Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на двадесет и шести септември две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: С. П. Членове: РОСИЦА Д. К. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора Д. П. изслуша докладваното от съдията Т. К. по административно дело № 2003 / 2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) – Пловдив при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП), против Решение № 10/03.01.2023 г., постановено по адм. дело № 2556/2021 г. по описа на Административен съд – Пловдив /АС-Пловдив/, в частта му, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-16001618003548-091-001/14.12.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, в частта му потвърдена с Решение № 214/08.04.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – Пловдив, и данъчната администрация е осъдена за разноски.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на така постановения съдебен акт, поради противоречие с материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се подробни съображения в насока за наличието на всички кумулативни предпоставки на нормата на чл. 19 ал. 1 от ДОПК, в която хипотеза е ангажирана отговорността на Н. Х. в качеството му на управител „У. С. ООД. Поддържа, че първата предпоставка е доказана, а и не е спорна, както е доказана е безспорна невъзможността да бъдат събрани задължения от главния длъжник. Поддържа доказаност и на втората предпоставка - укриване на факти и обстоятелства, които по закон лицето е било длъжно да обяви пред органа по приходите, с аргументи, че са подадени отчетни регистри и СД по ЗДДС и ГДД по ЗКПО с невярно съдържание, което е довело до деклариране на задължения за ДДС и корпоративен данък /КД/ в по-малък размер. Поддържа, доказаност на факта на предприети всички възможни действия за принудително събиране на просрочените публични задължения на дружеството и установена невъзможност, при липсата на имущество в патримониума на „У. С. ООД не е притежавало имущество. Изложени са съображения, че е доказана и причинно-следствена връзка между поведението на управителя и несъбраните задължения към държавата. Настоява, че установеното прехвърляне на дружествените дялове на трето лице - К. Д. в хода на ревизионното производство (ревизията на „У. С. ООД е приключила с РА от 26.05.2015 г., а прехвърлянето на дружествените дялове е вписано на 31.03.15 г.) е действие, което потвърждава недобросъвестното поведение на ревизираното лице. Иска решението да бъде отменено. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Прави възражение за прекомерност на заплатения адвокатски хонорар от ответника и иска същия да бъде намален до минималния размер.

Ответникът по касационната жалба – Н. Х., чрез процесуалния си представител адв. Ж., оспорва касационната жалба, в писмен отговор и настоява за оставяне в сила на съдебния акт с присъждане на разноски за касационната инстанция, за което представя писмени доказателства и списък по чл. 80 от ГПК.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна, поради следните съображения:

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд – Пловдив е била законосъобразността на РА № Р-16001618003548-091-001/14.12.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, в частта му потвърдена с Решение № 214/08.04.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – Пловдив, относно ангажирана отговорност по чл. 19, ал. 1 ДОПК на Н. Х., в качеството му на управител на „У. С. ООД, за следните задължения: ЗДДС - главници в общ размер на 59 697,15 лева и лихви в общ размер на 31 470,51 лева; ЗКПО - главници в общ размер на 5 486,14 лева и лихви в размер на 2 924.96 лева; ЗДДФЛ - данък върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения - главници в общ размер на 3 276,33 лева и лихви в общ размер на - 1 574.89 лева; Осигурителни вноски за ДОО - главници в общ размер на 7 661,19 лева и лихви в общ размер на - 3 690,07 лева; Осигурителни вноски за ЗО - главници в общ размер на 3 197,30 лева и лихви в общ размер на - 1 429,26 лева; Осигурителни вноски за УПФ - главници в общ размер на 2 019,30 лева и лихви в общ размер на – 988,60 лева. Общият размер на задълженията - 123 415,70 лева, в т. ч. главници - 81 337,41 лева и лихви - 42 078,29 лева.

Първоинстанционният съд е приел, че оспорването е допустимо и че РА е валидно издаден и без да са допуснати съществени процесуални нарушения. За да възприеме материалната незаконосъобразност на РА е приел следното:

„У. С. ООД е учредено на 13.08.2012 г. и вписано в Търговския регистър на 21.08.2012 г. с капитал от 10.00 лв. Собственици на капитала са З. Д. - 50% участие и Н. Х. - 50% участие. Управители са горепосочените лица - заедно и поотделно. С договор за прехвърляне на дружествени дялове от 30.03.2015 г. З. Д. и Н. Х. прехвърлят, всеки за сумата от по 5 лв., всичките дялове от регистрирания капитал на приобретателя К. Д.. Освободени са управителите З. Д. и Н. Х. и е вписан нов управител, считано от 31.03.2015 г. - едноличният собственик на капитала К. Д..

За периода от 13.08.2012 г. до 30.03.2015 г. Н. Х. е управител и представляващ дружеството, заедно и поотделно със З. Д..

Част от задълженията по ЗДДС и тези по ЗКПО на „У. С. ООД, са установени с влязъл в сила РА № Р-16001614000337-091-001/26.05.2015 г., след проведено ревизионно производство за установяване задълженията на дружеството по ЗДДС за периодите от 15.11.2012 г. до 30.04.2014 г. и по ЗКПО за 2012 г. и 201 3г., съответно тези по ЗДДС за периодите от м. Май до м. Октомври 2014 г. – по подадените от дружеството СД по ЗДДС.

Д. Д. върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения и вноски за ДОО, ЗО и УПФ са установени с подадените от дружеството декларации.

Според мотивите на органите по приходите, отговорността на ревизираното лице е ангажирана затова, че в подадените справки-декларации по ЗДДС управителят не е декларирал истински стойности на ДДС за внасяне и че в подадените ГДД по чл. 92 ЗКПО не е декларирал истински стойности на дължимия корпоративен данък. Подаването на СД по ЗДДС и ГДД по чл. 92 от ЗКПО е възприето като укриване на факти и обстоятелства от значение за данъчното облагане, които лицето е било длъжно да обяви пред органите по приходите, по който начин е избегнал установяването и плащането на задълженията за ДДС и КД на дружеството.

Установена е и невъзможността за събиране на задълженията от главния длъжник, като подборно са описани предприетите в тази насока действия и прекратяването на образуваното за целта изпълнително дело поради несъбираемост на 19.06.2018 г.

За да отмени като незаконосъобразен РА, съдът е приел, че в случая не са доказани всички елементи от фактическия състав на отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК.

Приета е установеността на първият елемент от фактическия състав на отговорността – Христолов има качеството на субект на отговорността по чл. 19 ал. 1 от ДОПК.

Установено е наличието на посочените задължения на лицето по чл. 14 т. 1 от ДОПК – „У. С. ООД.

Приета е и невъзможността същите да бъдат събрани от главния длъжник.

По отношение на втория елемент – укриване на факти и обстоятелства, които субектът на отговорността е бил длъжен да обяви пред органите по приходите, съдът е изложил мотиви, че в конкретния казус като съставомерни факти и обстоятелства ревизиращите са обвързали единствено с данните от подадените СД по ЗДДС и ГДД по чл. 92 от ЗКПО и установеното в хода на ревизията, проведена спрямо „У. С. ООД, като е приел, че разминаването между декларирането и действителното положение е укриване и принципно би могло да се приеме, че тази предпоставка е на лице, ако конкретни такива действия са доказано извършени от ревизираното лице.

От друга страна съдът е приел, че липсват конкретно индивидуализирани фактите и обстоятелствата, които се твърди да са били укрити от Христолов, а и липсва конкретна връзка между такива и твърдяната невъзможност да се съберат задълженията на юридическото лице. Неправомерното попълване на СД по ЗДДС или на ГДД според първата съдебна инстанция може да са предпоставка за възникване на самите данъчни задължения, но не и за невъзможността те да бъдат събрани. Посочено е, че тази невъзможност трябва пряко и непосредствено да произтича от укриването на факти и обстоятелства, които по закон лицето е било длъжно да обяви пред органа по приходите. Изложени са мотиви, че приходната администрация, не е направила извод по отношение на момента, от който е настъпила невъзможност задълженията на „У. С. ООД за преки и косвени данъци да бъдат събрани. В обобщение е прието, че не е доказана търсената причинно-следствена връзка и обусловеност между поведение на управителя и невъзможността да се съберат процесните задължения.

Съдът е посочил, че прехвърлянето на дружествените дялове от Н. Х. на трето лице, както и твърдяната липса на съдействие от страна на Христолов в хода на ревизията, са ирелевантни обстоятелства към предпоставките за реализиране на отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК.

Като допълнителен мотив за отмяна на РА е посочено и обстоятелството, че се води едно и също производство и срещу двамата управители /З. Д. и Н. Х./ на „У. С. ООД за ревизираните периоди с едни и същи констатации, без да са диференцирани от субективна страна действията и бездействията на двамата управители.

Решението на Административен съд – Пловдив е правилно.

Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на административния съд като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол.

По приложението на материалния закон и обосноваността на изводите на първостепенния съд, които оплаквания следва да бъдат разгледани общо, касационната инстанция приема следното:

Предпоставките за ангажиране на отговорността в хипотезата на чл. 19, ал. 1 от ДОПК в приложимата й към казуса редакция са правилно очертани от състава на АС-Пловдив.

Тълкуването на разпоредбата налага извод, че фактическият състав на същата включва следните елементи: 1. Субект на отговорността – кой може да бъде трето отговорно лице – управител или член на орган на управление; 2. Наличие на задължение на лице по чл. 14, т. 1 или 2 от ДОПК, 3. Действие – укриване на факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред орган по приходите или публичен изпълнител, като в съдебната практика се приема, че действието следва да е извършено преднамерено, т. е. необходимо е виновно поведение; 4. Причинно-следствена връзка - вследствие на това укриване на факти и обстоятелства не могат да бъдат събрани задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски, като в съдебната практика се говори за т. нар. "уникалност" на връзката между поведението на третото лице в укриване на факти и обстоятелства и невъзможността да бъдат събрани задълженията. 5. Невъзможност да бъде събрано вземането - чрез допустими доказателствени средства органът по приходите следва да докаже, че дружеството не разполага с имущество, което е в състояние да покрие съществуващите публични задължения. 6. Граници на отговорността - в резултат на виновното си поведение лицето отговаря за пълния размер на непогасеното задължение. При доказан фактически състав, включващ посочените елементи, физическото лице отговаря за несъбраното задължение. Доказателствената тежест за установяване на всяка една от посочените кумулативни предпоставки е за данъчната администрация.

Не е спорно, че е налице първата предпоставка на посочената разпоредба. Безспорно е установено, че през процесните данъчни периоди Христолов е субект на отговорност по чл. 19, ал. 1 от ДОПК. Между страните по делото е било безспорно и че е невъзможно събиране на установените публични вземания чрез изпълнение насочено срещу дружеството.

Същевременно, изискването на чл. 19, ал. 1 ДОПК е да е налице деяние, изразяващо се в укриване на факти и обстоятелства, които по закон е управителят е длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител.

Разминаването между декларираното и действителното принципно е укриване, съобразно и възприетото в практиката на ВАС.

Такива обстоятелства обаче се твърдят единствено относно невярно деклариране на задълженията на дружеството по ЗДДС за периодите 12.2012 г. – 31.03.2014 г. и по ЗКПО за 2012 г. и 2013 г., посредством подавани СД по ЗДДС, съответно ГДД по чл. 92 от ЗКПО с невярно съдържание, но не и касателно декларирането на задълженията за данък доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения, за ДДС за данъчни периоди от м. Април 2014 г. (макар и в обхвата на ревизията, осъществена спрямо „У. С. ООД, за този данъчен период не се установява с РА да са установени задължения по ЗДДС в различен от декларирания размер) до м. Октомври 2014г. и за ЗОВ.

В този порядък правилно е прието от съда, че отговорността по чл. 19 ДОПК за чужди задължения изисква установяване с допустимите от закон доказателства и доказателствени средства твърдените от органа по приходите факти.

Всъщност в проведеното ревизионно производство касателно вменената отговорност на Христолов за задълженията на „Ултра сързив“ ООД за данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения, за вноски към фондовете на ДОО, ЗО и УПФ и за данък добавена стойност за данъчни периоди от м. 04.2014г. до м. 10.2014 г., липсва основната предпоставка по чл. 19 ал. 1 от ДОПК – заявяване на конкретните факти и обстоятелства, които да са укрити от задълженото лице. Не се оспорва от страна на приходната администрация, че всички декларации по ЗДДС (за тези периоди) и декларации обр. 1 и обр. 6 са приети надлежно от приходната администрация и не е констатирано разминаване, невярно деклариране на данни в тях.

По делото не е установена и последната предпоставка от фактическия състав на отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК - причинна връзка между невъзможността да бъдат събрани задълженията на дружеството от неговото имущество и поведение на ревизираното лице.

Много точно на следващо място първата инстанция е приела и че за прилагането на отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК релевантна е връзката между поведението на управителя и несъбирането на вземанията на дружеството, а такава връзка сам по себе си вкл. и фактът на подаване данни в справки-декларации по ЗДДС и ГДД по чл. 92 ЗКПО, вкл. с некоректно съдържание, не установява. В случая, липсва каквото и да е логично и последователно изложение на факти, обстоятелства и направени въз основа на тях изводи, относно наличието на такава причинна-връзка.

Ето защо, и с оглед на гореизложеното, съдът намира, че не е установен при условията на главно пълно доказване фактическият състав на отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК. Или изводите на органите по приходите, че е налице основание за реализиране отговорност по чл. 19, ал. 1 от ДОПК, са незаконосъобразни, както правилно е установил съдът.

Само въз основа на прехвърлянето на дружествените дялове от ревизираното лице на трето лице - К. Д., в хода на ревизионното производство на „У. С. ООД не може да се обоснове недобросъвестното поведение на ревизираното лице, което да води до невъзможност за събиране на установените с РА публични задължения.

Липсата на което и да е от предвидените в чл. 19, ал. 1 ДОПК кумулативни условия, препятства възможността за ангажиране личната отговорност на управителя на задълженото юридическо лице.

Правните изводи на решаващия съд по спора са правилни и се споделят от настоящия касационен състав, поради което на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно АПК, следва да бъде направено препращане към останалата част от мотивите, довели до отмяната на процесния административен акт.

Ето защо, и с оглед на гореизложеното, съдът намира, че не е установен при условията на главно пълно доказване фактическият състав на отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК. Или изводите на органите по приходите, че е налице основание за реализиране отговорност по чл. 19, ал. 1 от ДОПК, са незаконосъобразни, както правилно е установил съдът.

Решението като валидно, допустимо и правилно следва да бъде оставено в сила.

Своевременна и основателна е претенцията за присъждане на разноските, сторени от Христолов в рамките на касационното производство. Същите се установиха в общ размер на 9 500 лева – уговорен и изплатен адвокатски хонорар за касационната инстанция, и следва да бъдат заплатени от НАП, съобразно правилото на 1, т. 6 от ДР на АПК. Възражението за прекомерност на адвокатското възнаграждение е неоснователно. Същото напълно отговаря на материалния интерес по правния спор, което е повече от очевидно предвид претендирания размер на юрисконсулстското възнаграждение.

При този изход на спор на касатора не се дължат разноски.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, Върховният административен съд, осмо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 10/03.01.2023 г., постановено по адм. дело № 2556/2021 г. по описа на Административен съд – Пловдив.

ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на Н. Х., [ЕГН], [населено място], обл. Пловдив, сумата от 9 500 (девет хиляди и петстотин) лева, разноски за касационната инстанция.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ СВИЛЕНА ПРОДАНОВА

секретар:

Членове:

/п/ Р. Д. п/ ТАНЯ КОМСАЛОВА