Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на петнадесети ноември две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: М. З. Членове: БЛАГОВЕСТА Л. Я. при секретар М. Н. и с участието на прокурора И. М. изслуша докладваното от съдията Б. Л. по административно дело № 4489/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по две касационни жалби, подадени съответно от В. А. от гр. София, чрез процесуален пълномощник и от Директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП срещу Решение № 332 от 20.02.2023г. по адм. дело № 3147/2022г. по описа на Административен съд - Пловдив /АС - Пловдив/.

В. А. обжалва горепосочения съдебен акт в частта, с която чрез изменение е отхвърлено оспорването му срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-16001618005400-091-001/23.12.2020г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 145/25.02.2021 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП, в частта, с която са му установени допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2017г. в размер на 15 022,39 лв., ведно с лихви за забава, възлизащи на сумата от 4 039,68 лв.

Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт в обжалваната му част е неправилен като постановен при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи, че събраните доказателства не подкрепят наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждането на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Намира, че съдът необосновано е приел, че крайното салдо за всяка една от ревизираните години не следва да е начално салдо за следващата. Акцентира, че данните от декларациите на ревизираното лице следва да се преценяват с оглед на останалите доказателства по делото, като не може да се предполага, че установеното положително салдо в края на предходната година е разходвано в началото на следващата. Позовава се на констатациите на органи по приходите, обективирани в Протокол № П-16001617171053-073-001/09.03.2018г. във връзка с извършена проверка, при която е установено, че към м. 09.2017г. Арабаджиев разполага с парични средства в размер на 11 332 463,93 лв. Наред с това изтъква, че съгласно докладни записки от 20.05.2013г. и 11.05.2018г., изготвени от полицейски служители при МВР - Пловдив, се установява, че ревизираният разполага с метална каса, монтирана в охраняема къща с денонощна физическа охрана, с оглед на което има възможност да съхранява в своето жилище парични средства в посочения размер. В тези насоки развива подробни доводи в жалбата, позовава се на цитираната практика на ВАС и претендира отмяна на обжалваното решение в атакуваната му част, отмяна на РА и присъждане на осъществените разноски.

Директорът на Дирекция "ОДОП" - Пловдив обжалва горепосоченото решение, в частта, с която чрез изменение е отменен Ревизионен акт / РА/ № Р-16001618005400-091-001/23.12.2020г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 145/25.02.2021 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП.

Поддържа, че атакуваният съдебен акт в тази му част е неправилен като постановен при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че първостепенният съд необосновано е кредитирал заключението на вещото лице по проведената съдебно оценителна експертиза, вместо да цени тази, извършена в хода на ревизията. Сочи, че експертът в съдебното производство не е определил наемът за наетата къща на базата на реални сделки, нито е представил доказателствата, мотивиращи неговите отговори. В подкрепа на тезата си развива подробни доводи и претендира отмяна на обжалваното решение в тази му част, отхвърляне на оспорването и присъждане на осъществените разноски. Възразява, че заплатеното адвокатско възнаграждение от насрещната страна е прекомерно.

В качеството си на ответник по съответната касационна жалба всяка от страните оспорва основателността й.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба, предявена от В. А. и неоснователност на касационната жалба на Директора на Дирекция " ОДОП".

Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, за да се произнесе, взе предвид следното:

Производството по адм. д. № 3147/2022 г. на АС-Пловдив е образувано в изпълнение на Решение № 11343/08.12.2022 г. по адм. д. № 2054/2022 г., ВАС, Първо отделение, с което е отменено Решение № 14 от 07.01.2022г. по адм. дело № 963/2021г. по описа на АС - Пловдив и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд.

За да достигне до извод за частична незаконосъобразност на РА, решаващият състав е приел следното от фактическа и правна страна:

Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК след констатации за обстоятелства по чл. 122, ал.1, т.2 и т.7 ДОПК. Наличието им е подкрепено от осъществената съпоставка между стойността на имуществото на ревизирания, направените от него разходи и получени, декларирани доходи, представени в табличен вид за всяка една от ревизираните години, установяващи за 2017г. превишение на разходваните над получените от задълженото лице средства в размер на 296 556,67 лв.

Горният извод е формиран въз основа на изготвени парични потоци, като за начално разполагаемо салдо за 2014г. е приета сумата от 8 092 588,69лв. в брой, установена с влязъл в сила ревизионен акт от 08.12.2015г. с обхват на ревизията по ЗДДФЛ 2009г. - 2013г. Според приходните органи ревизираният води луксозен начин на живот и след като не е посочил с какви налични парични средства разполага към 31.12.2014г., нито какви са началните и крайни салда за 2015г., 2016г. и 2017г., то следва да се приеме, че същите са нулеви.

В хода на ревизията са присъединени доказателства, събрани в ревизионно производство на "Х. Б. ЕООД, в качеството му на наемодател, предоставил за ползване на ревизирания луксозна двуетажна къща в гр. София, [жк]. Съгласно възложената във връзка с ревизията на "Х. Б. ЕООД експертиза, договореният между страните месечен наем се отклонява с 81,11% от пазарната стойност, с оглед на което приходните органи са включили в разходите на В. А. по години установената от вещото лице пазарна стойност на наема.

Така за 2017г. е констатирано, че разходите на ревизирания явно и съществено превишават получените от него средства със сумата от 296 556,97 лв., формираща облагаема данъчна основа по чл. 122, ал.4 ДОПК и обуславяща установяването на допълнително дължим данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ в размер на 29 655,67 лв., ведно със съответните лихви за забава.

В хода на съдебното производство е проведена съдебно оценителна експертиза, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Според вещото лице пазарната цена на месечния наем на наетия от "Х. Б. ЕООД недвижим имот за 2014г. възлиза на 6 527 лв., за 2015г. - 7641 лв., за 2016г. - 7438 лв. и за 2017г. - 7448 лв. Тези параметри са определени по метода на 1, т.10, б." а" ДР ДОПК и при спазване на разпоредбите на Наредба Н-9 от 14.08.2006г. на МФ за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени.

По делото е назначена и ССчЕ, допълнителното заключение по която е кредитирано от съда досежно посочения размер на превишението на разходваното над полученото от лицето за 2017г. при съобразяване на констатациите на експерта по СОЕ. Според вещото лице по ССчЕ, при съобразяване на крайните салда на парични средства в брой за ревизираните периоди и пренасянето им като начално салдо за следващата година, няма недостиг на парични средства за всички данъчни периоди. Във варианта, при който се приложи подходът на приходните органи за нулево начално салдо, независимо от крайното салдо за предходната година и съобразно СОЕ, за 2017г. разходите на задълженото лице надвишават приходите му със 150 223,87 лв.

Именно последният вариант е възприет от първоинстанционния съд, който е достигнал до извода, че установеният недостиг от 150 223,87 лв. за 2017г. формира данъчна основа по чл. 122, ал.4 ДОПК, обуславяща допълнителна дължимост на данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ в размер на 15 022,39 лв. и лихви за забава, възлизащи на сумата от 4039,68 лв. До тези размери той е отхвърлил оспорването на РА, а в останалата му част го е отменил чрез изменение.

Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон.

В своята практика ВАС многократно е уточнявал, че при проведена ревизия по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК в тежест на приходните органи е да установят наличието на някое от алтернативно предвидените в чл. 122, ал.1 обстоятелства. Същите, съгласно специалната норма на чл. 124, ал.2 ДОПК, следва да са подкрепени от събраните доказателства, за да се приложи съдържащата се в нея презумпция за вярност на фактическите констатации в РА.

В случая между страните не е спорен размерът на паричните средства в брой на ревизирания към 01.01.2014г., възлизащ на сумата от 8 092 588,69 лв., възприета от приходните органи като начално салдо за 2014г. съобразно констатациите в предходно ревизионно производство на същото лице по ЗДДФЛ за 2009г. - 2013г., приключило с издаването на влязъл в сила РА от 08.12.2015г.

Безспорни са още постъпленията и разходите на Арабаджиев през ревизираните периоди 2014г. - 2017г., с изключение на разходите за наем за наетия от "Х. Б. ЕООД недвижим имот.

Спорът се концентрира върху въпросите доколко е допустимо при установено положително крайно салдо за предходната ревизирана година да се приеме нулева начална стойност за следващата само въз основа на липсата на конкретизация в декларациите на лицето по чл. 124, ал.3 ДОПК за началните и крайни салда по години, както и доколко е установено как и къде са съхранявани притежаваните от ревизирания парични средства в брой.

В този аспект, основателни са доводите на задълженото лице, че данните от декларацията следва да се преценяват с оглед останалите доказателства по делото, като изводът, че определеното положително салдо в края на предходния период е изразходено към 01 януари на следващата ревизирана година не може да се основава на предположения и на общи твърдения за притежавани бутикови дрехи и екскурзии до скъпи дестинации. Да се приеме друго би било в пряка колизия с принципа на обективност, прогласен с чл. 3 ДОПК, задължаващ приходните органи да основават своите административни актове на действителните факти от значение за случая. Подобен подход би нарушил още принципа за разпределение на доказателствената тежест между страните, като на практика се вмени задължение на ревизирания да установява, че не е разходвал своите разполагаеми в края на периода средства, т. е да доказва отрицателни факти, чието позитивно проявление е относимо към подкрепянето на обстоятелствата по чл. 122, ал.1, т. 2 и т.7 ДОПК. Именното разходването на веднъж доказани парични средства е положителният факт, който е следвало да бъде доказан от приходните органи и след като това не е сторено, то неустановеното е следвало да се приеме за неосъществено.

Гореизложеното налага извода, че при липсата на доказателства за други разходи на задълженото лице, освен тези, посочени в съставените таблици по години, не е допустимо крайното салдо за предходна година да не се пренася като начално салдо за следващата. Използваният от приходните органи в случая подход е незаконосъобразен, с оглед на което необосновано първостепенният съд не е кредитирал основното заключение на вещото лице по проведената ССчЕ. Според експерта, при възприетото от приходните органи начално салдо за 2014г. и отразените от тях приходи и разходи на лицето, както и съобразяване на стойностите на пазарния наем според СОЕ, няма превишение на разходваните над получените от Арабаджиев средства за всички ревизирани години.

При начално салдо за 2014г. в размер на 8 092 588,59 , постъпления - 1 994 013,30 и разходи от 117 376 лв. вещото лице сочи налични парични средства в брой към 31.12.2014 г. , възлизащи на сумата от 9 969 248,66 лв. Същата представлвява начално салдо за 2015г., в края на която крайното салдо е 10 217 860,19 лв. Към 31.12.2016г. разполагаемите средства възлизат на 10 421 254,38 лв. При това начално салдо за 2017г., към 31.12.2017г. Арабаджиев разполага с налични парични средства в брой в размер на 10 271 030,96 лв.

Тази констатация се подкрепя от съдържанието на представения Протокол № П-16001617171053-073-001/09.03.2018г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив за извършена проверка на Арабаджиев относно доходите и разполагаемите парични средства за периода 01.01.2014г. - 30.03.2017г. С него е установено, че към м.09.2017г. задълженото лице разполага с парични средства в размер на 11 332 463,93 лв., без да са приспадани разходите за живот и издръжка и разходите за екскурзии. Противно на приетото от първоинстанционния съд, по силата на чл. 50, ал.1 ДОПК посоченият протокол е официален документ, ползващ се с материална доказателствената сила относно установените факти от длъжностни лица в кръга на службата им, с оглед на което съдържащите се в него констатации е следвало да бъдат съобразени и ценени като верни.

Като официален документ съдът е следвало да цени и представените докладни записки от 20.05.2013г. и 11.05.2018г., съставени от полицейски инспектор при МВР - гр. Пловдив, удостоверяващи, че къщата на ревизирания в гр. Пловдив е охраняема с денонощна физическа охрана и видеонаблюдение, както и, че в нея е монтирана метална каса. Действително, докладните записки са изготвени за целите на ЗОБВВПИ във връзка с изискванията за съхранение на оръжие, но това не променя фактът, че наличието на метална каса в дома на ревизирания, както и на денонощна физическа охрана е установено с официален свидетелстващ документ от длъжностно лице в кръга на неговата служба. При тези доказателства за възможността на ревизирания да съхранява в брой в дома си суми в горепосочените стойности към края на всеки от ревизираните периоди, наред с ниския размер на безспорно установените салда по банкови сметки на лицето от около 10 000 лв. за периода 2014- 2016г. и 36 626,94 лв. за 2017г., съдът е следвало да приеме, че е установено къде и как са били съхранявани притежаваните от лицето парични средства в брой.

За пълнота на изложението следва да се посочи, че дори и да се приемат възприетите от приходните органи размери на пазарния наем на наетия недвижим имот в гр. София и същите да се отразят в разходната част на съставените парични потоци, като се пренасят крайните салда за предходната година, изводът на вещото лице по ССчЕ, че липсва превишение на разходваните над получените средства за всички ревизирани години не се променя. От тук следва, че не са налице обстоятелствата по чл. 122, ал.1, т.2 и т.7 ДОПК, обуславящи провеждането на ревизията по аналог, с оглед на което издаденият РА в оспорената му част е незаконосъобразен.

Като е приел друго, АС - Пловдив е постановил неправилно решение, което следва частично да се отмени и вместо него да се постанови друго, с което РА в обжалваната му част се отмени.

Предвид основателността на касационната жалба на ревизирания и неоснователна на касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП", в тежест на НАП следва да се възложат осъществените от насрещната страна разноски в първоинстанционното и касационното производство, възлизащи общо на сумата от 17027,54 лв. С оглед фактическата и правна сложност на спора, договореното и заплатено адвокатско възнаграждение не се явява прекомерно и не следва да бъде редуцирано.

Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 332 от 20.02.2023 г. по адм. дело № 3147/2022г. по описа на Административен съд - Пловдив в частта, с която чрез изменение е отменен Ревизионен акт № Р-16001618005400-091-001/23.12.2020г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 145/25.02.2021 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП, в частта, с която за В. А. са допълнително установени задължения за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2017г. в размер над 15 022,39 лв. , ведно с лихви за забава, в размер над 4 039,68 лв.

ОТМЕНЯ Решение № 332 от 20.02.2023 г. по адм. дело № 3147/2022г. по описа на Административен съд - Пловдив в останалата му част

И ВМЕСТО НЕГО ПОСТАНОВЯВА:

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-16001618005400-091-001/23.12.2020г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 145/25.02.2021 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП, в частта, с която за В. А. са допълнително установени задължения за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2017г. в размер на 15 022,39 лв. , ведно с лихви за забава в размер на 4 039,68 лв.

ОСЪЖДА НАП да заплати на В. А. от гр. София сумата от 17 027,54 лв., представляваща разноски за двете първоинстанционни и двете касационни производства.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ МИЛЕНА ЗЛАТКОВА

секретар:

Членове:

/п/ Б. Л. п/ ПОЛИНА ЯКИМОВА