пакет Burnit с пелетна горелка и услуга по свързване на камина с водна риза към инсталация е посочил, че не се признават за данъчни цели на самостоятелно основание по чл. 67 ЗКПО. Наред с това съдът се е позовал на констатациите, че дружеството няма отоплителна инсталация в протокол № 1678296/27.04.2021 г. (л. 393, т. ІІ), съставен при извършена проверка в офиса на дружеството в град С. З.
Относно разходите по 23 фактури, издадени от НАЙК ВКП ООД съдът е установил, че предмет на фактурите са предоставяне на административни услуги, счетоводна услуга, съгласно договор, съгласно договор за доставка, подготовка на документи за КФН, счетоводно обслужване, проучване на международни пазари за търговия със застраховки. Съдът е приел, че от представените по делото писмени доказателства договори за счетоводни услуги (обслужване), три договора за предоставяне на персонал, с приложения № 1 и приложение № 2, два договора за реклама и наем на търговска площ и договор за възлагане на дейности на подизпълнител не е установено реалното извършване на фактурираните услуги. В документите липсва индивидуализация на услугите. В представените по делото приложения към договорите, не са посочени конкретни по вид и обем счетоводни услуги. Към всяка от фактурите, издадени през 2019 г. са приложени договори с един и същи предмет и за периоди, които се припокриват. Предмета на фактурираните счетоводни услуги, според съда не се доказва и от показанията на св. В. Ж. управител на НАЙК ВКП ООД, която най-общо посочва в какво се е изразявало извършваното от нея счетоводно обслужване. Представените приложения № 2 към договорите за счетоводно обслужване, според съда наподобяват ценоразпис за формиране на възнаграждението на изпълнителя, не и договорено конкретно възнаграждение за определена работа. Конкретни данни в какво се състои изпълнението на фактурираните услуги не се съдържат и в допълнително представените с възражението срещу ревизионния доклад документи договори, приемо предавателни протоколи, доклади и разходни касови ордери.
Относно услугата по проучване на международни пазари за търговия със застраховки, съдът е посочил, че представените писмени доказателства - доклад, който се отнася за проучване на пазара на застраховки в Гърция и приемо предавателен протокол, в който е посочено, че това проучване е предадено, не могат да се обвържат с предмета на фактурата.
По отношение на договорите за предоставяне на персонал, съдът е посочил, че не е ясно какво е качеството на страните по тези договори възложител/изпълнител или наемодател/наемател. В представените приложения най-общо е отбелязано, че е извършена подготовка на документи за банков кредит и на документи за търг, без каквито и да било данни ревизираното дружество да е получател на банкови кредити или да е участвало в тръжни процедури.
По фактури, издадени от НАЙК ВКП ООД през 2019 г. и осчетоводени от ревизираното лице през 2019 г. съдът е констатирал, че са представени договори, сключени през 2020 година.
Съдът е приел за недоказано и изпълнението на фактурираните рекламни услуги. Фактурите документират предоставяне на административна услуга, а приложените към тях договори са за реклама и наем на търговска площ. За тези услуги са налице само твърденията на св. В. Ж., че рекламата е извършена чрез флаери и рекламна табела, поставена на сградата на магазин за хранителни стоки, собственост на НАЙ-ВКП ООД.
Ревизираното дружество е отразило в счетоводството си по сметка 501 Каса в левове, плащане в брой по фактурите, което не е документирано с фискални бонове. За пет фактури, издадени от НАЙК ВКП ООД вещото лице по съдебно счетоводната експертиза е установило, че са представени служебни бонове, за които съдът е приел, че не изпълняват изискването на чл.10, ал. 4 ЗКПО.
Съдът е приел, че констатациите за липса на реални доставки, не се опровергават и от ревизионния акт, издаден на доставчика по ЗДДС за част от процесните периоди, в който е прието, че извършените доставки не са доказани и ДДС е изискуем на основание чл. 85 ЗДДС. Тези факти, според съда потвърждават изводите на органите по приходите, че фактурираните доставки не са осъществени.
При така установените факти, съдът е приел, че законосъобразно органите по приходите не са признали разходите по фактурите, издадени от НАЙК ВКП ООД в размер на 12 000 лева за 2014 г., в размер на 9 100 лева за 2016 г., в размер на 40 030 лева за 2017 г. и в размер на 140 752 лева за 2019 г.
Съдът е отбелязал, че за отчетените разходи за възнаграждения, платени за услуги, които не са реално извършени е налице и хипотезата на отклонение от данъчно облагане по чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО.
За фактурите, по които е осчетоводено плащане в брой и които не са придружени с фискални касови бележки от фискални устройства, е приел, че е налице самостоятелно основание за документална необоснованост по чл.10, ал. 4 ЗКПО и да не бъдат признати за данъчни цели.
Съдът е приел за законосъобразно и увеличението на счетоводния финансов резултат на ревизираното дружество за 2014 г., 2016 г. и 2019 г. съответно със сумите 7 438.76 лева, 1 687.80 лева и 708 лева, резултат от неотразени и недекларирани приходи по издадени фактури, неправилно осчетоводени суми за корпоративен данък, приключени салда по сметки 304 и 498, поради липсата на доказателства за правилното осчетоводяване на посочените приходи и разходи.
С тези мотиви е обоснован краен извод за законосъобразност на установените с ревизионния акт допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2014 2019 г. и е отхвърлил жалбата на Ай ЕФ Си Груп ЕООД.
Решението е правилно постановено. Не са налице посочените в касационната жалба пороци на съдебния акт, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Установените от първоинстанционния съд факти се подкрепят от доказателствата по делото. Правилно е приложен материалния закон.
Оплакванията в касационната жалба за противоречие на решението с доказателствата по делото и за нарушение на ЗКПО се отнасят до увеличението на счетоводния финансов резултат на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО в разходите по фактури, издадени от ЧАР ТАКСИ Г ЕООД И ЧАР ТАКСИ 2020 ЕООД и на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО с разходите по фактури, издадени от ЛАНБГ ЕООД, ФОТЕВИ ИНВЕСТ ЕООД, ФУЛ-БГ ЕООД, ЕТ САНДА ПРЕС Д. ГОЧЕВА, КИАН ПКВ ЕООД, ГРИЙН ЛАЙТ КОРПОРЕЙШЪН ЕООД и НАЙК-ВКП ООД.
Настоящият касационен състав споделя изложените от първоинстанционния съд мотиви относно преобразуването на данъчния финансов резултат по ЗКПО с данъчните постоянни разлики чл. 22 ЗКПО. Съгласно чл. 23, ал.1 ЗКПО данъчните постоянни разлики са счетоводни приходи или разходи, които не са признати за данъчни цели. В чл. 23, ал. 2, т.1 ЗКПО е предвидено, че с разход, който не е признат за данъчни цели по ЗКПО, се увеличава счетоводният финансов резултат в годината на счетоводното отчитане на разхода (загубата).
Съгласно чл. 26, т. 1 ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводните разходи, които не са свързани с дейността. Законосъобразно съдът е приел, че по фактурите, издадени от ЧАР ТАКСИ Г ЕООД и ЧАР ТАКСИ 2020 ЕООД ревизираното дружество е отчело разходи за транспортни услуги през 2017 г., за които не е установило, че са свързани с дейността му на застрахователен брокер. Този извод се подкрепя от доказателствата по делото и съответства на материалния закон. Неоснователни са доводите в касационната жалба, че връзката на фактурираните транспортни услуги с дейността на дружеството е установена от показанията на св. П. В.. Съдът е обсъдил тези показания, според които транспортните услуги са ползвани по време на застрахователна кампания през м.12.2017 г. за разнасяне полици и в съответствие с чл. 172 ГПК не ги е кредитирал, тъй като не са подкрепени с други доказателства за дейността на дружеството през посочения период.
Съгласно чл. 26, т. 2 ЗКПО не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани. Документалната обоснованост на разходите е регламентирана в чл. 10 ЗКПО. Съгласно чл. 10, ал. 1 ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. В чл.10, ал. 4 ЗКПО е предвидено задължение данъчно задължените лица да регистрират и отчитат извършените продажби на стоки и услуги чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство (фискален бон) или чрез издаване на касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност (системен бон) по ред, определен с наредба на министъра на финансите, освен когато заплащането се извършва по банков път или чрез прихващане. Липсата на фискална касова бележка от фискално устройство или на касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност, когато е налице задължение за издаването им, е основание за непризнаване на счетоводен разход за данъчни цели.
В конкретния случай по делото е установено, че само фактурите, издадени от Ф. И. ЕООД са платени по банков път. За всички останали фактури, издадени от ЛАНБГ ЕООД, ФУЛ-БГ ЕООД, ЕТ САНДА ПРЕС Д. ГОЧЕВА, КИАН ПКВ ЕООД, ГРИЙН ЛАЙТ КОРПОРЕЙШЪН ЕООД и НАЙК-ВКП ООД е установено, че плащането е в брой, отразено е от ревизираното лице по сметка 501 Каса и не е документирано с фискална касова бележка от фискално устройство. За разходите по тези фактури, законосъобразно съдът е приел, че липсата на фискална касова бележки от фискално устройство е самостоятелно основание по чл.10, ал. 4 ЗКПО да не се признаят за данъчни цели.
По приложението на чл.10, ал.1 ЗКПО съдът е посочил, че ревизираното дружество е представило първични счетоводни документи фактури. Спорът по делото е, представените фактури отразяват ли вярно посочените в тях стопански операции. При постановяване на обжалваното решение, съдът е обсъдил предмета на фактурите, събраните писмени и гласни доказателства и заключение на съдебно счетоводна експертиза и е изложил подробни мотиви, че не се установява извършването на фактурираните услуги, съответно доставянето и получаването на фактурираните стоки. При недоказано осъществяване на посочения във фактурите предмет, законосъобразно е приел, че първичните счетоводни документи не отразяват вярно описаните в тях стопански операции по смисъла на чл.10, ал.1 ЗКПО и разходите не са документални обосновани и на основание чл.26, т.2 ЗКПО не се признават за данъчни цели.
Доводите в касационната жалба, че Ай Еф Си Груп ЕООД е установило осъществяването на стопанските операции, предмет на спорните фактури, не се подкрепят от доказателствата по делото. Тези доводи са поддържани и пред първоинстанционния съд, който ги е обсъдил подробно и законосъобразно ги е отхвърлил като неоснователни. Доказателствената сила на събраните по делото писмени и гласни доказателства, както и на заключението на съдебно счетоводна експертиза, съдът е преценил в съответствие със съдопроизводствените правила на чл.180, чл. 181, чл.172 и чл. 202 ГПК, приложими субсидиарно на основание 2 от ДР на ДОПК.
Въз основа на доказателствата, съдът законосъобразно е приел, че не се установява изграждането на парно отопление с материали на клиента, фактурирано от ЛАНБГ ЕООД, извършването на счетоводни и финансово консултантски услуги, предмет на фактурата, издадена от Ф. И. ЕООД, доставката на куполна IR Камера HIKVISION, 720 TVL PICADIS, 3.6 mm широкоъгълен обектив 24 броя и услуги по проектиране и изграждане на видеонаблюдение на обекти - С. З. и Варна фактурирани от ФУЛ БГ ЕООД, проектиране на инсталация, проектиране на отоплителна инсталация, доставки на еко пелети, на препарати за почистване на офис оборудване и на рекламни материали, както и услуги по почистване, реклама, освежаване, боядисване, почистване, почистване на метални и текстилни щори, почистване на прозорци и санитарен възел, почистване на фасада, почистване на офис, предмет на фактурите, издадени от ЕТ САНДА-ПРЕС-Д. ГОЧЕВА, доставки на компютърни консумативи и компютърни конфигурации от КИАН ПКВ ЕООД, услуги по проучване на пазари и по договор за доставка на услуга от ГРИЙН ЛАЙТ КОРПОРЕЙШЪН ЕООД, както и административни и счетоводни услуги, стопански операции съгласно договор и съгласно договор за доставка, услуги по подготовка на документи за КФН, счетоводно обслужване и проучване на международни пазари за търговия със застраховки, фактурирани от НАЙК ВКП ООД.
За фактурата, издадена от ЛАНБГ ЕООД и за част от фактурите, издадени от ГРИЙН ЛАЙТ КОРПОРЕЙШЪН ЕООД, законосъобразно съдът е приел, че представените писмени доказателства не кореспондират с предмета на фактурираните стопански дейности. По фактурата, издадена от ЛАНБГ ЕООД е отчетен разход за материали по сметка 601 за изграждане на парно отопление с материали на клиента, а представените писмени доказателства удостоверяват извършването на услуги - по проучване и изследване на варианти за отопление на офисите в гр. Варна, гр. Ст. Загора и гр. Сливен.
Стопанските операции, описани във фактурите, издадени от ГРИЙН ЛАЙТ КОРПОРЕЙШЪН ЕООД (с изключение на фактура № 124/02.11.2018 г., която е за проучване на пазари) са с предмет договор за доставка на услуга. Представените с възражението срещу ревизионния доклад договори и приемо предавателни протоколи са за доставки на движими вещи (стоки).
Относно счетоводните и финансово консултантски услуги по фактурата, издадена от Ф. И. ЕООД, правилно съдът е приел, че е налице противоречие относно естеството на услугите, предмет на фактурата, посочени в писмените обяснения на управителя на дружеството - доставчик, дадени в хода на ревизията и представените с възражението по чл. 117, ал. 5 ДОПК писмени доказателства . Поради това не може да се приеме, че фактурата отразява вярно описаните стопански опирации съгласно чл. 10, ал. 1 ЗКПО.
За разходите по фактурите, издадени от Фул БГ ЕООД през 2015 г. правилно органите по приходите и съдът са приели, че незаконосъобразно са отчетени като текущи разходи през 2016 г. Това обстоятелство, както и липсата на фискални касови бележки, издадени от фискално устройство по смисъла на чл. 10, ал. 4 ЗКПО, са самостоятелни основания за непризнаване на разходите, отчетени по тези фактури през 2016 г.
Неоснователно е възражението в касационната жалба, че съдът неправилно е определил разходите за закупуване на 24 броя куполна IR Камера HIKVISION, 720 TVL PICADIS, 3.6 mm широкоъгълен обектив като такива за придобиване на дълготраен материален актив, тъй като всяка от камерите е на стойност под 700 лева. При постановяване на решението съдът е съобразил заключението на съдебно счетоводната експертиза, според което въпреки, че поотделно стойността на камерите е под стойностния праг за дълготрайни активи (700 лева), те е следвало да бъдат заведени като дълготраен материален актив, тъй като са придобити с цел изграждане на видеонаблюдение и са елемент от дълготраен материален актив. Следва да се допълни, че нормата на чл. 67 ЗКПО, по силата на която счетоводните разходи, формиращи данъчен амортизируем актив, не се признават за данъчни цели, се отнася за амортизируеми активи, чието придобиване е доказано.
Неоснователни са възраженията в касационната жалба, че съдът не е обсъдил представените доказателства за възлагане и приемо предаване на стоките и услугите по спорните фактури. Посочените в касационната жалба доказателства за осъществяване на фактурираните стоки и услуги за всеки доставчик поотделно. По фактурите, издадени от НАЙК ВКП ООД съдът е преценил извършването на услугите според техния вид счетоводни, рекламни, предоставяне на персонал, изготвяне на документи, проучване на пазари. Изложените от първоинстанционния съд мотиви за бланкетното описание на услугите в представените доказателства, се споделят от настоящия касационен състав и не следва да бъдат повтаряни. Неоснователно е възражението на касатора, че с ревизионен акт, издаден на НАЙК - ВКП ООД са признати приходи по процесните фактури. Представеният по делото ревизионен акт е за задължения на това дружество за данък върху добавената стойност по ЗДДС. Видно от ревизионния акт в обхвата на ревизията не са включени задължения на НАЙК-ВКП ООД за корпоративен данък по ЗКПО.
От друга страна, дори и да се приемат за основателни доводите на касатора, че за доставянето и получаването на част от фактурираните стоки са налице приемо - предавателни протоколи, то разходите по тези фактури не могат да бъдат признати за данъчни цели на основание чл. 10, ал. 4, изр. последно от ЗКПО, поради липсата на издадени към фактурите фискални касови бележки от фискално устройство. Задължението за издаване на фискален бон е предвидено в чл. 118, ал. 1 ЗДДС, както за регистрираните, така и за нерегистрираните по този закон лица.
По останалите фактически основания за увеличение на счетоводния финансов резултат за 2014 г., 2016 г. и 2019 г. с недекларирани приходи по издадени фактури, неправилно осчетоводени суми за дължим корпоративен данък и неправилно приключени салда по счетоводни сметки 304 и 498, в касационната жалба не са изложени конкретни оплаквания. На основание чл. 218, ал. 2 АПК касационната инстанция приема, че съдът е преценил законосъобразността на ревизионния акт и в тази част в съответствие с материалния закон.
По изложените съображения, настоящият касационен състав намира, че решението, с което жалбата на[Фирма 2] срещу ревизионния акт е отхвърлена, е валидно, допустимо и правилно постановено, поради което следва да се остави в сила.
С оглед изхода от спора, на ответника по касация се дължат разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 5 975.63 лева на основание чл. 161, ал.1 ДОПК във връзка с чл. 8, ал.1 и чл. 7, ал.2, т. 4 от Наредба №1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Съгласно 1, т. 6 от ДР на АПК във връзка с 2 от ДР на ДОПК разноските следва да се присъдят в полза на Национална агенция за приходите, която е юридическото лице, в чиято структура се намира решаващият орган, страна по делото.
Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 317/15.07.2022 г. на Административен съд С. З. постановено по адм. дело № 637/2021 г.
ОСЪЖДА Ай Еф Си Груп ЕООД, гр. С. З. [ЕИК] да заплати на Национална агенция за приходите сумата 5 975.63 лева, разноски за касационната инстанция.
Решението е окончателно.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ СВЕТЛОЗАРА АНЧЕВА
секретар:
Членове:
/п/ МАДЛЕН ПЕТРОВА
/п/ ВЕСЕЛА ПАВЛОВА