Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на двадесет и четвърти април две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: Б. Ц. Членове: РУМЯНА Л. С. при секретар М. Н. и с участието на прокурора И. С. изслуша докладваното от съдията Р. Л. по административно дело № 11552 / 2022 г.

Образувано е по касационна жалба на „Сити такси“ ООД, с [ЕИК], подадена чрез упълномощения адв. Д. Б., срещу Решение № 1740 от 26.10.2022 г., постановено по адм. д. № 354 по описа на Административен съд - Благоевград (АС-Благоевград) за 2022 г. С обжалваното съдебно решение е отхвърлено оспорването на настоящия касационен жалбоподател срещу Ревизионен акт (РА) № Р-22000120006964-091-001 от 18.11.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) – София, потвърден в оспорената част с Решение № 210 от 07.02.2022 г., издадено от директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (Д „ОДОП“) – София при Централното управление (ЦУ) на НАП. Наред с това, „Сити такси“ ООД е осъдено да заплати на НАП разноски по делото в размер на 3096,61 лв.

В касационната жалба се правят оплаквания за неправилност на обжалваното съдебно решение поради постановяването му в противоречие с материалния закон, при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и поради неговата необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се съображения, които повтарят оплакванията, релевирани в жалбата до първоинстанционния съд. Оспорват се фактическите установявания, направени от приходната администрация по отношение на осчетоводените отписани вземания за 2018 г. и за 2019 г. и отражението им върху финансовия резултат по ЗКПО за посочените години. Прави се коментар по контрагенти с оглед обосноваване на доводите по същество на спора. Твърди се, че са представени достатъчно доказателства във връзка с отписването на вземанията и че отписването е извършено на база на първични счетоводни документи. Поддържа се становище, че соченото се потвърждава и от данните в информационната база на НАП, както и от данните в дневниците за покупки и продажби на дружеството. Обръща се внимание, че към допълнението на жалбата до директора на Д „ОДОП“ - София са представени доказателства за документалната обоснованост на отписването на вземанията. Във връзка с констатациите по ЗДДС касационният жалбоподател изразява убеждение, че върху ревизиращите органи е тежестта на доказване на факта на развалянето на сделките, по които са извършени авансови плащания като излага подробни съображения в тази посока. Във връзка с прихващането на насрещни задължения със „Слави Бг“ ООД оспорва констатациите на ревизиращите органи, че със съставянето на протоколите за прихващане между „Слави Бг“ ООД и „Сити такси“ ООД последното дружество е следвало да коригира размера на ползвания данъчен кредит по получени фактури за авансови плащания. Въз основа на изложеното в касационната жалба се иска отмяната на обжалваното съдебно решение и постановяване на решение по същество на спора, с което оспореният РА да бъде отменен.

В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател не се представлява.

Ответникът по касационната жалба – директор на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, не се явява в съдебното заседание пред настоящия съд, но се представлява от упълномощения юрисконсулт Йорданов, който от негово име оспорва касационната жалба. В писмени бележки излага съображения по същество на спора. Моли за отхвърляне на жалбата и оставяне в сила на обжалваното съдебно решение. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение в размер на 14912,13 лв.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано писмено заключение за неоснователност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа досежно нейната основателност.

Разгледана по същество, касационната жалба е основателна.

Въз основа на изложеното от фактическа страна по спора, което представлява препис на части от РА, РД и решението на директора на Д „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП (на последното в частта по ДДС - буквално), както и на основната констатация на вещото лице, изготвило съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ), първоинстанционният съд е направил краен извод, че спорният РА е издаден от компетентни органи по приходите, при правилно приложение на материалния закон, в съответствие с изискванията за форма и съдържание, както и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила.

Съдът дефинирал, че спорен е въпросът имали ли са основание органите по приходите да установят допълнителни задължения по ЗДДС и по ЗКПО на „Сити такси“ ООД за процесните периоди, като за конкретните размери на данъците и начислените лихви приел, че спор не е формиран. Относно РА в частта на установените задължения по ЗКПО първоинстанционният съд е възприел фактическите констатации на ревизиращите органи, така както са направени по години и за всяко от дружествата - контрагенти. Въз основа на установяванията, направени в хода на ревизионното производство, както се посочи по – горе, и като е кредитирал заключението на вещото лице, изготвило приетата по делото ССЕ, съдът се позовал на установеното, че със счетоводни операции от 2018 г. и от 2019 г. ревизираното дружество е осчетоводило по дебита на счетоводна сметка 691 (отписани вземания) съответно сумите от 35000,00 лв. за 2018 г. и 501534,17 лв. за 2019 г. Отчел, че в хода на ревизията органите по приходите изрично са изискали от „Сити такси“ ООД доказателства във връзка с документалната обоснованост на отписаните вземания. От страна на ревизираното дружество били представени счетоводни записвания, но съдът счел, че от последните не ставало ясно на какво основание са възникнали тези вземания и предприемани ли са действия за тяхното доброволно или принудително събиране. Първоинстанционният съд се позовал на липсата на първични документи, които да обосновават връзка с извършените счетоводни записвания, касаещи отписаните вземания, което се потвърждавало и от заключението на вещото лице по делото. С оглед посочената фактическа обстановка, от правна страна съдът достигнал до извод, че ревизиращите органи обосновано са приложили последиците по чл. 26, ал. 2 ЗКПО (не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани, при което не може да бъде установено дали отчетените разходи, свързани с отписаните вземания изпълняват особените изисквания на чл. 37, ал. 1 ЗКПО). Във връзка с поддържаната от страна на настоящия касационен жалбоподател теза, че срокът за съхранение на първичната счетоводна документация е изтекъл, поради което и не може да я представи, съдът се позовал на разпоредбата на чл. 38, ал. 1, т. 3 ДОПК. В този смисъл приел, че към момента на извършване на ревизията за „Сити такси“ ООД е съществувало задължението да съхранява първичните документи, свързани със счетоводните записвания, въз основа на които са отписани спорните вземания. Не възприел довода на дружеството, че изтичането на петгодишния давностен срок от момента, в който вземането е станало изискуемо е достатъчно и единствено условие, при наличието на което отписването на вземането следва да бъде признато за данъчни цели. Приел, че тълкуването на чл. 37, ал. 1 ЗКПО следва да се извърши във връзка с чл. 34 ЗКПО. Допълнително се мотивирал, че ревизираното дружество е било длъжно да положи необходимите усилия, за да събере вземанията си и едва ако това не е възможно, то би имало право да ги отпише, с което да намали финансовия резултат, съответно подлежащия на внасяне корпоративен данък. Съдът отчел, че законът не предвижда ред как следва да се реализира това, респективно с какви документи следва да разполага данъчнозадълженият субект, но за безспорно приел, че е необходимо лицето по несъмнен начин да установи, че вземането е несъбираемо и при наличието на предвидените в чл. 37 ЗКПО предпоставки да го отпише. Приел, че извършените корекции на основание чл. 77, ал. 1 ЗКПО в посока увеличение на счетоводните резултати за 2018 г. и за 2019 г. с неправилно отписаните вземания, а от там и установените задължения за корпоративен данък по ЗКПО, съответно в размер на 3838,30 лв. и лихва за забава в размер на 1038,84 лв. за 2018 г., и в размер на 12983,65 лв. и лихва за забава в размер на 1825,07 лв. за 2019 г., са съобразени със закона.

Съдът приел за законосъобразен РА и в частта на установените задължения по ЗДДС. Съобразил, че в хода на ревизионното производство е установено извършването на авансово плащане към Сън такси ООД от страна на „Слави Бг ООД по фактури, за които оспорващото дружество е ползвало данъчен кредит. Взел предвид разпоредбите на чл. 25, ал. 7 ЗДДС и чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС и направил извод, че обосновано въз основа на анализа на доказателствата, които се съдържат в ревизионната преписка, органите по приходите са приели, че задълженията на облагаемите от „Слави Бг“ ООД доставки за авансови плащания в полза на оспорващото дружество, във връзка с процесните фактури, по които е ползвало данъчен кредит в общ размер на 190306,87 лв., са отпаднали. Приел за убедителни мотивите на органите по приходите за това защо и въз основа на какво са направили извод за дължим от оспорващото дружество ДДС в размер на 190306,87 лв. и лихва за забава в общ размер на 46560,63 лв. за данъчни периоди м. 05.2018 г., м. 10.2018 г. и от м. 12.2018 г. до м. 12.2019 г. (без да ги повтаря или конкретизира изрично). Счел, че обосновано, предвид констатираното закъсняло плащане по декларираните със СД по ЗДДС резултати била начислена и лихва за забава. С оглед изхода на спора съдът разпределил и отговорността за разноските за производството, като присъдил на НАП такива в размер на 3096,61 лв. за юрисконсултско възнаграждение.

Решението е валидно и допустимо, но е неправилно, като постановено при допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила, което е довело до постановяването на необоснован съдебен акт.

Необосновани са изводите на съда, въз основа на които е приел за законосъобразни заключенията на приходната администрация в частта на установените задължения по ЗКПО, основани на липсата на първични счетоводни документи във връзка с отписаните вземания. Не се спори, че въпреки изрично отправеното до „Сити такси“ ООД искане в тази насока в хода на ревизионното производство, документи не са представени. В този смисъл са и отговорите на експерта, изготвил приетата по делото ССЕ, която е изготвена на база счетоводните записвания. За да постанови решението в тази част в горния смисъл обаче, съдът не е изпълнил основно свое задължение - да обсъди по свой почин доказателствата приложени в преписката, вкл. приобщените доклади на комисии за извършване на инвентаризация на вземания и задължения на „Сити такси“ ООД и заповедите за отписване на вземания, въз основа на което да направи собствени фактически констатации, респективно правни изводи. Съдът се е ограничил и до формално изпълнение на задълженията си във връзка с разпределение на доказателствената тежест между страните, поради което дадените указания по този въпрос с разпореждането от 27.04.2022 г. не изпълват изискванията на закона. Изводите на приходната администрация са последица на приетото, че са налице данъчни временни разлики по чл. 37 ДОПК и доколкото „Сити такси“ ООД твърди, че е възникнало обратно тяхно проявление, то негова е доказателствената тежест да го установи. Именно такова е било дължимото от съда указание, което задължение съставът на АС – Благоевград не е изпълнил, поради което без основание е приложил последиците на доказателствената тежест. Затова в нарушение на съдопроизводствените правила и необосновани се явяват изводите на съда за неоснователност на оспорването като последица на неангажирането на доказателства, въз основа на които да се направят убедителни фактически изводи относно отписаните вземания. Изводът на съда, че това е пречка да се извърши анализ въобще на причините за отписване на всяко едно вземане, респективно дали отчетените разходи, свързани с отписаните вземания изпълняват особените изисквания на чл. 37, ал. 1 ЗКПО е принципно правилен, но в контекста на допуснатите нарушения, които се посочиха по – горе, този извод в случая е несподелим. В този смисъл неправилно по същество съдът обобщено е приел, че размерите на всички спорни отписани вземания правилно са отнесени в увеличение на резултата за данъчни цели, респективно, че органите по приходите правилно са приели, че моментът на възникването на вземанията не е доказан с първични счетоводни документи. Съдът не е подложил на детайлно обсъждане данните по делото, които да установи въз основа на писмените доказателства (вкл. данните от информационната база на НАП) и констатациите на вещото лице. Доказателствата са останали необсъдени и не е била извършена оценка на доказателствената им стойност. Като последица на тези опущения съдебното решение не съдържа конкретни фактически констатации по основните въпроси, които да бъдат основание за извеждането на изводите по същество на спора, вкл. относно характера и момента на възникване на отписаните вземания поотделно за всяко от тях. Едва на база конкретните фактически установявания по всяко от вземанията е бил дължим от съда и отговор на възражението на „Сити такси“ ООД относно изпълнението на условията по чл. 37 ЗКПО и наличието, респективно липсата на данни за извършена обезценка или предприемане на действия за тяхното събиране, в контекста на разпоредбата на чл. 34, ал. 1 ЗКПО. При това съдът е следвало да съобрази и обсъди посоченото и в решението на Д „ОДОП“ – София, че констатацията на приходните органи в хода на ревизията е свързана с непредставянето на първични документи, които да обосноват направените счетоводни записвания по дебита на сметка 691 (отписани вземания) и дадените от ревизираното дружество обяснения във връзка с това, основани на разпоредби от Закона за счетоводството. Само в резултат на такъв процесуален подход е било възможно даването на отговор на спорните по делото въпроси и извършването на преценка относно законосъобразността на определените във връзка с тях публични задължения по ЗКПО. Мотиви по всички посочени фактически въпроси не може да се изложат за първи път с настоящото решение, предвид забраната по чл. 220 АПК и правото на страните да реализират правата си пред две съдебни инстанции.

Предвид изложеното следва да се приеме, че в нарушение на съдопроизводствените правила обжалваният съдебен акт не съдържа преценката на доказателствата и изложение на фактическите констатации на съда въз основа на тях (чл. 235 и чл. 236, ал. 2 от Гражданския процесуален кодекс, ГПК, във вр. с 2 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ДОПК), респективно на фактите по делото, установени от съда, съгласно чл. 172а, ал. 2 АПК, във вр. с 2 ДР на ДОПК. Разрешаването на спора по същество предполага самостоятелна преценка на събраните доказателства и обсъждането им във връзка с възраженията на страните по вътрешно убеждение с оглед формирането на фактически и правни изводи (чл. 12 ГПК, във вр. с 2 ДР на ДОПК). Изпълнението на задължението за обсъждане на доказателствата и възраженията на страните, тоест за излагане на мотиви, вкл. правните изводи на съда въз основа на установените релевантни факти, е гаранция за правото на защита на страните в процеса и обезпечаване възможността за касационен контрол на решението. В мотивите следва да се съдържат констатациите на съда относно доказателствените и правнорелевантните факти, правните му изводи и посочване какво съдът постановява по съществото на спора по всички спорни въпроси.

Освен посоченото, което е изцяло важимо и за останалата част от съдебното решение и процесуалната дейност на съда при разглеждане на делото и постановяване на съдебния акт, в частта относно установените задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 05.2018 г., м. 10.2018 г. и от м. 12.2018 г. до м. 12.2019 г., то не съдържа и правните съображения на съда, които са му дали основание да отхвърли оспорването на РА. Извън позоваването на разпоредбите на чл. 25, ал. 7 и чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС, мотивите на съда от правна страна по тази част на оспорването не само не са по цялото оспорване, но се свеждат до декларативното изявление, че „Органите по приходите са изложили убедителни мотиви за това защо и въз основа на какво са направили извод за дължим от оспорващото дружество данък...“. Съдът обсъжда извършено авансово плащане по фактури към „Сън такси“ ООД от „Слави Бг“ ООД, за които не се установява относимост към спора. Вероятно се касае за фактическа грешка, но изложените съображения в тази част са толкова пестеливи, че не дават възможност да се направи дори такава констатация. Съдът не е дал отговор на множеството възражения, направени в първоинстанционната жалба на „Сити такси“ ООД във връзка с тази част от оспорването, основани и на съдебна практика относно въпроса за установеността на основанието за корекция и периода на настъпването му в контекста на наличието на предпоставките по чл. 78, ал. 4 ЗДДС за корекция на ползвания от ревизираното лице данъчен кредит.

Този подход е също неправилен и е свидетелство, че при разрешаване на спора съдът не е формирал собствени мотиви от правна страна и по същество на оспорването. Формирането и излагането на такива е необходима предпоставка за извършване на касационен контрол на решението в тази част, респективно липсата им е пречка за това. Мотиви и от правна страна не могат да бъдат изложени за първи път с настоящото решение, доколкото това би препятствало реализиране правата на страните пред две съдебни инстанции.

Предвид изложеното, обжалваното съдебно решение подлежи на отмяна като неправилно изцяло, вкл. в частта на разноските. При това делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на АС – Благоевград при съобразяване изложеното в настоящия съдебен акт. При постановяване на съдебното решение съдът следва да съобрази изложеното по – горе по въпроса относно необходимостта от даване на указания в изпълнение на задължението му по чл. 170, ал. 3 АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК, както и предявените от закона изисквания към съдържанието на акта съгласно чл. 172а, ал. 2 АПК, чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 ГПК, във вр. с пар 2 ДР на ДОПК. Следва да извърши преценка на всички приобщени по делото писмени доказателствата, които се съдържат в административната преписка по издаването на спорния РА и на които е направено позоваване в него и РД, както и на заключенията на съдебната експертиза, да съобрази правилата на чл. 12 ГПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК и да изложи пълноценни мотиви в рамките на съдебния контрол по всички спорни въпроси.

При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да се произнесе и по въпроса за разноските за водене на делото във Върховния административен съд в съответствие с правилото на чл. 226, ал. 3 АПК.

Предвид горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение № 1740 от 26.10.2022 г., постановено по адм. д. № 354 по описа на Административен съд - Благоевград за 2022 г. и

ВРЪЩА делото за ново разглеждане от друг състав на Административен съд – Благоевград при съобразяване на указанията, дадени в мотивите на настоящото решение.

Решението не подлежи на обжалванe.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ БИСЕР ЦВЕТКОВ

секретар:

Членове:

/п/ Р. Л. п/ КАМЕЛИЯ СТОЯНОВА