Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на осми юни две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: Е. М. Членове: ВЕСЕЛА ПА. А. при секретар М. Д. и с участието на прокурора К. Н. изслуша докладваното от съдията Н. А. по административно дело № 4188 / 2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ - Пловдив при ЦУ на НАП, срещу решение № 45/15.02.2023 г., постановено по адм. дело № 235/2022 г. по описа на Административен съд – С. З. с което е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-16002421001926-091-001/26.01.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение № 116/17.03.2022 г. на директора на Дирекция „ОДОП“– Пловдив при ЦУ на НАП .

Касационният жалбоподател излага доводи, че съдебното решение е неправилно, поради нарушение на приложимия материален закон и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че не са налице предпоставките за упражняване право на приспадане на данъчен кредит. Излага доводи, че доставчикът на ответника по касация - С. Г. 2016 ЕООД не притежава кадрови потенциал да извърши спорните доставки, а също така не декларирал пред органите по приходите наличието на материална и техническа обезпеченост да извърши доставките на услуги по стоително монтажни дейности. Иска отмяна на първоинстанционното решение и присъждане на направените разноски за две съдебни инстанции.Прави възражение за прекомерност.

Ответникът – „Тиенгруп метал “ ЕООД, чрез процесуален представител адв. М. в представен по делото писмен отговор изразява становище за неоснователност на жалбата и моли същата да бъде оставена без уважение. Претендира присъждане на разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура излага становище за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Предмет на съдебен контрол в производството пред АС С. З. е бил ревизионен акт /РА/ № Р-16002421001926-091-001/26.01.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение № 116/17.03.2022 г. на директора на Дирекция „ОДОП“– Пловдив при ЦУ на НАП, с който на „Т. М. ЕООД за данъчните периоди от м. 04.2020 г. до м. 06.2020 г. са установени задължения за ДДС в общ размер на 9397,67 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 1509,32 лв. в резултат на непризнато право на приспадане на ДДС по фактури, издадени от „С. Г. 2016“ ЕООД за доставка на услуга - СМР,както и по доставки от Мегадом ООД в данъчни периоди м.05.2020 и м.03.2020г и по доставка от Валере 99 ЕООД за данъчен период м.05.2020г, като по отношение на тези два доставчика жалбата е отхвърлена и РА е влязъл в законна сила, поради липсата на касационна жалба от Тиенгруп метал ЕООД в тази част.

В решението си, първоинстанционният съд е приел, че РА е валиден акт, издаден от компетентни органи след проведено ревизионно производство, възложено от компетентен орган, в което не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила.

По делото е установено следното от фактическа страна:

На 02.03.2020г. между Т. М. ЕООД и „Саймън груп 2016“ ЕООД бил сключен договор с предмет изпълнение на СМР за обект „ремонт на помещения“ на „И. Г. “ООД за срок от 6 месеца и при възнаграждение в размер на 70000лв. без ДДС. До представляващия „САЙМЪН ГРУП 2016“ ЕООД било изпратено ИПДПОЗЛ от 07.07.2021г. за удостоверяване на факта дали дружеството било издател на изрично посочени фактури относно СМР. До това дружество било изпратено уведомление за представяне на доказателства и писмени обяснения от 08.10.20г., с което били изискани за представяне конкретно посочени фактури и доказателства, като съгласно Протокол № 1561345 от 30.11.2020г. такива не били постъпили в НАП.

По делото от друга страна са налични и неоспорени писмени данни, които са възприети и от ревизиращите, че между оспорващия и „И. Г. ООД е бил сключен договор /без дата/, с който „И. Г. “ООД възложило на жалбоподателя извършване на определени строително-ремонтни дейности /описани в чл.1/. От заключението по ССЕ в първоинстанционното производство, се установило, че е налице съответствие между наличните по преписката и делото фактури, техните дати и протоколите, обр. 19, издадени от „Саймън груп 2016“ ЕООД към „Тиенгруп метал“ ЕООД, с тези, издадени от последното дружество към „И. Г. “ООД, от която било видно, че те касаят обект „ремонт на помещения на „И. Г. “ООД, което обосновавало извод, че двата коментирани по-горе договора касаят договаряне на СМР относно идентичен обект, като изпълнителят по договора с „И. Г. “ООД /жалбоподателя/, от своя страна с договора от 20.03.2020г. е превъзложил изпълнението на тези СМР на трето лице - „Саймън груп 2016“ ЕООД. Последното в качеството си на подизпълнител е издал процесните седем фактури, по което не е признато в ревизионното проиводство правото на данъчен кредит за получателя на доставките по тях – ответника по касация. Както чрез неоспорените писмени доказателства, така и чрез експертизата още се установило, че за всяка от процесните седем фактури с издател „Саймън груп 2016“ЕООД за коментираните данъчни периоди от последният са издадени и протоколи обр. 19, в които са описани конкретни по вид СМР и тяхната стойност, която е идентична със стойността, по съотв. фактура с дата от датата на протокола, обр.19. От друга страна са налични по преписката и данни за издадени от ответника по касация /в качеството му вече на изпълнител по договора с „И. Г. ООД на съответни счетоводни документи /фактури/ за доставка на СМР услуги и протоколи обр- 19 /също от датата на съотв. фактура и с пълно и подробно описание на вида СМР. Чрез ССЕ пред първоинстанционния съд се установило надлежното осчетоводяване на фактурите и начисляването на данъка както при прекия за жалбоподателя доставчик, така и в счетоводството на самия оспорващ. Няма спор, че коментираните протоколи, обр.19 са представени още в хода на ревизията, като макар същите да не са приети за истински от приходната администрация, с оглед на което е възприето, че те не отразяват реалното изпълнение на услугите, то от касатора не е извършено своевременно оспорване на същите по реда на чл.193, ал.1 ГПК, във връзка с чл.144 АПК и § 2 от ДР на ДОПК. С оглед на което, тези документи се ползват с придадената им от закона формална доказателствена сила и в този смисъл те съставляват доказателство, че изявленията, които се съдържат в тях, са направени от тези лица“ - чл. 180 от ГПК. В представените обяснения от управителя на жалбоподателя пред органа, същият е уточнил, че материалите за обекта на възложителя „И. Г. “ООД /СМР/ са били транспортирани със служебен автомобил на дружеството жалбоподател, както и от представители на подизпълнителя „Щастие проект“ ЕООД, като материалите са били доставяни и складирани директно на обекта, тъй като оспорващият не разполага със складова база.

Основните констатации в РА, обосноваващи отказа на правото на данъчен кредит са свързани с неустановяване на кадрова и материална обезпеченост на посочения като пряк доставчик на СМР „Саймън груп 2016“ ЕООД, което е издател на процесните седем фактури, както и липсата на отчетени разходи пряко във връзка с декларираните доставки, липсата на обявен ГДО за 2020 г. от това дружество. Видно от фактическите обосновки в РД, от служебно направена справка за обявените към това лице продажби от регистрираните по ЗДДС лица ревизиращите установили 17 на брой фактури, издадени от едно лице „Барзанова груп“ ЕООД, което било „свързано лице“ със „Саймън груп 2016“ ЕООД. По отношение на това лице е издаден РА, с който е отказан ДК по всички фактури за процесния период, вкл. и тези с доставчик „Саймън груп 2016“ ЕООД. Прави се констатацията, че поради непредставяне на данни, касаещи пряко процесните в тоза производство доставки на СМР услуги, то не може да се приеме, че е настъпило данъчно събитие по коментираните такива седем фактури с издател „Саймън груп 2016“ ЕООД и ревизиращите прилагайки нормата на чл.85 от ЗДДС изискват данъка от настоящият жалбоподател.

Първоинстанционният съд приема, че събраните доказателства /договорите/ установяват превъзлагане от жалбоподателя на договорени от него услуги /СМР/ към инвеститора /възложител/ „И. Г. ООД към едно трето лице и това е „Саймън груп 2016“ ЕООД, като за това също са налице писмени данни /договора от 20.03.2020г./. В експертното заключение ВЛ е извършило проследяване на това превъзлагане от жалбоподателя до прекия му доставчик, като изрично сочи, че е налично документално съответствие между извършените СМР от подизпълнителя /“Саймън груп 2016“ЕООД/ и тези, които е доставил жалбоподателят по договора си с „И. Г. ООД, по който договор жалбоподателят е в качеството си на изпълнител на услугата /СМР/. Безспорно е, че липсва обаче оборване на факта, че прекият доставчик на услугите /СМР/ към жалбоподателя не разполага с кадрова и материална обезпеченост да осъществи същите, но все пак се удостоверява факта на закупени строителни материали.

В хода на съдебното производство са приети без оспорване от страните основно заключение по назначена ССчЕ, кредитирана от съда като мотивирана и съответстваща на събраните доказателства, обективно и компетентно изготвена.

С обжалваното решение, първоинстанционният съд е отменил РА досежно доставчика С. Г. 2016 ЕООД, като е обосновал извод за материална незаконосъобразност на същия. След направен съвкупен анализ на доказателствата е приел, че както от ревизираното лице, така и от преките му доставчици са представени достатъчно доказателства за реално осъществяване на доставките по спорните фактури. Съдът е приел, че процесните фактури отговарят на изискванията за форма и съдържание, регламентирани в ЗСч и ЗДДС, включени са в дневниците за продажби и са намерили съответното счетоводно отразяване. Същите са придружени с доказателства относно основанието за издаването им. В конкретният случай още в административното производтво били ангажирани доказателства - писмени, чрез които ревизиранато лице цели установяване реалността на договорените СМР, приложил е фактурите, данните за тяхното счетоводно отразяване, фактическото основание за издаването им, а именно договори за възлагане на СМР /вкл. и превъзлагането им/ на конкретно посочен обект, двустранно подписани протоколи, обр.19, в които извършените и приети дейности на ремонтирания обект имат конкретно описание по вид, мерна единица, единична и обща стойност. Отделно, чрез назначената ССчЕ също се установявали горните факти, както и факта, че е налице обвръзка между протоколите, обр. 19, издадени от „Саймън груп 2016“ ЕООД към жалбоподателя, в които се обективира извършени СМР /вид, стойност/, с данните от протоколите, обр. 19, които оспорващият е съставил за доставени на „И. Г. “ООД СМР услуги. Т.е., са налице данни пред съда за наличие на кореспондиращи се доказателства, наред със заключението на вещото лице, че спорните услуги са действително извършени, като същите установяват възлагането, отчитането, предаването и приемането на изпълнените СМР, както и тяхното заплащане и надлежно осчетоводяване.

Относно представените писмени доказателства, в т. ч. фактури, актове образец 19,приемо предавателни протоколи и др. от възложителя на доставката И. Г. ООД, които според приходните органи са еднотипни и истинността им е разколебана, тъй като достоверността им не е подкрепена чрез годни доказателствени средства, съдът излага мотиви за липсата на направено в хода на съдебното производство оспорване на представените частни документи, поради което същите не следва да се изключват от доказателствения материал и тяхната доказателствена стойност не е оборена.

Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно.

Първоинстанционният съд е направил съвкупен анализ на събраните доказателства, в резултат на което е формирал обосновани и логически издържани фактически и правни изводи.

Съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. ЗДДС не обуславя правото на данъчен кредит за получателя на доставката от наличието или не на конкретно ангажирани от изпълнителя работници. В тази връзка в Решение по дело С-324/11 (Gabor Toth) СЕС изрично сочи, че Директива 2006/112/ЕО не допуска да се откаже правото на данъчен кредит поради това, че доставчикът за строителни услуги не е декларирал наетите от него работници, както и поради неизвършена от получателя по фактурата проверка дали между наетите на строежа работници и доставчика е съществувало правоотношение, без приходният орган да доказва, въз основа на обективни данни, че задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки.

Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. Съдът правилно е разпределил доказателствената тежест, като е приел, че в тежест на ревизираното лице, претендиращо, че за него е възникнало субективното материално право на приспадане на данъчен кредит, е да установи предпоставките и условията за ползване на това право.

Трайна е практиката на ВАС, че сами по себе си издаването на фактури и надлежното им счетоводно отразяване не са достатъчни да обосноват убедителен извод, че спорните доставки са действително осъществени. Същевременно, в своите тълкувателно приложими решения СЕС многократно е подчертавал, че не е допустима национална практика, с която се отказва претендираното данъчно предимство само въз основа на нередности установени при прекия доставчик или негови предходни доставчици. В тази връзка не е възможно по аналогия с отказаното право на данъчен кредит по доставки от С. Г. 2016г ЕООД спрямо друго ревизирано лице Б. Г. ЕООД да се правят изводи и по отношение на настоящите доставки.

В съответствие с гореизложените принципни съображения, първоинстаниционният съд подробно и конкретно е обсъдил всички събрани доказателства и в резултат на техния анализ поотделно и в съвкупност правилно е приел, че като кореспондиращи по между си установяват реалното извършване на фактурираните доставки. Правилни са изводите на съда, че към издадените фактури са представени ППП и актове образец 19, въз основа на които може да се направи анализ дали доставката на услуга е реално извършена. Процесните фактури са осчетоводени при ревизираното лице, включени са дневниците за покупки и в СД по ЗДДС, извършени са разплащания. Във всяка една от спорните фактури е описано за чия сметка е транспорта, представен е и договор за наем на транспортно средство, като отделно от това по отношение на доставките от С. Г. 2016 ЕООД в приемо предавателните протоколи ясно е посочено, че материалите са закупувани от ответника по касация, като фактурите в тази връзка са проверени от вещото лице, чието заключение не е оспорено от касатора.От същото заключение се установява, че е налице разплащане по всяка едно от процесните фактури. Не могат да бъдат споделени доводите на касатора, че от събраните доказателства не може да се установи извършване на реални доставки с оглед липсата на кадрова и техническа обезпеченост на процесните доставчици. Допълнителен аргумент оборващ доводите на касатора за липсата на кадрова обезпеченост на доставчика са показанията на двамата разпитани в първоинстанционното производство свидетели/ един от които служител на доставчика/ и признанието на неизгоден факт от органите по приходите, че при доставчика има регистрирани 16 лица на трудов договор, но те са с длъжности, които са несъвместими с предмета на услугата.Самото описание на строително монтажните дейности не изисква специална квалификация или опит, както и наличието на специализирана техника, поради което и полагането на труд за извършването на СМР не може да се отрече само поради наличието на длъжностите, изброени от касатора. В тази връзка, настоящият съдебен състав, споделя изводите на съда, че от ревизираното дружество са представени достатъчно доказателства за наличието на материалноправните предпоставки за упражняване правото на данъчен кредит по процесните фактури. В своята съвкупност така събраните доказателства правилно са анализирани от съда, като е направен обоснован извод, че спорните доставки на услуги по СМР са реално извършени и правото на данъчен кредит е отказано неправомерно.

Доводът на органа по приходите за липса на кадрова, материална и техническа обезпеченост на доставчика да извърши процесните доставки, не може да бъде възприет като водещ за отказа на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя по доставката, при липса на твърдения от органа по приходите за наличие на данъчна измама, за която ревизирато лице знае или предполага. В тази насока, както основателно сочи и първоинстанционният съд, в Решение от 6 септември 2012 г. по дело C-324/11, Съдът на ЕС е заключил, че правото на приспадане може да бъде отказано само когато приходният орган въз основа на обективни данни установи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката, която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, като е подчертал, че правото на приспадане не може да бъде отказано, след като предвидените в Директивата материалноправни и процесуални условия за упражняване на това право са изпълнени. В поставения за разглеждане случай не са ангажирани доказателства за данъчна измама, осъществена между контрагентите по доставките. Липсват доказателства, че доставката е извършена от трето лице и ревизираното лице е следвало да проучи търговския опит на доставчика си, както и че от доставчика са декларирани привидни доставки, като изкуствено формира данъчен кредит свързан с невнесен по веригата данък. Нито в хода на извършената ревизия, нито в проведеното съдебно производство става ясно коя е привидната сделка и коя е симулативната сделка, с оглед приетата от органите по приходите недобросъвестност на „Т. М. ЕООД, при участие в привидни доставки. Липсват доказателства, че то само, със свои материали и ресурс е осъществило доставките на услуги по СМР,като в тази насока както договорите с възложителя И. Г. ООД,така и подписаните в последствие ППП,актове образец 19 и осчетоводени фактури доказват това обстоятелство. В случая данъчните органи са приели, че ревизираното лице е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на процесните стоки е участвало в сделка, която е част от измама с ДДС, но липсват обективни данни и доказателства за тези твърдения.

Представените в хода на ревизията и съдебното производство доказателства са частни документи и същите не са оспорени досежно тяхната автентичност от процесуалния представител на приходната администрация пред първоинстанционния съд по реда на чл. 193 ГПК.

Първостепенният съд е извел обоснован извод, че от събраните доказателства в хода на ревизията и съдебното производство безспорно се установява реално извършване на спорните доставки. Във връзка с тези доставки от страна на ревизираното лице и преките му доставчици са представени достатъчно доказателства обосноваващи реално изпълнение на спорните доставки.

С оглед на гореизложеното касационната инстанция намира, че Административен съд – С. З. е постановил валидно, допустимо и правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.

Предвид изхода на делото и направеното искане от процесуалния представител на ответника по касация, следва да се присъдят разноски за касационната инстанция в размер на 1327,21 лв. съобразно представения по делото списък с разноски и договор за правна помощ на осн. Чл. 7 ал.1 вр. чл.8 от Наредба № 1/2004 за минималните адвокатски възнаграждения и като се съобрази, че в касационната жалба е направено възражение за прекомерност на разноските за адвокатско възнаграждение.

Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 45/15.02.2023 г., постановено по адм. дело № 235/2022 г. по описа на Административен съд – С. З.

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на „Т. М. ЕООД с [ЕИК] сумата от 1327,21 лева, направени разноски по делото.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ ЕМИЛИЯ МИТКОВА

секретар:

Членове:

/п/ В. П. п/ НИКОЛАЙ АНГЕЛОВ