Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на петнадесети ноември две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: М. З. Членове: БЛАГОВЕСТА Л. Я. при секретар М. Н. и с участието на прокурора И. М. изслуша докладваното от съдията Б. Л. по административно дело № 4529/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП" - Бургас при ЦУ на НАП срещу Решение № 270 от 13.03.2023 г., постановено по адм. д. № 1957/2019 г. по описа на Административен съд - Бургас.

Касаторът поддържа, че обжалваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Сочи, че в решението му при административния контрол са изложени подробни доводи за наличието на всяка една предпоставка, обуславяща прилагането на чл. 19 ДОПК, включително и спрямо фактическия състав по ал. 1 от същия. Акцентира, че периодично от сметката на дружеството са теглени парични средства в брой, чийто размер превишава този на задълженията на дружеството, както и че публичният изпълнител при ТД на НАП - Бургас е констатирал, че управляваното от О. Н. дружество не притежава имущество, годно да обезпечи задълженията му. Счита, че заключението по СИЕ не е следвало да бъде кредитирано, тъй като е изготвено въз основа на доказателства с неясен произход. Оспорва извода на съда за приложимост на чл. 19, ал. 9 от ДОПК, както и на чл. 38 от Закона за адвокатурата / ЗЗД/ досежно отговорността за разноските. В подкрепа на тезите си развива подробни аргументи и претендира отмяна на обжалваното решение и отхвърляне на жалбата срещу РА, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба – О. Н. от гр. С. В. чрез процесуален представител, с писмен отговор и в о. с.з. оспорва същата като неоснователна. Представя писмени бележки по съществото на спора и претендира присъждане на разноски .

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Бургас е законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ №Р-02000218004614-091-001/17.05.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Бургас, в частта, потвърдена с Решение № 144/05.08.2019 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. Бургас при ЦУ НАП, с който на основание чл. 19 ДОПК е ангажирана отговорността на О. Н. за задължения на управляваното от него „Виго бийч“ ЕООД, както следва: ДДС за данъчни периоди: м. 12..2012г., м. 01.2013г.; м.08., м.09. 2013 г., м.01.2014г. - м. 04. 2014г. г., м.09.2014г. и м. 11.2014т. ; корпоративен данък за 2012 г.; 2013 г.; 2014 г. и 2015 г.; данък върху доходите от трудови правоотношения за периода 01.12.2012 г.-30.09.2014 г.; ДОО за осигурители за периода 01.12.2012 г. -30.09.2014 г.; вноски за здравно осигуряване/ЗО/ за осигурители за периода 01.12.2012 г.-30.09.2014 г. и УПФ за осигурители за периода 01.12.2012 г.-30.09.2014 г..

За да достигне до извод за основателност на оспорването, първоинстанционният съд е съобразил следното от фактическа и правна страна:

Ревизираното лице е управител на „Виго бийч“ ЕООД от 17.03.2011 г. до 29.11.2019 г. Отговорността му по чл. 19, ал. 2, т. 1 ДОПК е ангажирана за конкретизираните непогасени задължения на дружеството, декларирани със справки-декларации /СД/ по ЗДДС, годишни данъчни декларации /ГДД/ по чл. 92 ЗКПО и декларации обр.6. Основната дейност на дружеството е строителство на жилищни и нежилищни сгради, покупка и продажба на собствени недвижими имоти.

За неплатените от „Виго бийч“ ЕООД публични задължения в общ размер към 07.11.2016 г. главница - 444 051,93 лева и лихви за забава - 161 976,86 лева е образувано изпълнително дело/ИД/ №2140001964/2014 г. След осъществената проверка е открита само една банкова сметка на дружеството без налични авоари. Установено е също, че дружеството няма декларирано движимо имущество, а за голяма част от имотите, които ще бъдат изградени в ПИ с идентификатор 51500.502.507, правото на строеж е прехвърлено на физически и юридически лица. Върху друга част от тях са вписани ипотеки, а върху всички са наложени възбрани от съдебен изпълнител и банки. Формиран е извод, че няма свободно имущество, което да обезпечи вземанията на НАП. Констатирано е още, че задълженията на „Виго бийч“ ЕООД към 06.04.2017 г. са в размер на 622 078.42 лева и не са обезпечени с движимо и недвижимо имущество, поради което дългът е прекатегоризиран в несъбираем.

С влязъл в сила РА №Р-02000218001223-091-001/05.06.2018 г., във връзка с извършена ревизия на „Виго бийч“ ЕООД за установяване на данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица за периода 01.10.2017 г.-31.12.2017 г., е установено, че на 31.10.2017 г. О. Н., в качеството си на управител на „Виго бийч“ ЕООД, е извършил разпореждане с активи на дружеството, представляващо скрито разпределение на печалбата.

На 31.10.2017 г. от органите на НАП е извършена инвентаризация на касовата наличност на „Виго бийч“ ЕООД, при която не са установени налични парични средства в брой. При съпоставка с оборотната ведомост към 31.10.2017 г. е установено дебитно салдо на сметка 501 „Каса в лева“ в размер на 1 609 382.40 лева, които липсват. Органите по приходите са приели, че липсващите средства не са свързани с осъществяваната от задълженото дружество дейност, а представляват извършено скрито разпределение на печалбата. С тези средства не са били покрити дължимите публични задължения на дружеството за данъци и задължителни осигурителни вноски за периода 01.01.2012 г.-10.01.2017 г., в общ размер на 698 608.92 лева. Отчели са още, че няма документи, доказващи разходването на тези парични средства за дейността на дружеството или причината за тяхната липса. Представено е само обяснение от управителя О. Н., в което се сочи, че дружеството не получава и не съхранява парични средства в брой, а всички разплащания се извършват по банков път.

При тези релевантни факти и обстоятелства приходните органи са приели, че поведението на управителя Найденов е причина за несъбираемост на установените публични задължения, като е налице скрито разпределение на печалбата по смисъла на §1, т.5, б „а“ ДР ЗКПО до размера на задълженията на дружеството - 698 608,62 лева. Счели са, че са налице кумулативно изискуемите предпоставки по чл.19, ал.2, т.1 ДОПК за ангажиране отговорността на физическото лице О. Н., в качеството му на управител на „Виго бийч“ ЕООД.

В хода на съдебното производство е проведена съдебна-счетоводна експертиза /ССчЕ/, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено.

След анализ на събраните доказателства, твърденията и възраженията на страните, първоинстанционният съд е приел за безспорно, че ревизираният е бил управител на „Виго бийч“ ЕООД през процесните периоди, както и че дружеството има декларирани задължения за данъци и осигуровки.

Според съда спорът се концентрира върху реализирането на останалите елементи на фактическия състав на отговорността по чл.19, ал.2, т.1, предл. първо ДОПК, които не са доказани от органите по приходите. Този извод е мотивиран с позоваване на нормата на чл. 19, ал.9 ДОПК, както и с констатацията, че в ревизионния доклад органът по приходи се е ограничил до изброяване на видовете задължения на дружеството, като не е коментирал каквито и да е плащания от банкови сметки, в полза на когото и да било, както и кои точно от тях, представляват недобросъвестни действия в резултат на които е намаляло имуществото на дружеството, с оглед спазването на едногодишния срок от датата на декларирането им.

Решаващият състав не е възприел заключението на приходните органи, че липсата на установени налични парични средства в брой при инвентаризацията доказва скрито разпределение на печалбата, като се е аргументирал с липсата на доказателства тези парични средства да са изплащани на когото и да е.

Въз основа на отговорите на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза съдът е приел, че сумата по сметка 501 е прехвърлена и осчетоводена като други разходи по сметка 609 „Други разходи“. С тази сума е преобразуван годишният финансов резултат за 2017 г. в посока увеличение, съгласно подадената годишна данъчна декларация по чл.92 ЗКПО за 2017 г. с вх. № 0200И0388416/24.03.2018 г. Така отрицателният финансов резултат на дружеството за 2017 г. е увеличен със сумата от 1 847 481.00 лева, посочена на ред 10 „Други увеличения и намаления на счетоводния финансов резултат“, като декларираната данъчна загуба е редуцирана до размер от 82 849.15 лева. По аргумент на чл.19, ал.9 ДОПК, съдът е приел, че след като дружеството е декларирало в годишната си данъчна декларация факта на извършеното разпределение на печалбата, то същото вече не е скрито. Подчертал е, че разходите, представляващи скрито разпределение на печалбата, са разходи, целящи облагодетелстване на собственици и съдружници по начин, който заобикаля закона, но с факта на декларирането им, това основание отпада.

На следващо място съдът е преценил, че приходните органи не са установили наличието на причинно-следствена връзка между действията на Найденов и невъзможността да бъдат събрани задълженията на дружеството. Уточнил е, че публичните задълженията са декларирани от дружеството през периода 2012 г. - 2014 г., а липсата на касовата наличност е констатирана през м. октомври 2017 г., както и че от представените в хода на ревизионното производство оборотни ведомости се установяват налични парични средства в касата на дружество в размер на 1 564 016,65 лева към 31.12.2014 г., 1 507 496,61 лева към 31.12.2015 г. и 1 652 309,58 лева към 31.12.2016 г. В обобщение е приел, че тези парични средства в касата не са били скрити и при активни и своевременни действия от страна на публичния изпълнител е могло да бъде инициирано събирането на публичните задължения на „Виго бийч“ ЕООД по ИД № 2140001964/2014 г.

Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон.

Действащата редакция на чл. 19, ал. 2, т. 1, предл. първо ДОПК предвижда, че управител, член на орган на управление, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 носи отговорност за непогасените задължения на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2, когато недобросъвестно извърши едно от следните действия, в резултат на което имуществото на задълженото лице е намаляло и по тази причина не са погасени задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски: извърши плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент.

Граматичният анализ на цитираната норма сочи, че тя урежда изчерпателно кумулативно изискуемите се елементи от фактическия състав, обуславящ ангажиране на отговорността на трето лице за публични задължения на юридическо лице по чл. 14, т. 1 и т. 2 ДОПК както следва:

1. субект на отговорността е управител, член на орган на управление, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК;

2. наличие на непогасени задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски;

3. недобросъвестно извършване на някое от посочените в т. 1 или т. 2 на чл. 19, ал. 2 ДОПК действия;

4. невъзможност да бъде погасено вземането - чрез допустимите доказателствени средства органът по приходите следва да докаже, че дружеството не разполага с имущество да покрие съществуващите публични задължения;

5. причинно-следствена връзка между недобросъвестното поведение и намаляването на имуществото на задълженото лице, водещо до невъзможност да бъдат погасени задълженията и

6. граници на отговорността - по арг. от чл. 19, ал. 4 ДОПК същата е ограничена до размера на извършените плащания, респ. до размера на намалението на имуществото.

Както правилно е приел първоинстанционният съд, в случая не са спорни първата, втората, третата и последната предпоставка по чл. 19, ал. 2 ДОПК. О. Н. е материалноправно легитимиран като субект на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК за публичните задължения на „Виго бийч“ ЕООД, възникнали през периода м.01.2012 г. – м.01.2015 г., през който той е бил управител на задълженото лице. Последното има непогасени публични задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски, възлизащи общо на 425 268,27 лева-главница и лихви за забава -244 200,18 лева, декларирани със СД по ЗДДС, ГДД по чл.92 ЗКПО и декларации обр.6. по чл. 2, ал. 2 от Наредба № Н-8/29.12.2005 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и за самоосигуряващите се лица (отм.). С арг. от чл. 105 ДОПК минималното съдържание на декларацията включва посочване на основата и размера на дължимия данък и/или ЗОВ /вж. и чл. 2, ал. 2, т. 2 и 3 от Наредба № Н-8/ и СД по ЗДДС.

Спорни са останалите кумулативно изискуеми елементи от фактическия състав на чл. 19, ал. 2 ДОПК, а именно: отчуждил ли е ревизираният имущество на главния длъжник посредством извършени плащания в натура или в пари от неговото имущество, представляващо скрито разпределение на печалбата или дивидент; действал ли е ревизираният недобросъвестно и вследствие на отчуждаването намаляло ли е имуществото на дружеството така, че то да не е в състояние да заплати публичните си задължения.

В този аспект първоинстанционният съд правилно е съобразил, че от представените от дружеството оборотни ведомости се установява, че неговите разполагаеми парични средства по каса са в размер на 1 564 016,65 лева към 31.12.2014 г., 1 507 496,61 лева към 31.12.2015 г. и 1 652 309,58 лева към 31.12.2016 г. При извършената към 31.10.2017 г. инвентаризация на касовите наличности на главния длъжник обаче е констатирана липса на парични средства в размер на 1 609 382,40 лева, без да са представени търговска и счетоводна документация, нито първични счетоводни документи, от които да е видно как, кога и за какви цели тези средства са изразходвани.

Съгласно § 1, т. 5, б. "а" ДР ЗКПО "скрито разпределение на печалбата" са сумите, несвързани с осъществяваната от лицето дейност, начислени, изплатени или разпределени под каквото и да е форма в полза на акционери, съдружници или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т. 4, б. "а" и "б". Действително, в своята практика ВАС е имал възможност да посочи, че само поради факта, че осчетоводената сума не е налична в касата на дружеството, не може да се приеме, че с нея е извършено скрито разпределение на печалбата от страна на неговия управител. В случая обаче, с представеното в хода на ревизионното производство обяснение с вх. № ИТ-00-9949/30.08.2017г. ревизираният сам сочи, че дружеството не получава парични средства в брой, а всички разплащания се осъществяват по банков път. Уточнява още, че „ Виго бийч“ ЕООД не съхранява парични средства в брой и не разполага със сейф, както в офиса, така и в банка или на друго място. Заявеното от управителя по своята същност представлява негово извънсъдебно признание за неизгоден за страната факт, което следва да бъде ценено като доказателство с оглед всички обстоятелства по делото. След като още преди инвентаризацията управителят на дружеството е заявил, че осчетоводената касова наличност липсва, а разпореждането с нея не е документално обосновано, то следва да се приеме, че неналичните средства не са свързани с осъществяваната от дружеството търговска дейност и представляват скрито разпределение на печалбата, независимо от това как в последствие са осчетоводени.

Тук е мястото да се посочи, че противно на разбирането на касатора, в практиката по приложение на института на чл. 19 ДОПК е възприето разбирането, че погрешното посочване в РА единствено на правното основание за осъществяване на отговорността по чл. 19 ДОПК - по ал. 1 вместо по ал. 2, при наличието на констатации за елементите от фактическия състав на отговорността по ал. 2, не е порок на формата на акта, водещ до унищожаемост. Този извод е относим само към хипотезите, при които при административният контрол е променено единствено правното основание, под което са подведени установените от приходните органи релевантни факти и обстоятелства, но не и спрямо възможността решаващият орган да се позовава на нови такива, субсумиращи се в неизследвани при ревизията фактически състави. В противен случай би се накърнило правото на защита на задълженото лице и би се нарушила забраната по чл. 155, ал.8 ДОПК ревизионният акт да не се изменя във вреда на жалбоподателя. Поради това не следва да се обсъждат елементите от фактическия състав на чл.19, ал.1 ДОПК, на които се е позовал за пръв път Директорът на Дирекция „ОДОП“ в своето решение, доколкото същите не са част от фактическите установявания, формирани в хода на ревизията.

Гореизложеното мотивира настоящият състав да приеме, че вследствие на представляващите скрито разпределение на печалбата действия, осъществени от ревизирания, е намаляло имуществото на главния длъжник със стойността на разпределените под каквото и да е форма суми, несвързани с осъществяваната от лицето дейност. Скритото разпределение е от изброените в чл. 19, ал. 2, т. 1 ДОПК възможни действия на имуществено разпореждане. Не се твърди и не се установява друга причина за непогасяването на публичните задължения, с оглед на което е налице връзка на пряка причинност на процесното релевантно действие на разпореждане с непогасяването на публичните задължения. Доколкото само от волята на привлеченото към отговорност лице е зависело да вземе решение за тяхното погасяване с наличното и достатъчно имущество на дружеството, то у ревизирания по хипотеза е съществувало познание за наличието на вече изискуеми публични задължения към моментите на извършване на намаляващите имуществото на главния длъжник действия, както и за разполагаемото имущество и за естеството на извършваните действия. Всичко това, наред с продължителния период на неизпълнение на периодично възникващите публични задължения и то при налично имущество за пълното им погасяване, изключва добросъвестността на ревизирания. Решението на управителя е да не погаси изискуемите публични задължения, а вместо това да извърши правно укорими действия, представляващи скрито разпределение на печалбата. Определящо е, че след тяхното осъществяване, наличните активи на дружеството към 31.10.2017 г. вече не могат да покрият размера на задълженията му за данъци и ЗОВ.

Несподелима е тезата на ответника, че ревизираното лице, в качеството си на управител, не е било наясно, че дружеството има изискуеми и непогасени публични задължения. Съгласно чл. 141, ал. 1 ТЗ управителят организира и ръководи дейността на дружеството съобразно закона и решенията на общото събрание, а добросъвестното му управление предполага целенасочени действия както по упражняване на правата на дружеството, така и за изпълнение на неговите задължения. Обстоятелството, че ревизираният е подал три броя заявления с КЕП на упълномощено лице и е ползвал счетоводител, не изключват неговото знание за дължимите от дружеството публични задължения и техния размер.

В обобщение следва извод, че са налице всички кумулативно изискуеми предпоставки от фактическия състав на чл. 19, ал. 2 ДОПК за ангажиране на отговорността на ревизирания, в качеството му на управител на задълженото лице, с оглед на което оспореният РА е законосъобразен както в частта на установената с него главница, така и относно начислените лихви. Спрямо задължението за лихви следва да бъде съобразено Тълкувателно решение № 5 от 29.03.2021 по тълкувателно дело № 7/2019 г. по описа на Общото събрание на колегиите на Върховния административен съд, според което отговорността на третото задължено лице включва установеното задължение за лихви на главния длъжник. Лихвите са дължими и попадат в обхвата на солидарната отговорност по чл. 19 ДОПК. В този смисъл е и решението на СЕС по дело С-1/21 г.

По силата на чл. 19, ал. 4 ДОПК, обхватът на тази отговорност е ограничен до размера на извършените плащания, който е съобразен от органите по приходите при издаването на оспорения РА.

Като е приел друго и е отменил оспорения РА, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което жалбата бъде отхвърлена.

При този изход на спора и направеното искане, в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното и касационното производство, както и размера на заплатената държавна такса, възлизащи общо на сумата от 61 182лв.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение № 270 от 13.03.2023 г., постановено по адм. д. № 1957/2019 г. по описа на Административен съд – Бургас.

И ВМЕСТО НЕГО ПОСТАНОВЯВА:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на О. Н. от гр. С. В. срещу Ревизионен акт № Р-02000218004614-091-001/17.05.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Бургас, в частта, потвърдена с Решение № 144/05.08.2019 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. Бургас при ЦУ НАП.

ОСЪЖДА О. Н. от гр. С. В. да заплати на НАП сумата от 61 182 лв., представляваща разноски за първоинстанционното и касационното производство.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ МИЛЕНА ЗЛАТКОВА

секретар:

Членове:

/п/ Б. Л. п/ ПОЛИНА ЯКИМОВА