Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на пети юни две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: Б. Ц. Членове: Р. Л. К. С. при секретар М. Н. и с участието на прокурора Ч. С. изслуша докладваното от председателя Б. Ц. по административно дело № 1559 / 2023 г.
Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.
Образувано е по касационна жалба на Вего - комерс ООД, представено от управителя О. Т., срещу решение № 7996/23.12.2022 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 6968/2022 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-22221221005239-091-001/30.03.2022 г., поправен с РАПРА № П-22221222058502-003-001/31.03.2022 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП София. Доводите на касатора са за неправилност на решението заради противоречие с материалния закон и необоснованост. Оспорва изводите на съда за правното значение на сключения от него анекс от 07.06.2021 г. към договор за строителство от 31.05.2021 г. Отрича да е привидно съгласието по анекса. Настоява, че с анекса се цели приемане на работата по строителството в по-завършен етап. Данъчният ефект на се изразявал в отсъствие на задължение за начисляване на ДДС, а на момента на възникване на данъчното събитие. Подчертава разликата в правосубектността на дружеството и на съдружника и управител, с когото е сключен договора за строителство от 31.05.2022 г. Изразява несъгласие със съжденията на съда за фиктивност на отношенията между него и О. Т. и очертава противоречието с обвързването с такива отношения на данъчни задължения, които предполагат реални сделки. Обосновава неотносимостта към спора на обсъдените в решението особени правила за определяне на данъчната основа по чл. 27, ал. 3, т. 1, б. а ЗДДС. Сочи пропуск на инстанцията по същество да възприеме като основание за нищожност на РА участието в издаването му на орган по приходите, който не е оправомощен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. Иска отмяна на решението, а имплицитно и на РА. Претендира деловодни разноски.
Ответникът по касация директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика София отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство.
Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба.
Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:
С оспорения пред АССГ ревизионен акт са установени в тежест на Вего - комерс ООД задължения за ДДС за внасяне в данъчни периоди м. 08 и м.10.2021г. в размери съответно 16 851.82 лева и 14 942.84 лева и за лихви за забава в общ размер 1 220.17 лева, вместо декларираните от ДЗЛ резултати данък за възстановяване. Основание за корекцията е начисляване на ДДС в размери съответно 32 661.30 лева и 26 367.98 лева на основание чл. 86, ал. 1 във вр. с 25, ал. 4, т. 2, изр. 2 ЗДДС. Косвеният данък е начислен за доставки на строителни услуги от Вего - комерс ООД към О. Т.. Свързаността между страните по доставката е мотивирала избора на пазарна цена по оценителна експертиза като данъчна основа на доставките. Доставките са третирани като такива с поетапно изпълнение.
С първоинстанционното е отхвърлено оспорването срещу обжалваната част от РА.
По констатациите на първостепенния съд О. Т. и Вего комерс ООД са свързани лица по смисъла на 1, т. 3 от ДР на ДОПК, тъй като Танев е съдружник и управител на дружеството. Танев е собственик на поземлени имоти в гр. София с идентификатори 68134.1106.353 и 68134.1106.380. С договор от 05.05.2021 г. жалбоподателят е възложил на Джимтех билд ООД изграждането на Многофамилна жилищна сграда с търговски обекти и подземни гаражи със завършеност до степен груб строеж, като строителството се извърши на етапи. По договор за строителство от 31.05.2021 г. между О. Т. и Вего комерс ООД дружеството се е задължило да извърши определени дейности, включително строителни работи да завършване на сградата до етап груб строеж. С анекс № 1/07.06.2021 г. страните по договора са се съгласили търговецът да актува и предаде на Танев с подписан двустранен протокол и фактура строителните работи в срок до 5 дни от датата на завършване на грубия строеж.
Съдът е приел за установено завършването на етап 1 и на етап 2 по договора между Вего комерс ООД и Джимтех билд ООД, за което са съставени протокол № 1/04.08.2021 г. и протокол № 2/07.10.2021 г. На тези дати били осъществени и доставките на жалбоподателя към Танев и е възникнало задължението за начисляване на ДДС.
В мотивите на съдебния акт са обсъдени съдържанието на договора от 31.05.2021 г. и на анекса към него. Очертано е изменението на договора, което обхваща актуването и предаването на работата и начина на плащане. С участието на едно и също лице в различни качества от двете страни на сделката е обоснован извод за ирелевантност на момента на предаване на работата. Търсени са причини за изпълнението на етапи. Не е установено с нормативни източници в областта на строителството и благоустройството да е създадено изискване за етапност. Физическото лице възложител можело да контролира изпълнението и като управител на изпълнителя. Затова и за съглашението за изменение на договора освен липса на кауза се разкривало и привидно намерение. Обективирани са съждения за фиктивност на правоотношението между свързаните лица с оглед времето на сключване на договорите за строителство. Изследван е въпроса за цената по веригата от доставки и прилагането на разпоредбата на чл. 27, ал. 3, т. 1, б. а ЗДДС при определяне на ДО при сделки между свързани лица. Отречено е значението на спора за възникването на право на данъчен кредит на физическото лице с оглед субекта на установените с РА задължения.
Оспореното решение е неправилно.
Не се основава на информационните източници и на позитивното право извършеното от съда пренасяне на ефектите от поетапното изпълнение в правоотношението между Вего комерс ООД и Джимтех билд ООД, възникнало по договора им от 05.05.2021 г. към доставката на строителни услуги по договора на О. Т. с Виго комерс ООД от 31.05.2021 г.
Установеният с чл. 25, ал. 2 ЗДДС принцип е за единство на доставката и на данъчното събитие - данъчното събитие възниква на датата на прехвърляне на правата на разпореждане със стоката като собственик, респ. на датата на извършване на услугата. Изключения от правилото се съдържат в ал. 3 и ал. 4 на чл. 25 ЗДДС, а уредбата на квазиданъчното събитие при авансово плащане е уредено в чл. 25, ал. 7 ЗДДС. С възникването на данъчното събитие се обвързва настъпването на изискуемостта на данъка за облагаемите доставки /чл. 25, ал. 6, т. 1 ЗДДС/.
В договора от 05.05.2021 г. е уговорено поетапно изпълнение. Приемането на етапите е удостоверено в протоколите от 04.08.2021 г. и от 07.10.2021 г. При действието на чл. 12, ал. 2 ППЗДДС писмената форма за приемане на изпълнението е ad solemnitatem, като за дата на изпълнението се приема датата на приемането, а тя се установява с приемо-предавателен протокол, подписан от доставчика и получателя. За доставките с поетапно изпълнение завършването на всеки етап е отделна доставка, данъчното събитие за която възниква на датата на изпълнение на съответния етап /вж. чл. 25, ал. 4, изр. 2 ЗДДС/.
С анекс № 1/07.06.2021 г. страните по договора от 31.05.2021 г. са се съгласили актуването и приемането на строителните работи да не е всеки месец, а е обвързано със завършването на сградата на етап груб строеж; за момент следващ този етап на завършеност е отнесен падежа на задължението на Танев за плащане, вместо да се плаща за всеки отделен междинен етап. Вего комерс ООД и Танев са изменили договора /вж. чл. 20а, ал. 2 ЗЗД/ без да го новират, тъй като промяната не е засегнала предмета и основанието на задълженията, а падежа на задълженията в обхвата на общия дълг /съобр. чл. 107 ЗЗД/. Както е отбелязал първостепенният съд, не съществува източник от позитивното право, който да въвежда правило за етапност на изпълнението на строителните работи. А и наличието на такъв е ирелевантно, доколкото съществено изискване към етапните доставки е да е уговорено поетапно изпълнение. Тази уговорка обвързва страните по доставката да удостоверят приемането на етапите по реда на чл. 12, ал. 2 ППЗСПЗЗ. Затова и са неотносими съжденията на инстанцията по същество единствено за гаранционна и обезпечителна функция на поетапното приемане, които се обезсмисляли при свързаността на страните.
Неоснователно съдът е търсил кауза в анекса за изменение на договора от 31.05.2021 г. Единствената дължима кауза е волята на страните по договора да изменят съдържанието му, за което имат право в съответствие с чл. 20а, ал. 2 ЗЗД. Преценката им за начина на плащане и падежа не се контролира от съда при решаване на спора за съществуването и размера на установените с РА публични задължения. Затова и е без значение дали в резултат на изменението се променя общия дълг /финансовото измерение на договора/.
Не е в полза на решаващия извод на съда споделянето на съображенията на решаващия орган за фиктивност на правоотношенията между Вего комерс ООД и О. Т., доколкото договорът им за строителство следва във времето този на Вего комерс ООД с Джимтех билд ООД. Ако договорът от 31.05.2021 г. не поражда правно действие, то не съществува основание за задължението на Вего комерс ООД за престиране на строителни услуги, което е съдържание на доставката, с чието поетапно изпълнение е обосновано задължението на дружеството за начисляване на ДДС, а пропускът да го стори е изправен със средствата на данъчния контрол.
В обобщение:
Ако договорът от 31.05.2021 г. е симулативен, то липсва доставка от Вего комерс ООД към О. Т. и основания за начисляване на ДДС въобще.
- При действителен договор, който е изменен с анекса от 07.06.2021 г., данъчното събитие ще възникне на датата на приемане на работата след завършване на сградата до етап груб строеж по общото правило на чл. 25, ал. 2 ЗДДС и не се дължи начисляване на данъка в данъчни периоди м. 08 и м. 10.2021 г.
- Без да се цени анекса от 07.06.2021 г. и при позиция за уговорено поетапно изпълнение не е удостоверено приемането на изпълнението по правилата на чл. 12, ал. 2 ППЗДДС. Приемането от Вего комерс ООД на първите два етапа от изпълнението по договора с Джимтех билд ООД няма действието на приемане в отношенията на Вего комерс ООД и О. Т.. Несъвместими са и етапите по двата договора за строителство, тъй като по договора от 31.05.2021 г. приемането на работата е ежемесечно. Не е изследвана данъчната основа на доставките при месечно поетапно изпълнение и корекцията на декларираните от ДЗЛ резултати по ЗДДС не е в корелация с начисляване на ДДС за такива доставки.
Без съществуват установените с РА публични задължения е незаконосъобразно разпоредената с утежняващия административен акт правна промяна и е неправилно решението за отхвърляне на оспорването срещу този акт. Дължима е отмяна на обжалваното решение и на РА.
При този изход на делото на касатора се дължат деловодни разноски в общ размер 6 055 лева, от които за първоинстанционното съдебно производство 2 810 лева и за касационното производство 3 245 лева.
Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение
РЕШИ:
ОТМЕНЯ решение № 7996/23.12.2022 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 6968/2022 г., с което е отхвърлена жалбата на Вего комерс ООД против ревизионен акт /РА/ № Р-22221221005239-091-001/30.03.2022 г., поправен с РАПРА № П-22221222058502-003-001/31.03.2022 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП София и вместо него постановява:
ОТМЕНЯ ревизионен акт /РА/ № Р-22221221005239-091-001/30.03.2022 г., поправен с РАПРА № П-22221222058502-003-001/31.03.2022 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП София.
ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на Вего комерс ООД ЕООД деловодни разноски в размер 6 055 лева.
Решението е окончателно.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ БИСЕР ЦВЕТКОВ
секретар:
Членове:
/п/ РУМЯНА ЛИЛОВА
/п/ КАМЕЛИЯ СТОЯНОВА