Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на четвърти октомври две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: М. З. Членове: БЛАГОВЕСТА Л. Я. при секретар М. Н. и с участието на прокурора М. Б. изслуша докладваното от съдията Б. Л. по административно дело № 2290 / 2023 г.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП" -Варна при ЦУ на НАП срещу Решение № 161 от 16.12.2022 г., постановено по адм. д. № 206/2022 г. по описа на Административен съд - Шумен.
Касаторът поддържа, че обжалваният съдебен акт е неправилен поради необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че съдът не е изяснил релевантните за спора факти и обстоятелства, не е обсъдил доводите и възраженията на страните и в резултат на това е достигнал до неаргументирания извод, че не е установен фактическият състав на чл. 19, ал. 2, т.1 ДОПК спрямо управителя на "Тимптейшън 75" ЕООД. Подчертава, че за да се приложат презумпциите по чл. 19, ал. 10 и ал. 11 ДОПК, е достатъчно да се установи, че действието (разпределяне и изплащане на дивидент) е извършено в съответно посочения срок, независимо от това дали дружеството притежава друго имущество. Изтъква, че е налице невъзможност установените публични задължения да бъдат събрани, като в тази връзка са предприети всички необходими действия за принудителното им събиране. Сочи още, че по счетоводни данни размерът на задълженията на дружеството към доставчици надвишава размера на вземанията от клиенти, а публичните задължения на дружеството, включени в изпълнителното дело, са в особено големи размери. Най - сетне, оспорва изводът на съда за недължимост на лихви за забава, като противоречащ на Тълкувателно решение № 5/29.03.2021 г. на ОСК на ВАС. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи и претендира отмяна на обжалваното решение и отхвърляне на жалбата срещу РА, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение за първоинстанцинното и касационното производство..
Ответникът по касационната жалба – С. Б., чрез процесуален представител, с писмен отговор оспорва същата като неоснователна.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.
Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:
Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Шумен е законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-03002721005848-091-001/10.03.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 77/06.06.2022 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ - гр. Варна при ЦУ на НАП, с който на основание чл. 19 ДОПК е ангажирана отговорността на С. Б. за задълженията на управляваното от нея "Темтейшън 75" ЕООД за ДДС за данъчни периоди м.04.2017 г., 05.2017 г., 06.2017 г., 07.2017 г., 08.2017 г., 09.2017 г., 10.2017 г., 11.2017 г., 12.2017 г., 05.2018 г., 12.2018 г., 06.2020 г. и 07.2020 г. общо в размер на 25 070, 87 лв.- главница и 7 787, 52лв. - лихви за забава.
За да достигне до извод за основателност на оспорването, първоинстанционният съд е съобразил следното от фактическа и правна страна:
Ревизираното лице е управител и едноличен собственик на капитала на "Темптейшън 75" ЕООД от вписването му в ТР на 21.08.2015 г. до настоящия момент.
С влязъл в сила PA № Р-03002718007253-091-001/10.06.2019 г. на "Темптейшън 75" ЕООД са определени задължения за ДДС за дан. периоди от 01.04.2017 г. до 31.12.2017 г., за дан. период м. 05.2018 г. и дан. период м. 12.2018 г. в общ размер от 15 699.66 лв. и лихви за забава - 1 681.13 лв., произтичащи от: допълнително начислен ДДС в размер 9 213.99 лв. върху данъчна основа, включваща консумирана електроенергия в отдадени под наем обекти от дружеството; допълнително начислен ДДС в размер 583, 33 лв. по издадена от дружеството фактура, която не е отразена в дневник за продажбите и СД за ДДС; непризнат данъчен кредит в размер 3 902.34 лв. по фактури за консумирана електроенергия в обект, който не е нает от дружеството; остатък от деклариран, но невнесен ДДС в размер на 2000 лв.
За събиране на задълженията на "Темптейшън 75" ЕООД е образувано изпълнително дело № 190705748/2019 г. по описа на ТД на НАП - Варна, офис Шумен. Издадено е постановление за налагане на обезпечителни мерки с изх. №С 190027-022-0035883/13.05.2019 г. Наложен е запор върху банкови сметки на дружеството в "П. Б. АД, които са безналични, наред със запори върху движими вещи и ценни книжа, собственост на дружеството. Издадени са и последващи постановления за продължаване на срока на наложените обезпечителни мерки. С разпореждане за присъединяване с изх. № С200027-105-0243282/16.07.2020 г. в производството са присъединени и други публични задължения на същото дружество в общ размер на 413 878.82 лв. След пълно проучване на имущественото състояние на дружеството е установено, че "Темптейшън 75" ЕООД не притежава недвижими имоти, земеделски земи, МПС, плавателни и въздухоплавателни средства, земеделска техника. Няма вписвания на заложено имущество и партиди в имотния регистър. Няма данни да е предоставяло заеми и не притежава дялове в други дружества. В патримониума на "Темптейшън 75" ЕООД има само движимо имущество със стойност по-малка от 10% от размера на неговия публичен дълг, който е категоризиран от публичния изпълнител като "трудносъбираем".
На 01.11.2018г. едноличният собственик на "Темптейшън 75" ЕООД е приел решение за разпределяне на дивидент в негова полза в размер на 12 631,58 лв.
На 31.01.2019г. е приел решение за разпределение на дивидент в в размер на 29 422,66 лв., а на 28.02.2019 г. - за сумата от 4 210,53 лв.
Въз основа на подадените Годишни финансови отчети /ГФО/ е установено, че за периодите 2017 г. - 2020 г. дружеството декларира касова наличност съответно към 31.12.2017 г. - 14 723, 26 лв.; към 31.12.2018 г. - 563 826, 95 лв.; към 31.12.2019 г. - 274 301, 59 лв. и към 31.12.2020 г. - 5 8 032, 72 лв. Наред с това декларира вземания от клиенти и задължения към доставчици в големи размери, които не са били погасени.
При тези релевантни факти и обстоятелства приходните органи са приели, че С. Б., в качеството си на управител на "Темптейшън 75" ЕООД, е субект на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК. Преценили са, че нейното поведение, изразяващо се в действия на разпореждане с имущество на юридическото лице, с цел избягването на плащането на данъци и ЗОВ, следва да се квалифицира като виновно. Този извод е обоснован с обстоятелствата, че на 05.12.2018г. й е връчена ЗВР за образуване на ревизионно производство на "Темптейшън 75" ЕООД, а С. Б. като собственик и управител на дружеството, на 31.01.2019г. приема решение за начисляване и изплащане на дивиденти в общ размер от 29 422,66 лв. На 14.07.2020г. и на 14.08.2020г. дружеството подава СД за ДДС, с които декларира ДДС за внасяне в общ размер от 9 371,21 лв., а на 06.07.2021г. и на 09.07.2021г. отново приема решение за разпределяне на дивидент в общ размер от 19000лв., от които на същите дати изплатени в брой общо 18 050 лв. Тъй като декларираните задължения по СД за ДДС и установените задължения по РА са били известни на ревизираната и въпреки това тя е взела решения за разпределяне и си е изплатила дивидент, то приходните органи са счели, че с тези свои действия лицето е увредило имущественото състояние на дружеството, което е довело до невъзможност за погасяване на публичните му задължения. Приели са, че е налице недобросъвестност съгласно чл. 19, ал. 10 и ал.11 ДОПК, с оглед на което и предвид установеността на останалите предпоставки за ангажиране на отговорността на ревизираната по чл. 19, ал. 2, т.1 ДОПК са достигнали до извод, че нейният обхват следва да е до размера на извършените плащания на дивиденти, съответно до размера на намаление на имуществото на "Темптейшън 75" ЕООД.
В хода на съдебното производство е проведена съдебна счетоводно - икономическа експертиза /ССчИЕ/, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено.
При тази фактическа установеност първоинстанционният съд е приел за безспорно между страните, че ревизираната е управител на "Тимптейшън 75" ЕООД, което е задълженото лице по смисъла на чл. 14, т.1 и т.2 ДОПК.
Не е спорно още, че дружеството има непогасени публични задължения в общ размер от 32 858,39 лв. , част от които са установени с РА № Р-03002718007253-091-001/10.06.2019г., а друга част са декларирани със СД по ЗДДС за м. 06 и м. 07. 2020г., както и, че ревизираната, в качеството си на управител, е изплатила дивиденти в периода 25.01.-28.02.2019г. в размер на 31951,53 лв. и в периода 06-09.07.2021г. в размер на 18 050 лв.
Според съда спорът се концентрира върху въпросите дали ревизираната е действала недобросъвестно и доколко съществува причинно - следствена връзка между нейните действия и невъзможността да бъдат събрани публичните задължения на дружеството.
В този аспект решаващият състав е счел, че събраните доказателства не обуславят извод, че управителят на дружеството е действал недобросъвестно. Преценил е, че не са налице предпоставките за приложение на презумпциите по чл. 19, ал.10 и ал.11 ДОПК, тъй като според заключението на вещото лице след изплащане на дивидентите дружеството е разполагало с достатъчно имущество за погасяване на всички публични задължения. Наред с това е изтъкнал, че разпределянето на дивиденти е извършено след отправена покана от приходните органи до дружеството, с оглед на което е недопустимо ревизиращите да считат за недобросъвестни действия, предприети в изпълнение на техни указания.
На следващо място първостепенният съд е достигнал до извод, че не е налице невъзможност за събиране на публичните вземания, доколкото органите по приходите не са направили всичко необходимо за събирането им. Съгласно заключението на експерта, към датите на изплащане на дивиденти, дружеството е разполагало с достатъчно имущество, за да удовлетвори кредитора си.
Анализирайки причинно - следствената връзка между действията на управителя и невъзможността за събиране на публичните задължения на дружеството, решаващият състав е съобразил, че установените с РА задължения са обезпечени с имущество на дружеството чрез наложените обезпечителни мерки. Подчертал е, че не е налице намаляване на имуществото на дружеството към датите, на които задълженията по РА и по СД по ЗДДС са станали изискуеми, поради което не е налице и този елемент от сложния фактически състав, чието проявление обуславя ангажирането на отговорността на ревизираната по чл.19 ДОПК.
Относно обхвата на тази отговорност, съдът е приел, че в нея не се включва задължението на дружеството за лихви за забава, с оглед на което същите незаконосъобразно са установени с оспорения РА.
Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон.
Действащата редакция на чл. 19, ал. 2, т.1, предл. първо ДОПК предвижда, че управител, член на орган на управление, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 носи отговорност за непогасените задължения на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2, когато недобросъвестно извърши едно от следните действия, в резултат на което имуществото на задълженото лице е намаляло и по тази причина не са погасени задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски: извърши плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент.
Граматичният анализ на цитираната норма сочи, че тя урежда изчерпателно кумулативно изискуемите се елементи от фактическия състав, обуславящ ангажиране на отговорността на трето лице за публични задължения на юридическо лице по чл. 14, т.1 и т.2 ДОПК както следва:
1. субект на отговорността е управител, член на орган на управление, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК;
2. наличие на непогасени задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски;
3. недобросъвестно извършване на някое от посочените в т. 1 или т. 2 на чл. 19, ал. 2 ДОПК действия;
4. невъзможност да бъде погасено вземането - чрез допустимите доказателствени средства органът по приходите следва да докаже, че дружеството не разполага с имущество да покрие съществуващите публични задължения;
5. причинно-следствена връзка между недобросъвестното поведение и намаляването на имуществото на задълженото лице, водещо до невъзможност да бъдат погасени задълженията и
6. граници на отговорността - по арг. от чл. 19, ал. 4 ДОПК същата е ограничена до размера на извършените плащания, респ. до размера на намалението на имуществото.
Както правилно е приел първоинстанционният съд, в случая не са спорни първата и втората предпоставка по чл. 19, ал.2 ДОПК. С. Б. е материалноправно легитимирана като субект на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК за публичните задължения на "Темптейшън 75" ЕООД, възникнали в периода м.04.2017 г. – м.07.2020 г., през който тя е била управител на задълженото лице. Последното има непогасени публични задължения за данъци в общ размер от 25 070,87 лв. главница и 7 787,52 лв. лихви за забава, част от които са установени с влязъл в сила РА № Р- 03002718007253-091-001/10.06.2019 г., а друга част са декларирани със СД по ЗДДС.
Безспорно е установено още, че в периодите 25.01.- 28.02.2019г. и 06.07. - 09.07.2021г., в изпълнение на решенията на едноличния собственик на дружеството за разпределяне на дивидент, от ревизираната са получени суми, възлизащи общо на сумата от 50 000 лв. С тези свои действия тя е осъществила едно от деянията, предвидени в т.1 на чл.19, ал.2 ДОПК, а именно - плащане в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи дивидент.
Основателни са доводите на касатора, че тези действия на С. Б. следва да се квалифицират като недобросъвестни, тъй като са предприети съответно след като е образувано производство по реда на този кодекс за контрол по спазване на данъчното и/или осигурителното законодателство до 6 месеца от приключване на производството по смисъла на чл. 19, ал.11 ДОПК и след деклариране и/или установяване на задълженията до една година от декларирането и/или издаването на акта за установяване на задължението по смисъла на чл. 19, ал.10 ДОПК. Противно на приетото от първостепенния съд, решенията за разпределяне на дивидент от 31.01.2018г. и 28.02 2018г. са взети и плащанията по тях са извършени след образуването на ревизионното производство, приключило с РА № Р- 03002718007253-091-001/10.06.2019 г. ЗВР е връчена на Борачева на 05.12.2018г., поради което спрямо осъществените плащания на дивидент в периода 25.01.2019г. - 28.02.20189г. е приложима презумпцията по чл. 19, ал.11 ДОПК. Същата не е опровергана от управителя на дружеството, поради което действията му следва да се приемат за недобросъвестни. Такива са и действията по разпределяне и изплащане на дивидент в периода 06 - 09.07.2021г., които са осъществени до една година от декларирането на задълженията по ЗДДС за д. п.м.06 и м.07.2020г., осъществено съответно на 14.07.2020г. и 14.08.2020г. Спрямо тези деяния е приложима презумпцията по чл. 19, ал.10 ДОПК, с оглед на което и тези действия се явяват недобросъвестни.
Споделима е тезата на касатора, че горният извод за недобросъвестност на действията на ревизираната не се променя от обстоятелството, че с покана от приходните органи дружеството е приканено да разпредели дивиденти в размера на неразпределената печалба. Указанието, съдържащо се в поканата обаче, не е задължително, а и липсва препоръка дивидентът да бъде ефективно изплатен и то без да се погасени публичните задължения на дружеството.
Неправилно решаващият състав е приел, че събраните доказателства не установяват четвъртата изискуема предпоставка по чл. 19, ал.2, т.1 ДОПК - невъзможност установените публични вземания да бъдат погасени. В този аспект той безкритично се е позовал на отговорите на вещото лице по проведената СЕ, без да съобрази всички предприети действия от публичния изпълнител по образуваното изпълнително дело и без да разграничи кои от отразените в актива на баланса вземания на дружеството са ликвидни и изискуеми, за да се пристъпи към принудителното им събиране от трети лица. При липсата на такива доказателства, представени от ревизираната, то решаващият състав е следвало да съобрази не само активите на дружеството по счетоводни данни, но и неговите пасиви, съпоставката на която сочи, че с наличните активи дружеството не би могло да погаси публичните си задължения. Събирането им е невъзможно и чрез продажбата на запорираните от НАП движими вещи, които са с многократно по-ниска стойност от задълженията, а и въпреки предприетите действия от публичния изпълнител са непродаваеми. Що се отнася до твърдяната касова наличност, само по себе си нейното осчетоводяване, без да е извършена инвентаризация, не сочи към реалното й съществуване и възможност за погасяване на публичните задължения на дружеството. Ето защо следва да се приеме, че е налице и тази предпоставка от фактическия състав, регламентиран в чл. 19, ал.2 ДОПК.
Некореспондиращ с фактическата установеност по делото е и изводът на съда за липса на причинно-следствена връзка между недобросъвестното поведение и намаляването на имуществото на задълженото лице, водещо до невъзможност да бъдат погасени задълженията. В следствие на предприетите от Борачева недобросъвестните действия по изплащане на дивидент в общ размер на 50 000 лева, безспорно имуществото на дружеството е намаляло с тази сума, с оглед на което налице е нормативно изискуемата се корелация по чл. 19, ал.2 ДОПК за ангажиране отговорността на трето лице за задълженията на юридическо лице по чл.14, т.1 и т.2 ДОПК.
По силата на чл. 19, ал.4 ДОПК, обхватът на тази отговорност е ограничен до размера на извършените плащания, който е съобразен от органите по приходите при издаването на оспорения РА.
Неправилно първоинстанционният съд е изключил от периметъра на отговорността на третото задължено лице установените задължения за лихви на дружеството. Той не е взел предвид приетото с Тълкувателно решение № 5/29.03.2021 г. по тълк. д. № 7/2019 г. на ОСС на ВАС, според което отговорността по чл. 19, ал. 1 и ал. 2 ДОПК на третото задължено лице включва установеното задължение за лихви на главния длъжник. В този смисъл е и решението на СЕС по дело С-1/21 г.
Като е приел друго и е отменил оспорения РА, АС - Шумен е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него, постановено друго, по изяснения от фактическа страна спор, с което жалбата срещу РА бъде отхвърлена.
При този изход на спора и направеното искане, в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното и касационното производство, възлизащо общо на сумата от 6 566,34 лв.
Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение
РЕШИ:
ОТМЕНЯ Решение № 161 от 16.12.2022 г., постановено по адм. д. № 206/2022 г. по описа на Административен съд - Шумен
И ВМЕСТО НЕГО ПОСТАНОВЯВА:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на С. Б. от гр. Шумен срещу Ревизионен акт № Р-03002721005848-091-001/10.03.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 77/06.06.2022 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ - гр. Варна при ЦУ на НАП.
ОСЪЖДА С. Б. от гр. Шумен да заплати на НАП сумата от 6 566,34 лв., представляваща юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното и касационното производство.
Решението не подлежи на обжалване.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ МИЛЕНА ЗЛАТКОВА
секретар:
Членове:
/п/ Б. Л. п/ ПОЛИНА ЯКИМОВА