Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на осми юни две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: М. Ч. Членове: БИСЕРКА Ц. Б. при секретар М. А. и с участието на прокурора М. Б. изслуша докладваното от съдията П. Б. по административно дело № 4146 / 2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Пловдив срещу Решение № 501/16.03.2023 г. на Административен съд Пловдив по адм. дело № 3899/2019 г., с което, по жалбата на И. Ф. е отменен Ревизионен акт №Р-16001618008057-091-001/29.07.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 651/11.11.2019 г. на директора на дирекция „ОДОП“ Пловдив, с който на основание чл. 19, ал. 2 от ДОПК за задължения на "МЦ Сонел – фарм“ ЕООД е установена отговорността на Фурнаджиев за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица за периода от 01.10.2013 г. до 31.12.2013 г. в размер на 1 864,23 лв. и лихви 1 039,14 лв.; данък върху доходите на физически лица – свободни професии, граждански договори и др. за периода от 01.05.2014 г. до 31.12.2014 г. в размер на 346,68 лв. и лихви 190,65 лв.; лихви за невнесени задължения за отговорност за данък върху доходите на физически лица – свободни професии, граждански договори и др. за периода от 01.05.2015 г. до 31.10.2015 г. в размер на 20,85 лв.; данък върху доходите на физически лица – свободни професии, граждански договори и др. за периода от 01.01.2016 г. до 30.06.2016 г. в размер на 589,50 лв. и лихви 184,91 лв.; вноски за здравно осигуряване – за осигурители за периода от 01.12.2013 г. до 31.10.2016 г. в размер на 7 176,77 лв. и лихви 3 078,84 лв.; универсален пенсионен фонд – за осигурители за периода от 01.12.2013 г. до 31.10.2016 г. в размер на 6 841,12 лв. и лихви 2 922,02 лв.; корпоративен данък за периода от 01.01.2013 г. до 31.12.2015 г. в размер на 13 940,62 лв. и лихви 7 894,06 лв.; данък върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения за периода от 01.12.2013 г. до 31.10.2016 г. в размер на 18 510,81 лв. и лихви 8 205,86 лв.; данък върху добавената стойност за периода от 01.12.2013 г. до 31.10.2016 г. в размер на 68 964,35 лв. и лихви 30 695,55 лв.; ДОО – за осигурители за периода от 01.12.2013 г. до 31.10.2016 г. в размер на 31 420,58 лв. и лихви 13 749,12 лв.

Поддържа се касационното основание по чл. 209, т. 3, предл. 1 АПК по съображения, че по ревизионната преписка са събрани доказателства, въз основа на които се установява наличието на всички елементи от фактическия състав на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК. В качеството си на управител на "МЦ Сонел – фарм“ ЕООД И. Ф. е извършил плащане на сума от паричните средства на дружеството в размер на 498 023,74 лв. в своя полза, вследствие на което имуществото на същото е намаляло и е осуетена възможността за събиране на задълженията му чрез провеждане на ефективно принудително изпълнение. Според касатора по отношение на осчетоводения изход на парични средства от касата на дружеството със счетоводна операция кредит сметка 501 Каса и дебит сметка 422 Подотчетни лица в размер на 395 000 лв. от ревизираното лице не са представени каквито и да било първични счетоводни документи за извършването на счетоводната операция и в контекста на факта, че именно управителят изцяло се е разпореждал с касовата наличност. Ето защо органите по приходите правилно са приели, че паричните средства в размер на 395 000 лв. са скрито разпределение на печалбата в полза на Фурнаджиев. Изложени са доводи за недоказаност да е предадена касова наличност в размер на 103 023,74 лв. на Г. Ф.. Поддържа се, че документите за продажба на дружествените дялове не са придружени с баланс на предприятието, нито с точна информация за неговото имуществено и финансово състояние. С доводи за материална законосъобразност на ревизионния акт се обосновава искане за отмяна на решението и за отхвърляне на жалбата срещу него, както и за присъждане на деловодните разноски. Възразява се за прекомерност на възнаграждението за адвокат на насрещната страна.

Ответникът по касационната жалба, И. Ф., чрез адв. П., я оспорва в подробен писмен отговор. Претендира разноски по делото.

Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за нейната допустимост и основателност.

Върховният административен съд, в състав на осмо отделение, след като прецени наведеното в жалбата касационно основание, за да се произнесе, взе предвид следното:

Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, а разгледана по същество, основателна.

Настоящата касационна инстанция преценява решението на Административен съд – Пловдив като валидно и допустимо, но неправилно.

Правилно е приел съдът, че оспорването е допустимо, а оспореният РА е валиден акт, издаден от компетентни органи.

По съответствието на решението с материалния закон и доводите на жалбоподателя за неговата незаконосъобразност:

С Ревизионен акт №Р-16001618008057-091-001/29.07.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение №651/11.11.2019 г. на директора на дирекция „ОДОП“ Пловдив на основание чл. 19, ал. 2 от ДОПК за задължения на "МЦ Сонел – фарм“ ЕООД е установена отговорността на Фурнаджиев за данъци и осигурителни вноски, по вид и периоди, посочени по-горе. В хода на ревизионното производство приходните органи са установили следното:

1. И. Ф. е управител на "МЦ Сонел фарм“ ЕООД в периода 02.06.2008 г. – 08.11.2016 г. според данните, вписани в Търговския регистър;

2. Към 27.06.2019 г. „МЦ Сонел - фарм“ ЕООД има непогасени публични задължения за данъци и осигурителни вноски в размер на 610 985,82 лв. – главница 351 416 лв. и лихви 259 569,37 лв. по ЗДДС, ЗДДФЛ, КСО, ЗЗО по подадени декларации;

3. Образувано е изпълнително дело № 16110002682/2011, по което са наложени запори върху вземанията на дружеството по банкови сметки с авоар, издавани са разрешения за неотложни плащания по чл. 229 ДОПК.

4. На 31.12.2012 г. са взети счетоводни операции по сметка 422 (Подотчетни лица) в кореспонденция със сметка 501 (Каса), в резултат на които в главната книга и оборотната ведомост за всички сметки за 2012 г. дебитните обороти на сметка 501 в кореспонденция със сметка 422 са установени в размер на 7 000,00 лв., а дебитните обороти на сметка 422 в кореспонденция със сметка 501 са установени в размер на 395 000,00 лв., т. е. прието е от ревизиращите, че сметка 422 е с крайно дебитно салдо към 31.12.2012 г. в размер на 388 000,00 лв.

5. Според публикуваните счетоводни баланси на „МЦ Сонел - фарм“ ЕООД същото има касови наличности, както следва: към 31.12.2011 г. – 295 хил. лв., към 31.12.2012 г. – 4 хил. лв., към 31.12.2013 г. – 56 хил. лв., към 31.12.2015 г. – 72 хил. лв., към 31.12.2016 г. – 120 хил. лв., към 31.12.2017 г. – 144 хил. лв., към 31.12.2018 г. – 1 хил. лв. Според обяснението, представено от „МЦ Сонел - фарм“ ЕООД (в хода на ПУФО) в касата на дружеството към 30.09.2018 г. има наличност от 4 949,24 лв. Съгласно сключени договори за заем през 2018 г. дружеството е предоставило 125 000 лв. на И. Ф.. От органите по приходите е констатирано, че в резултат на дадените в заем средства, в годишните отчети за дейността - счетоводен баланс за 2018 г., другите вземания са нараснали от 389 хил. лв. през 2017 г. на 513 хил. лв. През 2014 г., 2016 г. и 2017 г. няма разпределен дивидент. Декларираният данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица за периода 01.01.2013 г. – 30.09.2013 г. не е внесен към датата на приключване на ревизионното производство. При преглед на представените счетоводни регистри и справки е установено, че сметка 122 (Неразпределена печалба от минали години) е с непроменено кредитно салдо 159 949,23 лв. от начално на 01.01.2018 г. до 30.09.2018 г., а сметка 123 (Печалби и загуби от текущата година) с непроменено през 2018 г. - начално и крайно кредитно салдо -19 870,69 лв.

6. Ревизиращите приели, че през 2012 г. управителят на „МЦ Сонел - фарм“ ЕООД е намалил паричните средства на дружеството в касата. Същите не са налични в баланса на дружеството към 31.12.2012 г. и за тях не са представени документи, въз основа на които са взети счетоводни записвания по сметки 422 (Подотчетни лица) и 501 (Каса). Счетоводните статии са от 31.12.2012 г., като последната е с № 452/31.12.2012 г. - дебит сметка 422 на кредит сметка 501 със сумата от 395 000,00 лв. Същевременно „МЦ Сонел - фарм“ ЕООД има непогасени декларирани данъчни и осигурителни задължения. От Фурнаджиев не са дадени обяснения на кого, колко, на какво основание са дадени парични средства в размер на 395 000 лв. Обобщено е, че наличността в касата на дружеството целенасочено е намалена, като продължават да се декларират и да не се погасяват данъчни и осигурителни задължения. След като липсва идентифициран получател на паричните средства, същите представляват скрито разпределение на печалбата. Няма документирана кражба, липса или брак на парични средства.

7. При смяната на управителя И. Ф. с Г. Ф. е съставен протокол от 08.11.2016 г., за предаване на документите и паричните средства на новия управител. Същият е ценен от ревизиращите като частен писмен документ без достоверна дата, съставен за нуждите на ревизионното производство. В резултат наличните парични средства в размер на 103 023,74 лв. към датата на вписването на новия управител, според органите по приходите, са били практически у И. Ф. и не са предавани на неговия баща Г. Ф.. В подкрепа на това е обстоятелството, че през 2018 г. са оформени документи, с които новият управител дава същите парични средства на И. Ф. под формата на заем. Г. Ф. е над [възраст] възраст и във влошено здравословно състояние. При пряк контакт с органите по приходите лицето той е декларирал, че не си спомня и не знае за фирмите, в които е управител, а за всичко отговаря синът му. При тези констатации е формиран извод, че след прехвърляне на дружествените дялове, касовата наличност в размер на 103 023,74 лв. е останала у И. Ф..

При така установените факти спорът между страните е относно наличието на фактическия състав на чл. 19, ал. 2 ДОПК в приложимата редакция за ангажиране отговорността на ревизираното лице за неплатените данъци и задължителни осигурителни вноски от "МЦ Сонел - фарм" ЕООД.

Фактическият му състав точно е определен от съда и включва кумулативно следните елементи:

1. субект на отговорността - управител или член на орган на управление на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 или т. 2 ДОПК (носители на задълженията за данъци или задължителни осигурителни вноски и задължените да удържат и внасят такива);

2. наличие на неизплатени данъци и задължителни осигурителни вноски от задълженото юридическо лице по чл. 14, т. 1 и т. 2;

3. извършване на определено действие: а/ плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент; б/ отчуждаване на имущество на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните;

4. действието да е извършено недобросъвестно;

5. причинно-следствена връзка между извършеното действие, намаляване на имуществото на задълженото лице и невъзможността да бъдат погасени задължения;

6. отговорност се реализира само субсидиарно - когато се окаже невъзможно дължимите суми за данъци и осигурителни вноски да се съберат от юридическото лице.

7. граници на отговорността – отговорността за непогасените задължения по ал. 2 е до размера на извършените плащания, съответно до размера на намалението на имуществото.

От страна на приходните органи са доказани първите два елемента.

Спорни са останалите елементи.

В приложимата към разглеждания случай разпоредба на чл. 19, ал. 2, т. 1 ДОПК действието на имуществено разпореждане е извършването на плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, или отчуждаване на имущество, включително предприятието, на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните. Относима към спора е хипотезата на плащане на пари от имуществото на главния длъжник, представляващо скрито разпределение на печалбата.

Според легалната дефиниция по 1, т. 5, б. „а“ ДР на ЗКПО скрито разпределение на печалбата са сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т. 4, букви "а" и "б". В разглеждания случай не се спори, че към 31.12.2012 г. в счетоводството на „МЦ Сонел – фарм“ ЕООД са взети счетоводни операции по сметка 422 (Подотчетни лица) в кореспонденция със сметка 501 (Каса), в резултат на които в главната книга и оборотната ведомост за всички сметки за 2012 г. дебитните обороти на сметка 501 в кореспонденция със сметка 422 са установени в размер на 7 000,00 лв., а дебитните обороти на сметка 422 в кореспонденция със сметка 501 са установени в размер на 395 000,00 лв. Следователно управителят на „МЦ Сонел - фарм“ ЕООД е намалил паричните средства на дружеството в касата. Същите не са налични в баланса на дружеството към 31.12.2012 г. и за тях не са представени документи, въз основа на които са взети счетоводни записвания по сметки 422 (Подотчетни лица) и 501 (Каса). Счетоводните статии са от 31.12.2012 г., като последната е с № 452/31.12.2012 г. - дебит сметка 422 на кредит сметка 501 със сумата от 395 000,00 лв.

Липсват твърдения и доказателства кое е подотчетното лице, на което е предоставена цитираната сума и какво е нейното предназначение, още по-малко са налице данни същата да е потърсена от неидентифицираното лице. Не е установено паричните средства в значителен размер да са разходвани за целите на дейността на дружеството. Следователно е налице и предпоставката по чл. 19, ал. 2 от ДОПК – ревизираният недобросъвестно с поведението си е намалил имуществото на задълженото лице, без да се удостовери с каква цел са е сторено това. В тежест на Фурнаджиев е да удостовери факти и обстоятелства, от които се стреми да черпи благоприятни правни последици. Подобно доказване не е проведено успешно от ответника по касация. Както в хода на административното производство, така и пред съда той не ангажира каквито и да е доказателства, от които да е възможно проследяване на посочения паричен ресурс, така че да се приеме за безспорно същият да е бил използван за погасяване на задължения на дружеството. При това положение се обосновава извод, че средствата, с които е намалена касовата наличност на „МЦ Сонел – фарм“ ЕООД по същество представляват "скрито разпределение на печалбата", което не е свързано с осъществяваната стопанска дейност на дружеството. След като липсва спор, че решенията за управление на търговеца са вземани от неговия управител, то присъщо е изтеглените суми да са в полза на това лице, при липсата на доказателства да са предоставяни в полза на трети лица. Налице е и втората предпоставка по чл. 19, ал. 2 от ДОПК – ревизираното лице недобросъвестно с поведението си е намалило имуществото на задълженото лице.

Изложеното се отнася и до сумата 103 023,74 лв. касова наличност, която според протокола с дата 08.11.2016 г. следва да е предоставена от И. Ф. на Г. Ф. в качеството му на вписан в ТР управител на „МЦ Сонел – фарм“ ЕООД от цитираната дата. От значение за спора е обстоятелството, че този документ не е представен нито от И. Ф., нито от Г. Ф. в рамките на предхождащите спорната ревизия ПУФО спрямо тези лица. При липсата на достоверна дата на протокола и при данните, че впоследствие от дружеството на И. Ф. е предоставен заем в размер на 120 000 лв. е обоснован изводът на ревизиращите, че касова наличност в посочения размер не е предадена на Г. Ф., а е останала на разположение на неговия син.

По отношение на третата и четвъртата предпоставки по чл. 19, ал. 2 от ДОПК следва да се съобрази, че причинно-следствената връзка представлява обусловеност на несъбираемостта на публичните задължения като пряката последица от действията, с които преднамерено е намалено имуществото на задълженото лице. В съдебната практика без противоречия се приема, че съставът на чл. 19 от ДОПК изисква уникалност на каузалната връзка между поведението на субекта на отговорността и несъбирането на данъчните задължения на дружеството. Следва да е налице волево недобросъвестно поведение на субекта, което цели пряко вреда към фиска, при знание, че с това поведение ще доведе до невъзможността да се събират публични задължения. Тоест извършените действия по разпореждане следва да бъдат пряка причина за несъбирането на задълженията. В този смисъл е от значение имущественото състояние на задълженото юридическо лице по чл. 14, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК преди и след твърдяното недобросъвестно поведение. По делото не са представини доказателства тези разходи да са свързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност. Решението единствено на управителя е да не погаси изискуемите публични задължения, а вместо това да извърши действия, представляващи скрито разпределение на печалбата. Не се твърди и не се установява друга причина за непогасяването на публичните задължения, освен действията на управителя. Доказан и осъществен е и четвъртият елемент от фактическия състав на отговорността по чл. 19, ал. 2 от ДОПК, а именно "недобросъвестност" при извършване на действията от оспорващия. При липса на легално определение на понятието, даденото от правната теория и съдебната практика тълкуване е, че добросъвестен е този, който знае определено обстоятелство. Добросъвестността в правото се свързва със знание или не на определени обстоятелства. В случая на хипотезата на отговорността по чл. 19, ал. 2 от ДОПК добросъвестността на лицето, чиято отговорност се ангажира, съществува, когато то не знае за възникването или наличието на данъчни и/или осигурителни задължения на дружеството, което управлява. Когато е доказано, че знае или няма как да не знае за съществуването на тези задължения към момента на извършване на разпоредителните действия, недобросъвестност е налице.

По изложените съображения решението, с което е отменен оспореният ревизионен акт следва да бъде отменено, като вместо него бъде постановено отхвърляне на жалбата срещу акта.

При този изход на спора на Националната агенция за приходите /арг. 1, т. 6 от ДР на АПК/ се следват деловодни разноски в общ размер 28410,85 лева, представляваща сбор от определеното на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК вр. Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции 26 710,85 лв., както и платената държавна такса за касационното обжалване в размер 1 700 лева.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК, Върховният административен съд, осмо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение № 501/16.03.2023 г. на Административен съд - Пловдив по адм. дело № 3899/2019 г. и вместо него постановява:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на И. Ф. срещу Ревизионен акт №Р-16001618008057-091-001/29.07.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 651/11.11.2019 г. на директора на дирекция „ОДОП“ Пловдив, с който на основание чл. 19, ал. 2 от ДОПК за задължения на "МЦ Сонел – фарм“ ЕООД е установена отговорността на Фурнаджиев за данъци и задължителни осигурителни вноски в общ размер на 149 654,66 лв. главница и 67981 лв. лихви.

ОСЪЖДА И. Ф., [ЕГН], да заплати на Националната агенция за приходите сумата 28 410,85 лв. (двадесет и осем хиляди четиристотин и десет лева и осемедесет и пет стотинки) деловодни разноски.

Решението е окончателно

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ МАРИНИКА ЧЕРНЕВА

секретар:

Членове:

/п/ Б. Ц. п/ ПОЛИНА БОГДАНОВА