Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на четвърти октомври две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: М. Ч. Членове: МИРОСЛАВ М. К. при секретар Й. Й. и с участието на прокурора К. Х. изслуша докладваното от съдията Х. К. по административно дело № 2515 / 2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – София при ЦУ на НАП, срещу Решение № 7882/20.12.2022г., постановено по адм. дело № 5129/2022г. на Административен съд София-град, с което по жалба на „Б И М Е. Г. ООД е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-22002219003101-091-001/19.12.2019г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта потвърден с Решение № 467/24.03.2020г. на директора на Дирекция "ОДОП" – София, с който на дружеството са установени задължения по ЗДДС поради отказан данъчен кредит в размер на 42 832.63лв. главница и 19 788.13лв. лихви за забава за данъчни периоди март 2013г., май 2013г., юли 2013г., ноември 2013г., януари 2014г., февруари 2014г., април – ноември 2014г., март 2015г., август – октомври 2015г., декември 2015г. и февруари – юни 2017г.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалваното съдебно решение поради постановяването му в нарушение на материалния закон и поради необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК.

Сочи се, че съдът не е извършил задълбочен анализ на доказателствата по делото, а е възприел единствено изложеното в заключенията на вещите лица по допуснатите експертизи. Неправилно първоинстанционния съд е обосновал твърденията си за реалност на процесните доставки единствено с наличието на съставени приемо-предавателни протоколи между страните по сделките и при липса на доказателства, че доставчиците са разполагали със стоки от посочения вид. Освен това извода на съда е направен при липса на каквито и да са доказателства, че доставчиците са осъществявали изобщо дейност.

Според касатора поведението на РЛ не може да се определи като добросъвестно, тъй като е знаело, че сделките са част от злоупотреба, доколкото е участвало в изготвянето на документите по тях с цел да му се осигури възможност за приспадане на ДК.

По подробно изложени в касационната жалба мотиви се моли за отмяна на съдебното решение и за постановяване на друго с което да се отхвърли жалбата на дружеството срещу РА. Претендират се разноски за юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции.

Ответникът – „Б И М Е. Г. ООД, чрез процесуален представител в писмен отговор изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Излага подробни аргументи за законосъобразност и правилност на обжалваното решение. Претендира присъждане на направените по делото разноски.

В хода на настоящото производство, дружеството, чрез адв. Д., моли съда да остави в сила обжалваното решение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна, против подлежащ на оспорване съдебен акт. По същество е неоснователна, предвид следното:

С Ревизионен акт № Р-22002219003101-091-001/19.12.2019г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта потвърден с Решение № 467/24.03.2020г. на директора на Дирекция "ОДОП" – София, предмет на оспорване в първоинстанционното производство, на "Б И М Е. Г. ООД са установени задължения по ЗДДС в размер на 42 832.63лв. главница и 19 788.13лв. лихви за просрочие, поради отказан данъчен кредит по фактури, издадени от „А. Г. ЕООД, „Б Анд А Груп“ ЕООД, „Босфор 83“ ЕООД, „Г. И. ЕООД, „Г. М. Т. ЕООД, „М. С. ЕООД, „Майкс-2004“ ЕООД, „НТ Трейд“ ЕООД, „Ол Транс 2000“ ЕООД, „РТК Груп“ ЕООД, „С. С. Г. ЕООД, „С. С. Ай Ти“ ЕООД, „Ф. Т. 09“ ЕООД, „Фюранс“ ЕООД, „Х. Г. ЕООД, „Хидравлични системи Ленкор“ ЕООД, „Х. Т. 75“ ЕООД, „Х. Б. ЕООД и „А. Х. 2000“ ЕООД.

С ревизионния акт, на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, с мотив за липса на реално осъществени доставки на ВиК стоки – кранове, вентили, фланци, водомери и др.

При извършени насрещни проверки на дружествата доставчици, последните не са открити на посочените адреси, а изготвените съобщения са връчени по реда на чл. 32 от ДОПК. От дружествата не са представени исканите доказателства свързани с извършваните доставки. Дружествата са с прекратена регистрация по ЗДДС на основание чл. 176 от с. з. и имат установени задължения. Дружествата не притежават недвижими имоти и МПС.та, в дневниците за покупки не са декларирани покупки на услуги – наем на обекти или МПС. Не са подавани и декларации по чл. 35 от ЗДДФЛ за изплащане доходи за наем. Доставчиците не са подавали декларации по чл. 92 от ЗКПО. Част от дружествата не са отчитали продажби от декларираните фискални устройства на датите на представените от РЛ фискални бонове, а друга част от доставчиците не са включвали в дневниците за продажби и СД по ЗДДС, фактури, с получател ревизираното лице.

Жалбоподателят е представил фактури, приемо-предавателни протоколи, фискални бонове за извършено плащане в брой и стоков поток за последваща реализация на придобитите от доставчиците стоки.

Предвид резултатите от насрещните проверки на посочените като доставчици дружества и представените документи от РЛ, органите по приходите са констатирали липсата на доказателства за извършени доставки. Извършен е анализ на издадените фактури, счетоводното им отразяване при РЛ, последващата реализация и извършеното плащане в брой, като е прието, че при наличие на реално осъществена доставка и двете страни по нея следва да притежават доказателства за изпълнението и, като такива доказателства от доставчиците не са представени. Достигнато е до извод, че РЛ претендиращо право на ДК не може да не знае, че участва в привидни доставки, като не е проявило грижата на добър търговец предприемащ необходимите мерки, за да се увери, че осъществяваната от него сделка не води до участие в данъчна измама. Прието е от данъчния орган, че се касае за „относително субективна симулация“ т. е. налице е доставка на стоки, но доставчиците са лица, различни от посочените в данъчната фактура.

Оспореното решение е постановено след повторно разглеждане на делото във връзка с Решение № 5267/01.06.2022г. на Върховния административен съд по дело № 11040/2021г., с което е отменено Решение № 5127/09.08.2021г., постановено по адм. дело № 4105/2020г. на АССГ. Прието е, че в оспореното първоинстанционно решение липсват изложени самостоятелни мотиви на съда, а последния е възпроизвел изцяло констатациите на РА. Прието е, че въпреки назначената ССЕ, съдът не я е обсъдил във връзка с останалите събрани доказателства, а и не е назначил експертизата с всички поставени от жалбоподателя въпроси, имащи отношение към спорните доставки. Липсват и мотиви относно коя от сделките е привидна и коя симулативна, с оглед приетата недобросъвестност на дружеството. Делото е върнато за ново разглеждане с дадени указания относно излагане на конкретни мотиви досежно всеки от доставчиците, предмета на доставките респек. правното основание за отказаното право на ДК, като се следва назначаване на допълнителна ССЕ. Дадени са указания съдът да изведе и съответните изводи досежно приложимите материално-правни норми.

С оглед горното АССГ е назначила допълнителна ССЕ в чието заключение се сочи, че към издадените фактури от сочените доставчици са налице съпътстващи документи – приемо-предавателни протоколи, с изключение на фактура № 1.210/28.05.2014г. издадена от „А. Г. ЕООД, тъй като касае транспортна услуга. В приемо-предавателните протоколи са вписани поименно стоките и количествата които са предадени; вида и количеството на стоките, получени въз основа на съпътстващите документи съответстват на посочените по вид и количество в процесните фактури. Съдът е приел и заключението по първоначално назначената ССЕ, която удостоверява, че получените доставки са осчетоводени в счетоводството на РЛ и, че имат отношение към независимата му икономическа дейност и стоките са използвани за извършване на последващи доставки, за които са издадени и съответни фактури.

Съдът е приел, че РА е издаден от компетентни органи, в предвидената от закона форма по чл. 120 от ДОПК, при липса на съществени нарушения на административнопроизводствените правила, но в нарушение на материалния закон.

Според първоинстанционния съд макар приложените приемо-предавателни протоколи да нямат достоверна дата, доколкото са послужили за отделяне на родовоопределените вещи и впоследствие са били включени в съответните счетоводни регистри и сметки, а на практика и в последващо влагане на закупените стоки в други доставки, то не е налице невярно документиране. Излагат се доводи, че наличието или липсата на кадрови потенциал при доставчиците е ирелевантно за конкретния случай, тъй като се касае за доставка на стоки и прехвърлянето на вещите става имено след отделянето им от единия собственик и приемането им от другия, за което са издадени и приемо-предавателни протоколи. Прието е, че РЛ не би могъл да оказва влияние върху доставчиците си относно счетоводната им отчетност или относно декларираните на определени факти и обстоятелства свързани с данъчното законодателство.

АССГ е приел още, че липсата или наличието на сключен договор за доставка се презюмира с издаване на съответен данъчен документ – фактура и наличие на доказателства за плащането и, както и на доказателства касаещи прехвърляне на фактурираните стоки. В тази връзка РЛ е представило всички необходими доказателства – фактури, приемо-предавателни протоколи, договори и анекси, количествено стойностни сметки, които са били обект и на детайлно проследяване от ССЕ. Безспорно е установено, че фактурираните стоки впоследствие са били реализирани към трети лица. Съдът се е позовал на практиката на СЕС като е посочил, че в РА липсват констатации, че въз онова на обективни данни РЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката с която обосновава правото си на ДК е част от данъчна измама.

Предвид изложеното съдът е формирал извод, че са налице предпоставките за право на приспадане на данъчен кредит за доставките по процесните фактури, издадени от посочените по-горе доставчици и е отменил РА.

Решението е правилно.

Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на правото на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното извършване на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, съответно реалното предаване и приемане на стоките по доставката, съобразно изискването на чл. 6, ал. 1 ЗДДС. В тежест на лицето, претендиращо право на данъчен кредит е да докаже, че декларираните доставки на стоки и/или услуги са изпълнени и че същите са използвани за последващи облагаеми доставки или във връзка с икономическата му дейност.

Несъмнено издадените фактури не доказват реалността на обективираните в тях доставки. В тежест на ревизираното лице, което упражнява право на приспадане на ДДС е да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Както е прието в т. ЗЗ от решение на СЕС по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s. r. o.: "данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C 281/20 и цитираната съдебна практика)". Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване, следва да извърши цялостна проверка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане. (т. 37 от решение на СЕС от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, Евита К).

След подробно обсъждане на представените с ревизионната преписка доказателства поотделно и в тяхната съвкупност първоинстанционният съд е приел, че жалбоподателят е доказал наличието на горепосочените предпоставки за възникване на правото му на данъчен кредит по доставките от посочените в РА дружества.

В хода на ревизията са представени както процесните фактури, така и вторични счетоводни и съпътстващи документи, установяващи реалното изпълнение на доставките на стоки, фактурирани от сочените доставчици. Доказано е, че между страните са сключени договори, съдържащи описание на доставените стоки. Предаването и приемането на тези стоки е отразено в съставени приемо-предавателни протоколи, подписани от представители на съответния доставчик и на получателя, в които се съдържа описание на доставените стоки, съответстващо по вид и количество на посоченото в издадените фактури.

Макар и да не е част от механизма на ползване на ДК е налице осъществено плащане по фактурите от РЛ, счетоводно отразено и удостоверено със заключението на ССЕ. Правилен е изводът на съда, че ревизираното лице, като получател по доставките, не разполага с механизъм или способ, по който да установи дали се предават в НАП отчети от доставчиците му, дали доставчиците са отразили приходи от продажбите и дали последните са начислили съответния данък който да внесат в държавния бюджет.

Във връзка с доводите на касационния жалбоподател, че за изпълнението на процесните доставки са представени само частни документи, следва да се посочи, че практиката на ВАС приема, че при липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на определени факти и обстоятелства, меродавен за преценката дали една доставка е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. В преобладаващата си част и с оглед спецификата на търговската дейност те са частни документи, тъй като за относими към данъчното облагане факти и обстоятелства официалните документи по чл. 179 ГПК са рядкост в оборота. Ето защо не би могло да се приеме, че доказателствената сила на частните документи следва да се изключи, тъй като липсата на обвързваща материална сила не е равнозначна с липсата на каквато и да е доказателствена сила. Този извод следва от нормата на чл. 180 ГПК, като при преценката на доказателствената сила на частни документи, касаещи правоотношения между търговци, следва да бъде съобразена и разпоредбата на чл. 55, ал. 1 ТЗ.

Съобразно оплакванията в касационната жалба следва да се посочи, че обезпечеността на доставчиците – материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС – решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("М. П. ), която е възприета и в решенията на ВАС. В конкретния случай правилно съдът като е взел в предвид характера на доставите е приел, че наличието на кадрова и материална обезпеченост е ирелевантна за реалността на доставки на стоки.

Не на последно място неоснователен е и довода в касационната жалба за наличие на „относително субективна симулация“ свързана с наличието на липса на отговорност и грижи на добър търговец у РЛ, да предприеме мерки за да се увери, че осъществяваните от него сделки не водят до участие в данъчна измама, тъй като налице са извършени доставки, но не и от дружествата вписани като такива в издадените фактури. В тази хипотеза за да се достигне до непризнаване на претендираното данъчно предимство, следва органа по приходите да предостави обективни данни, че получателят е знаел или е бил длъжен да знае, че сделките са белязани с измама. Тази преценка е правна и съобразно т. 37 от решението на СЕС по дело С- 18/13 е дължима от националната юрисдикция въз основа на установените от органа по приходите факти и обстоятелства, както и въз основа на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformation in pejos. В конкретния случай доказателства в тази насока не са представени, а органа е направил констатацията си върху предположения.

Настоящата касационна инстанция намира, че в случая реалността на доставките, като условие за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит, е доказана в процеса. Основателни са твърденията на ответника по касация за наличието на достатъчно писмени доказателства за обосноваване извода за извършване на спорните доставки на стоки – представени са фактури, приемо-предавателни протоколи към тях, сключени договори, стоков поток за съответните данъчни периоди и е проверена счетоводната отчетност на дружеството, като е установено по безспорен начин, че фактурираните стоки са били обект на последваща реализация към трети лица. Съвкупната преценка на наличните доказателства и изложените по-горе съображения, подкрепени с експертните заключения, обосновават реално осъществяване на фактурираните доставки, независимо от обстоятелството, че доставчиците не са намерени на декларираните адреси и не са представили исканите документи Безспорно доказването на последваща реализация на придобитата стока в стопанската дейност на РЛ са косвено доказателство за реалността на процесната доставка, но оценени поотделно и в съвкупност с останалия събран доказателствен материал, обосновават извод за наличие на предпоставките за упражняване правото на данъчен кредит, до какъвто правилен извод е достигнал и АССГ.

По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че не са налице основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК на съдебния акт, поради което решението на първоинстанционния съд следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода от спора и своевременно направеното искане за присъждане на разноски, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, следва да се присъдят на ответника по касация разноски за адвокатско възнаграждение в размер на 11 400лв., за които е представен списък по чл. 80 от ГПК и доказателства за плащане /л. 17-21/. Неоснователно е направеното възражение за прекомерност с оглед фактическата и правна сложност на делото и факта, че настоящата инстанция се явява втора касационна такава.

Предвид горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 7882/20.12.2022г., постановено по адм. дело № 5129/2022г. на Административен съд София-град.

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на „БИМ Е. Г. ООД, със седалище и адрес на управление гр. София, ул. „Любляна“ бл. 46а, модул 3, представлявано от управителя Б. Д. сума в размер на 11 400лв. /единадесет хиляди и четиристотин/, представляваща разноски за адвокатско възнаграждение за касационната инстанция.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ МАРИНИКА ЧЕРНЕВА

секретар:

Членове:

/п/ М. М. п/ ХРИСТО КОЙЧЕВ