Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на седми юни две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: М. З. Членове: Б. Л. П. Я. при секретар Л. Ж. и с участието на прокурора Д. Б. изслуша докладваното от съдията П. Я. по административно дело № 11732 / 2022 г.
Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по касационната жалба на Ауто транс експорт ЕООД, [ЕИК], гр. София, [жк], [адрес], представлявано от Н. М., чрез адв. Ж. и адв. Ч., срещу Решение №5472/21.09.2022 г., постановено по адм. дело №7985/2021 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт №Р-22220320001908-091-001/14.01.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, потвърден с Решение №695/29.04.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, с който в тежест на Ауто транс експорт ЕООД са установени задължения по ЗДДС в размер на 177 296,01 лв. и лихви 41 578,78 лв. като последица от непризнато участие като посредник в тристранна операция.
Наведени са трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, чието осъществяване е аргументирано с довод, че представените доказателства са достатъчни за установяване на тристранни операции, по които Ауто транс експорт ЕООД е посредник, с придобиващи HARD STONE CONSULTING GROUP KORLATOLT FELELOSSEGU TARSASAG и SHAHED AUTO DI AYMAN EL NAGE CHEHADE. В потвържденията по чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС е посочено, че всеки от автомобилите е получен в Нидерландия. Цитираната норма не съдържа изискване потвърждението да сочи конкретен адрес, нито регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен превозът, нито име на лицето, предало автомобилите, тъй като те са транспортирани на собствен ход от управителя на дружеството. Поддържа се, че изводите на АССГ се базират на косвени обстоятелства и предположения, а същевременно са пренебрегнати преки доказателства за тристранните операции. Отговорите на запитвания до чуждестранни данъчни администрации не касаят фактите по настоящето производство.
Касаторът възразява срещу довода на първоинстанционния съд, че чл. 9, ал. 2 ППЗДДС съдържа фикция, доколкото подзаконовият нормативен акт не може да въвежда непредвидени в закона основания за начисляване на данък, а в ЗДДС няма забрана да се докаже друго. Най-сетне, при административното оспорване на РА е представено удостоверение от СДВР, отдел Пътна полиция, според което автомобилите, предмет на тристранната операция, не са регистрирани на територията на Р. Б.
По тези съображения се претендира отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, както и присъждане на разноски за двете инстанции.
Ответникът по касационната жалба, директорът на дирекция ОДОП София, оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. М. и заявява искане да бъде оставено в сила първоинстанционното решение, както и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение от 13 405 лв.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени наведените в нея доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:
Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна.
Настоящата касационна инстанция преценява решението на АССГ като валидно и допустимо. Правилно е приел административният съд, че оспорването е допустимо и че РА е валиден акт, издаден от компетентни органи в предвидената от закона форма след ревизионно производство, възложено от компетентен орган.
Спорните задължения са установени при следните констатации на ревизиращите:
От Авто транс експорт ЕООД са декларирани доставки като посредник в тристранни операции по чл. 15 ЗДДС при търговия с леки автомобили втора употреба на територията на ЕС. По обясненията на неговия представляващ след намиране на желаните от клиента автомобили му се изпраща адрес в Нидерландия, от където той ги получава. За всяка продажба ревизираният получава комисионна, префактурира продадените автомобили и така прекъсва връзката между неговия доставчик и клиента. След заплащане на стоките придобиващият ги товари на автовози от автопарка на прехвърлителя и ги транспортира за своя сметка до търговския си обект. Единствени клиенти на касатора са HARD STONE CONSULTING GROUP KORLATOLT FELELOSSEGU TARSASAG, Унгария и SHAHED AUTO DI AYMAN EL NAGE CHEHADE, Италия.
По констатациите на ревизиращите двете придобиващи дружества са регистрирани по ДДС съответно в Унгария и Италия. Плащания от българския търговец е извършвал управителят Мърчев, от страна на HARD STONE CONSULTING GROUP KORLATOLT FELELOSSEGU TARSASAG управителят R. Istvan, а от страна на SHAHED AUTO DI AYMAN EL NAGE CHEHADE Ayman El Hage Chehade.
Представени са фактури от прехвърлителите BAJA AUTO`S BV, EXODO BV, AUTO SMALING VQF, NL CAR GROUP BV, в които автомобилите са описани по марка, модел и номер на шаси. Прехвърлителите са с валидни VIN в Нидерландия. Фактурите са осчетоводени от ревизирания.
Според органите по приходите Ауто транс експорт ЕООД като посредник по тристранни операции е представило документите, които по силата на чл. 9, ал. 2, т. 1, т. 2 и т. 3 ППЗДДС са необходими за доказване на обстоятелствата по чл. 62, ал. 5 ЗДДС, но потвържденията за получаване на стоките не съответстват на изискванията по чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС: всички те са подписани от неизвестно лице, не съдържат място на получаване на автомобилите, марка, регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, получило стоките и длъжностното му качество. Така подписите на придобиващ за HARD STONE CONSULTING GROUP KORLATOLT FELELOSSEGU TARSASAG, Унгария в потвържденията за фактури от №516 до №527 са идентични с тези, съдържащи се в потвържденията за придобиващ SHAHED AUTO DI AYMAN EL NAGE CHEHADE, Италия за фактури от №528 до №538. Същото се отнася и за потвърждения за фактури от №512 до №514, издадени от контрагент в Унгария с тези за фактури №548 и №563, издадени от контрагент от Италия. Установено е наред с това, че унгарският търговец HARD STONE CONSULTING GROUP KORLATOLT FELELOSSEGU TARSASAG не е декларирал получени доставки от ревизирания.
Според отговор на запитване от НАП, отнасящо се до различно задължено лице във връзка с декларирани продажби към SHAHED AUTO DI AYMAN EL NAGE CHEHADE, от италианската данъчна администрация е посочено, че това дружество е обект на разследване, защото се счита за липсващ търговец. То няма помещения или оборудване или стоки, необходими за извършване на предприемаческа дейност, нито реално седалище. В други отговори на запитвания на НАП се сочи, че търговецът няма фактури, офис и платени данъци в Италия.
При тези констатации ревизиращите заключават, че липсват доказателства за извършени от ревизирания тристранни операции в качеството на посредник с придобиващи HARD STONE CONSULTING GROUP KORLATOLT FELELOSSEGU TARSASAG и SHAHED AUTO DI AYMAN EL NAGE CHEHADE и на основание чл. 62, ал. 2 ЗДДС мястото на изпълнение е на територията на страната и данъкът е изискуем от посредника в тристранната операция.
Правото на приспадане на данъчен кредит на ревизирания по обсъжданите ВОП не е признато - в дневниците за покупки за относимите периоди не са включени фактури за придобити стоки от доставчици от ЕС чл. 113, ал. 12 ППЗДДС.
За да отхвърли жалбата срещу ревизионния акт, съдът е приел, че без оглед на обстоятелството, че запитванията до италианската данъчна администрация касаят различни контролни производства, същите са относими към разглежданата ревизия, защото се отнасят до конкретни субект и данъчни периоди. АССГ е акцентирал върху липсата на доказателства, че спорните доставки са декларирани от придобиващите в Италия и в Унгария. Констатирал е, че съдържанието на потвържденията за получаване не съответства на нормативните изисквания. В тях се декларира, че получените от Ауто транс експорт ЕООД по номер и дата на фактура и рама на автомобила ще бъдат транспортирани до държавата-членка по местоназначение, без да е посочено кога, до коя държава-членка, не е попълнено и място на съставяне и получаване. Включен е текст, че клиентът е готов да представи допълнително информация за местоназначението на стоките по искане на нидерландските данъчни власти. Потвържденията съдържат само подпис на получател, без име и качество на лицето, действащо от името на придобиващия, липсва и печат на последния. При липсата на годни доказателства по чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС, е приложима фикцията по чл. 9, ал. 3 ППЗДДС и за вътреобщностното придобиване се счита мястото на изпълнение територията на страната и съответно данъкът става изискуем тук. Съдът е преценил като неотносимо обстоятелството, че автомобилите не са регистрирани в страната по аргумент от решение по дело С-536/08 и С-539/08 на СЕС. В този смисъл ирелевантно е къде са пристигнали автомобилите, дали в Р. Б. доколкото от значение дали са пристигнали в държавата-членка, издала идентификационния номер, предоставен на лицето, което придобива стоките.
Съдът е анализирал заключението на ССчЕ, даващо отговор на въпросите как са осчетоводени съответните операции, което не се полемизира от приходната администрация. Според инстанцията по същество констатациите за редовното счетоводно отчитане не обуславят извод, че съответната стопанска операция е осъществена. Няма данни при плащането в брой да са съставени документи. Нередовностите при контрагентите - липса на офис и персонал, не следва да останат в тежест на ревизирания, но в кумулативната им даденост с останалите констатации на ревизиращите не могат да бъдат игнорирани. Липсата на обективна следа /освен счетоводните записвания/ как се е реализирала комуникацията с чуждестранните търговци /пояснено е, че е ползвано мобилно приложение/, не кореспондира със значителната стойност на фактурите. Вещото лице по ССчЕ е констатирало осчетоводяване на плащане в брой, но не и реално негово извършване. Според АССГ несъстоятелно е да се твърди, че за нито един от 64-те автомобила няма писмени данни, съпътстващи придобиването им от Нидерландия и продажбата им в Италия и Унгария. Не са посочени и гласни доказателства, за да се установи, че управителят Мърчев е комуникирал с другите търговци. Не е ясно и как клиентите му са го предпочели, за да може именно той да закупи избрани от тях автомобили в Нидерландия и да им ги транспортира. За тази дейност е необходимо съответно оповестяване, за да може да бъде предпочетена и възложена на Ауто транс експрес ЕООД. Представляващият касатора поддържа, че лично е откарвал автомобилите от Нидерландия до Италия/Унгария, но не сочи доказателства за заплатени тол-такси, гориво, съпътстващи всеки международен превоз. Позицията му е непоследователна пред ревизиращите заявява, че транспортирането на 64-те автомобила е извършвано с автовоз, а в жалбата до АССГ поддържа, че ги е откарал лично. Изложеното съдът е ценил в контекста на данните за дружествата в Унгария и Италия първото не е декларирало доставките, дерегистрирано е от 30.07.2018 г., а второто е липсващ търговец без офис, без служители, не е издало фактури, не е заплащало данъци. Потвържденията за получаване на стоките не съдържат печат и конкретно лице, от което изхождат. Касае се за оборот от хиляди евро, разплащан в брой в гр. Апелдоорн, Нидерландия. Така на 19.03.2019 г. са издадени 9 фактури на стойност общо 50 250 евро, платена в брой без да е съставена разписка. Ако автомобилите са транспортирани на самоход, не е пояснено в каква последователност. Съдът обобщава, че за никой от етапите на тристранната операция няма писмена следа освен за осчетоводяването й, към което ревизираният е проявил особена грижа.
Решението е валидно, допустимо и правилно.
Нормата на чл. 15 ЗДДС дефинира тристранната операция като доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б, и В, когато са изпълнени едновременно следните условия:
1. регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стоки на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ);
2. стоката се транспортира от А до В;
3. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В и
4. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката.
Съгласно чл. 17, ал. 3 ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на стока от посредник в тристранна операция до придобиващ в тристранна операция е държавата членка, където придобиващият в тристранната операция е регистриран за целите на ДДС.
Както чл. 62, ал. 3 ЗДДС и чл. 9, ал. 1 ППЗДДС, така и чл. 41, 1 Директива 2006/112/ЕО регламентират, че лицето, което придобива стоките в хипотезата на ал. 2, следва да докаже, че ДДС във връзка с придобиването е обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им. В същия смисъл е и приетото от СЕС в решението от 22 април 2010 г. по съединени дела C-536/08 и C-539/08, Х, Facet, в т. 37: Регламент (ЕО) № 1798/2003 на Съвета от 7 октомври 2003 година относно административното сътрудничество в областта на данъка върху добавената стойност не е приет с цел да се създаде система за обмен на информация между данъчните администрации на държавите членки, позволяваща им да установяват дали вътреобщностните придобивания са били в действителност обложени с ДДС в държавата членка на пристигане на пратката или на транспорта, в случай че самото данъчнозадължено лице не е в състояние да предостави необходимите за тази цел доказателства /както и решение от 27 септември 2007 г. по дело Twoh International, C-184/05/.
При недоказани предпоставки, свързани с тристранната операция по чл. 15 ЗДДС, приложима е разпоредбата на чл. 62, ал. 2 ЗДДС, съгласно която независимо от ал. 1, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната. Същевременно, нормата на чл. 62, ал. 5 ЗДДС предвижда, че независимо от ал. 2, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е държавата членка, където стоките пристигат или завършва превозът им, когато са налице едновременно следните условия: 1. посредникът в тристранна операция придобива стоките под идентификационния си номер по чл. 94, ал. 2; 2. лицето по т. 1 осъществява последваща доставка на стоките до придобиващия в тристранната операция; 3. лицето по т. 1 издаде фактура за доставката по т. 2, отговаряща на изискванията на чл. 114, в която посочи, че е посредник в тристранната операция и че данъкът по доставката се дължи от придобиващия в тристранната операция; 4. лицето по т. 1 декларира доставката по т. 2 във VIES-декларацията за съответния данъчен период.
Мястото на изпълнение на ВОП по чл. 62, ал. 5 ЗДДС се доказва като посредникът в тристранната операция разполага с изчерпателно изброени в чл. 9, ал. 2, т. 1-4 документи. Сред тях, освен фактури и VIES-декларация за съответния данъчен период, е посочено и писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени, съдържащо дата и място на получаване, вид и количество на стоката, и алтернативно вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество, или в случаите на транспорт на стоки чрез куриерска услуга - номер на товарителница.
Правилен е изводът на първостепенния съд, че ревизираният не разполага с годни доказателства по чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС. Представените писмени потвърждения /л. 104-166 по номерацията на ревизионната преписка, приложение към първоинстанционното дело/ не съответстват по съдържанието си на цитираната норма. В тях се декларира, че получените от Ауто транс експорт ЕООД по номер и дата на фактура и рама на автомобили ще бъдат транспортирани до държавата-членка по местоназначение, без да е посочено коя е държавата-членка, не е попълнено и място на съставяне и получаване. Потвържденията съдържат само подпис на получател, без име и качество на лицето, действащо от името на придобиващия, липсва и печат на последния. Правилно е прието от административния съд, че представените документи не удостоверяват, че стоките са получени, както и не е доказано, че изхождат от придобиващия в тристранната операция.
В случай, че посредникът в тристранната операция не се снабди с документите по ал. 2 на чл. 9 ППЗДДС до изтичането на данъчния период, следващ данъчния период, през който данъкът за вътреобщностното придобиване би станал изискуем, съобразно разпоредбата на чл. 62, ал. 2 ЗДДС, вр. чл. 9, ал. 3 ППЗДДС се счита, че вътреобщностното придобиване е с място на изпълнение на територията на страната, данъкът за което става изискуем от посредника. Разпоредбата от подзаконовия нормативен акт следователно не установява непредвидено в закона основание за начисляване на ДДС.
В настоящия спор, поради недоказани осъществени тристранни операции по чл. 15 ЗДДС, доколкото не са налице доказателства по чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС и неустановеност стоките да са обложени с ДДС в държавите-членки, посочени като получатели по доставките в процесните фактури или където е завършил превозът им, то съгласно чл. 62, ал. 2 ЗДДС мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната, за което по силата на чл. 9, ал. 3 ЗДДС данъкът става изискуем от посредника.
По изложените съображения обжалваното решение не е засегнато от наведените от касатора отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК и като правилно следва да бъде оставено в сила.
При този изход на спора и с оглед своевременно заявеното искане на ответника се следват разноски на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК и чл. 8, ал. 1 във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 5 от НМРАВ в размер на 13404,99 лв. юрисконсултско възнаграждение.
Мотивиран така, и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение първо, Върховният административен съд, Първо отделение
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА Решение №5472/21.09.2022 г., постановено по адм. дело №7985/2021 г. по описа на Административен съд София-град.
ОСЪЖДА Ауто транс експорт ЕООД, [ЕИК], гр. София, [жк], [адрес], представлявано от Н. М., да заплати на Националната агенция за приходите сумата 13 404,99 лв. юрисконсултско възнаграждение.
Решението не подлежи на обжалване.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ МИЛЕНА ЗЛАТКОВА
секретар:
Членове:
/п/ БЛАГОВЕСТА ЛИПЧЕВА
/п/ ПОЛИНА ЯКИМОВА