Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на шести декември две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: Е. М. Членове: МИЛЕНА ЗЛАТКО. Л. при секретар М. Н. и с участието на прокурора Х. А. изслуша докладваното от председателя Е. М. по административно дело № 4834/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на „Биошилд апартаменти“ ООД, чрез адв. М. Х., против решение № 1252 от 27.02.2023 г., постановено по адм. д. № 9185/2022 г. по описа на Административен съд София-град /АССГ/, с което е отхвърлена жалбата му против Акт за установяване на задължения /АУЗД/ по чл. 107, ал. 3 от ДОПК № ДСЦ21 – ТД26 – 886 – 1/05.01.2022г., издаден от орган по приходите в отдел ОП „Средец – Триадица“, Дирекция „Общински приходи“ към Столична община, мълчаливо потвърден от директор на Дирекция „Общински приходи“ към Столична община.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на оспорваното решение поради нарушение на материалния закон и необоснованост – касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Намира за неправилни изводите на първоинстанционния съд, че процесните имоти са нежилищни и че ДНИ и ТБО правилно са определени на база отчетна стойност на имотите, а не въз основа на данъчната оценка съгласно приложение № 2 от ЗМДТ. Оспорва позоваването на административния съд на практика на ВАС и излага доводи за неотносимост на същата към процесния случай, тъй като е постановена по казуси с различна фактическа обстановка. Позовава се на решения на Конституционния съд, разискващи въпросите, свързани с характера на данъка върху недвижимите имоти. По отношение на облагането на трите паркоместа излага доводи, че не следва да бъдат облагани, независимо, че погрешно са декларирани в декларацията по чл. 14 от ЗМДТ, тъй като твърди, че същите не са част от самостоятелен обект, а са разпределено право на ползване на част от поземления имот, който има характер на обща част към сградата. Иска отмяната на решението и постановяване на друго, с която да се отмени АУЗД.

Ответникът по касационната жалба – директорът на Дирекция "Общински приходи" при Столична община, представляван от юрк. С., оспорва същата и изразява становище за нейната неоснователност. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество е частично основателна.

Предмет на проверка пред административния съд е бил АУЗД по чл. 107, ал. 3 от ДОПК № ДСЦ21 – ТД26 – 886 – 1/05.01.2022 г., издаден от орган по приходите в отдел ОП „Средец – Триадица“, Дирекция „Общински приходи“ към Столична община, мълчаливо потвърден от директор на Дирекция „Общински приходи“ към Столична община, с който на „Биошилд апартаменти“ ООД за периода 01.01.2021 г. – 31.12.2021 г. са установени задължения за данък върху недвижимите имоти (ДНИ) в размер на 1 827,30 лева и такси за битови отпадъци (ТБО) в размер на 9 745,24 лева и дължими лихви върху тях.

АУЗД е издаден въз основа подадени от дружеството декларации по чл. 14 от ЗМДТ за 8 недвижими имота, както следва: три апартамента, ателие, гараж и три паркоместа, находящи се в гр. София, ул. "Н. С. № 25-27.

Административният съд е приел, че АУЗД е издаден от компетентен орган в кръга на неговите правомощия, при спазване на изискванията за форма за акта, при липса на съществено нарушение на административнопроизводствени правила и при правилно приложение на материалния закон. За безспорно е прието, че:

- имотите са придобито от „Биошилд апартаменти“ ООД, в качеството му на ООД, както и е притежаван в процесния период именно в това му качество;

- „Биошилд апартаменти“ ООД се явява задължено лице за ДНИ съгласно чл. 11 от ЗМДТ;

- имотите попадат в обхвата на строителните граници на гр. София и че по отношение на същите се предоставят и трите услуги относно управлението на отпадъците – сметосъбиране и сметоизвозване; обезвреждане на битовите отпадъци в депа или други съоръжения; чистота на териториите за обществено ползване;

- имотите, предмет на оспорения АУЗД се отдават под наем.

За да постанови обжалваното решение, АССГ е приел, че спорният по делото въпрос е дали декларираните от дружеството имоти трябва да се определят като жилищни или нежилищни, предвид произтичащите от това различни последици при определянето на ДНИ и ТБО с оглед различния начин на определяне на данъчната оценка на имота по чл. 21 от ЗМДТ.

Съдът е изложил, че декларираните обекти попадат в категорията „жилищни“ като в тази връзка се е позовал на представената по делото съдебно – техническа експертиза. Административният съд е достигнал до извод, че релевантен за определяне на задължението за ДНИ и ТБО обаче е не устройственият статут на един имот, а начинът на използването му. Като е посочил, че в случая имотите се използват от юридическото лице за отдаване под наем. Първоинстанционният съд се е позовал на практика на ВАС като е възприел, че в същата се установява, че предназначението, за което фактически се ползва имотът е определящо за данъчното облагане, а не това, за което имотът е отреден по териториално-селищно устройствените закони.

Административният съд е изложил, че доколкото самата отчетна стойност не се оспорва дружеството, както и направените въз основа на нея изчисления, съдът приема, че ДНИ и ТБО са правилно определени.

Първоинстанционният съд е приел за неоснователни доводите на дружеството, че трите апартамента не са се ползвали за цели, различни от жилищни. Съдът е посочил, че това безспорно е така от гледна точка на устройствения им статут. За целите на ЗМДТ е приел, че е от значение фактическото им предназначение, т. е. значение придобива фактът, че те са собственост на предприятие, отдават се под наем от него и генерират печалба.

По отношение на твърдението на дружеството, че паркоместата нямат самостоятелно предназначение и не са самостоятелни обекти АССГ е установил, че обекти на облагане с ДНИ по силата на чл. 10, ал. 1 от ЗМДТ са разположените на територията на страната поземлени имоти, сгради и самостоятелни обекти в сгради в строителните граници на населените места и селищните образувания, както и поземлените имоти извън тях, които според подробен устройствен план имат предназначението по чл. 8, т. 1 от ЗУТ и след промяна на предназначението на земята, когато това се изисква по реда на специален закон. Констатирал е, че паркоместата са "самостоятелен обект в сграда или в съоръжение на техническата инфраструктура" - обособена част от сградата или съоръжението, която е обект на собственост и имат самостоятелно функционално предназначение по смисъла на 1, т. 1 от ДР на ЗКИР. В този смисъл е достигнал до заключение, че паркоместата са възможен обект на облагане с ДНИ, респ. те са възможен обект за предоставяне на услуга, за която се заплаща ТБО.

По горните съображения е възприел, че издаденият АУЗД е законосъобразен и е отхвърлил жалбата на дружеството.

Решението е валидно, допустимо, но частично неправилно.

По отношение на трите броя апартаменти с № 3, 4 и 9:

Съгласно чл. 19, ал. 1 от ЗМДТ данъкът се определя върху данъчната оценка на недвижимите имоти, а според чл. 21, ал. 1 данъчната оценка на недвижимите имоти на предприятията е по-високата между отчетната им стойност и данъчната оценка съгласно приложение №2, а за жилищните имоти - данъчната им оценка съгласно приложение №2.

Еднозначно е тълкуването на разпоредбата на чл. 21, ал. 1 от ЗМДТ в съдебните решения и то е в смисъл, че данъчната оценка на жилищните имоти като основа за определяне на ДНИ е тази по приложение №2, независимо от това дали те са собственост на предприятие или не.

Тъй като ЗМДТ не съдържа легална дефиниция на понятието "жилище“, в съответствие с разпоредбите на чл. 36, ал. 1 и чл. 37, ал. 1 и 2 от Указ № 833 от 24.04.1974 г. за прилагане на Закона за нормативните актове се приема, че съдържанието му за целите на този закон следва да се определя въз основа на легалните дефиниции, дадени в други нормативни актове – в случая в пар. 5, т. 29 и т. 30 от ДР на ЗУТ. Безспорно по делото е установено, че апартаментите, собственост на „Биошилд апартаменти“ ООД, са жилище по определението в пар. 5, т. 30 и се намират в жилищна сграда по определението в пар. 5, т. 30 от ДР на ЗУТ.

Безспорно е също така, че собственикът е декларирал апартаментите в декларацията си по чл. 14 от ЗМДТ като жилище и не е подал коригираща декларация, т. е. въпросът за това дали в производството по съдебно оспорване на АУЗД деклараторът може да оспорва правилността на собствената си декларация, когато е декларирал жилищен имот като нежилищен, не стои.

Тезата на ответника по касация е, че след като недвижимият имот не се използва за задоволяване на жилищни нужди, а за отдаване под наем, то за целите на облагането му с ДНИ той е нежилищен имот, собственост на предприятие, и данъчната основа е по-високата между отчетната му стойност и данъчната му оценка. Тази теза не се подкрепя от анализа на характера на ДНИ като имуществен, а не подоходен данък, направен в мотивите на решението на Конституционния съд № 4/09.04.2019 г. по к. д. №15/2018 г., обн. ДВ, бр. 32/16.04.2019 г., а съдебните решения, посочени от ответника по касация и административният съд, са постановени при различна фактическа обстановка.

В този смисъл в Решение №9/20.06.1996 г. по конст. д. № 9/96, обн. ДВ, бр. 58/1996 г., КС посочва: „Разпоредба, предвиждаща данъчната оценка за сгради или части от сгради, които не се използват за жилищни нужди, да се увеличава пет пъти, поставя размера на данъка в зависимост от елемент, който не е присъщ за един имуществен данък, какъвто е данъкът върху сградите. Размерът на данъка се обуславя от стойността на обекта, която не се влияе от това за какви нужди той се използва. Начинът на използване не е елемент от стойността. От това, че едно жилище престава да бъде ползвано според предназначението и започва да се използва за нежилищни нужди, не се променя неговата стойност. Правото на собственост, пораждащо данъчното задължение, има един и същ обем както когато сградата се ползва за жилищни нужди, така и когато тя не се ползва за такива нужди. Дотолкова, доколкото промяната в ползването може да доведе до различен доход от обекта, този доход трябва да бъде предмет на друг данък - подоходен. Отделното посочване в чл. 60, ал. 1 от Конституцията на "доходи и имущество" трябва да се схваща за изискване за разграниченост между подоходните и имуществените данъци, за недопускане на елементи, присъщи на едната категория данъци, в другата категория данъци“.

Същото становище е застъпено и в Решение № 4/09.04.2019 г. на КС по конст. д. № 15/2018 г., според което с ДНИ се облага стойността на имота, независимо за какви нужди се използва той (Решение № 9 от 1996 г. по к. д. № 9/1996 г., Решение № 11 от 2013 г. по к. д. № 20/2013 г.). Това разбиране е отразено и в чл. 13 от ЗМДТ, съгласно който данъкът се заплаща, независимо дали недвижимият имот се използва, или не.

От изложеното следва, че след като законодателят не е регламентирал в чл. 21, ал. 1 от ЗМДТ, че данъчната основа за облагане с ДНИ на всички недвижими имоти на предприятията, вкл. жилищните, е по-високата между отчетната им стойност и данъчната им оценка, а за всички жилищни имоти, независимо от това дали са или не са собственост на предприятия, е определил, че данъчната основа за облагането им с ДНИ е данъчната им оценка, то не е налице правно основание, на което един жилищен имот по легалното законово определение да бъде третиран като нежилищен, само защото се използва за отдаване под наем за целите на облагането му с ДНИ (виж в този смисъл Решение №7368/17.05.2019 г. на ВАС по адм. д. №1602/2019 г., Решение № 429/16.01.2023 г. на ВАС по адм. д. №3192/2022 г.).

Съгласно чл. 4, ал. 1 и чл. 9б от ЗМДТ обжалването на актовете, установяващи задължения по този закон, се извършва по реда на ДОПК, а съгласно чл. 160, ал. 1 от ДОПК съдът е длъжен да реши делото по същество. С оглед на това и фактът, че делото е изяснено от фактическа страна, настоящата инстанция намира, че следва да се ползва от приетата в хода на съдебното производство съдебно-счетоводна експертиза, неоспорена от страните, и следва да бъде прието, че:

- за АПАРТАМЕНТ № 3 следва да бъде определен ДНИ за 2021г. в размер на 181,16 лева, вместо определения с АУЗД размер – 382,30 лева. ТБО за 2021г. трябва да бъде определена в размер на 154,59 лева, вместо определената с АУЗД в размер на 326,23 лева. С оглед на това следва да бъдат и преизчислени лихвите за просрочие към с тях с оглед на така определените размери на ДНИ и ТБО.

- за АПАРТАМЕНТ № 4 следва да бъде определен ДНИ за 2021г. в размер на 210,75 лева, вместо определения с АУЗД размер – 445,38 лева. ТБО за 2021г. трябва да бъде определена в размер на 179,84 лева, вместо определената с АУЗД в размер на 380,06 лева. С оглед на това следва да бъдат и преизчислени лихвите за просрочие към с тях с оглед на така определените размери на ДНИ и ТБО.

- за АПАРТАМЕНТ № 9 следва да бъде определен ДНИ за 2021г. в размер на 210,84 лева, вместо определения с АУЗД размер – 445,38 лева. ТБО за 2021г. трябва да бъде определена в размер на 179,92 лева, вместо определената с АУЗД в размер на 380,06 лева. С оглед на това следва да бъдат и преизчислени лихвите за просрочие към с тях с оглед на така определените размери на ДНИ и ТБО.

По отношение на ателие № 1 и гараж № 3:

Следва да бъде изложено, че по отношение на ателие № 1 и гараж № 3 не се съдържат конкретни касационни доводи в касационната жалба. С оглед изложеното по - горе, че с ДНИ се облага стойността на имота, независимо за какви нужди се използва той, то няма как да бъде обосновано, че ателие за творчески дейности (виж схема № 15-366023-22.04.2019г. на самостоятелен обект в сграда с идентификатор 68134.1001.1077.1.14 – л. 78 от първоинстанционното дело) и гараж № 3 представляват жилищни имоти. С оглед на това АУЗД се явява законосъобразен в частта му, с която са определени ДНИ и ТБО за обекти ателие № 1 и гараж № 3 върху отчетната им стойност.

По отношение на 3 бр. паркоместа с № 4, 7 и 6:

Касационната жалба се явява основателна в тази част.

Принципно от нормата на чл. 10 от ЗМДТ се следва извод, че предмет на облагане с ДНИ са обекти, които имат определена самостоятелност – сгради. Правната регламентация на гаражите е дадена в ЗУТ. Така чл. 37, ал. 4 от ЗУТ определя, че сграда в режим на етажна собственост необходимите места за паркиране се осигуряват с инвестиционния проект във: 1. паркинг – гараж със статут на самостоятелен обект в сградата, или 2. паркинг – гараж със статут на обща част в сградата, или 3. отделни места за паркиране със статут на принадлежност към съответните самостоятелни обекти в сградата. В разяснения на Националната агенция по приходите изх № 08-В-10 от 10.11.2011 г. относно: деклариране и облагане с данък по ЗМДТ на паркоместа, се посочва, че въпросът за начина на деклариране и облагане с данък на местата за паркиране /паркоместа/ е тясно свързан с правния статут на тези обекти. В съдебната и част от нотариалната практика се поддържа становището, според което паркомястото не е недвижима вещ и не следва да е предмет на вещнопрехвърлителни сделки, тъй като не представлява обособена и самостоятелна във вещноправно отношение реална част от имот. Сделките с паркоместа са нищожни поради невъзможен предмет /в този смисъл - решение по гр. д. № 3834/2007 г. на ВКС, решение по гр. д. № 9399/2008 г. на ВРС/.

Според чл. 38, ал. 1 от Закона за собствеността "при сгради, в които етажи или части от етажи принадлежат на различни собственици, общи на всички собственици са земята, върху която е построена сградата, дворът, основите ", а общите части не могат да се делят. Или в случаите, в които паркоместата представляват части от поземлените имоти /дворните места, терените/, върху които са построени сгради - етажна собственост, сделките с паркоместа са нищожни и не могат да бъдат конвергирани в друг вид договори.

С оглед на казаното в хипотезите на прехвърляне на паркоместа, представляващи части от поземлени имоти /дворни места, терени/, върху които са построени сгради - етажна собственост не следва да бъдат декларирани като самостоятелни обекти или идеални части от поземлените имоти. С оглед на това не следва да бъдат облагани с ДНИ и ТБО.

С оглед на изложеното и характера на собствеността върху тези обекти настоящата касационна инстанция намира, че АУЗД в тази му част е неправилен и следва да бъде отменен.

Тъй като делото е изяснено от фактическа страна, настоящият съдебен състав намира, че посочените по - горе обстоятелства следва да се вземат предвид и първоинстанционното решение следва да се отмени частично, като вместо него се постанови отмяна на АУЗД в посочените части.

Решението следва да се отмени изцяло и в частта за разноските.

С оглед изхода на спора на ответника по касация се дължат разноски за двете инстанции съобразно отхвърлената част от жалбата в общ размер на 489,68 лева (по 244,84 лева за всяка инстанция).

На касационният жалбоподател не се дължат разноски, тъй като не е направено искане за това.

Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд в състав на Първо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 1252 от 27.02.2023 г., постановено по адм. д. № 9185/2022 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата на „Биошилд апартаменти“ ООД против Акт за установяване на задължения по чл. 107, ал. 3 от ДОПК № ДСЦ21 – ТД26 – 886 – 1/05.01.2022г., издаден от орган по приходите в отдел ОП „Средец – Триадица“, Дирекция „Общински приходи“ към Столична община, мълчаливо потвърден от директор на Дирекция „Общински приходи“ към Столична община, В ЧАСТТА с която:

- за АПАРТАМЕНТ № 3 са определени задължения за ДНИ за 2021г. за разликата между 181,16 лева, ведно със съответните лихви, до определения с АУЗД размер – 382,30 лева, ведно със съответните лихви;

- за АПАРТАМЕНТ № 3 са определени задължения за ТБО за 2021г. за разликата между 154,59 лева, ведно със съответните лихви, до определения с АУЗД размер – 326,23 лева, ведно със съответните лихви;

- за АПАРТАМЕНТ № 4 са определени задължения за ДНИ за 2021г. за разликата между 210,75 лева, ведно със съответните лихви, до определения с АУЗД размер – 445,38 лева, ведно със съответните лихви;

- за АПАРТАМЕНТ № 4 са определени задължения за ТБО за 2021г. за разликата между 179,84 лева, ведно със съответните лихви, до определения с АУЗД размер – 380,06 лева, ведно със съответните лихви;

- за АПАРТАМЕНТ № 9 са определени задължения за ДНИ за 2021г. за разликата между 210,84 лева, ведно със съответните лихви, до определения с АУЗД размер – 445,38 лева, ведно със съответните лихви;

- за АПАРТАМЕНТ № 9 са определени задължения за ТБО за 2021г. за разликата между 179,92 лева, ведно със съответните лихви, до определения с АУЗД размер – 380,06 лева, ведно със съответните лихви;

- изцяло за ПАРКОМЕСТА с № 4, 7 и 6 по отношение на установените задължения за ДНИ и ТБО за 2021г., ведно със съответните лихви,

както и ИЗЦЯЛО в частта на разноските и вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТМЕНЯ Акт за установяване на задължения по чл. 107, ал. 3 от ДОПК № ДСЦ21 – ТД26 – 886 – 1/05.01.2022г., издаден от орган по приходите в отдел ОП „Средец – Триадица“, Дирекция „Общински приходи“ към Столична община, мълчаливо потвърден от директор на Дирекция „Общински приходи“ към Столична община В ПОСОЧЕНАТА ПО - ГОРЕ ЧАСТ.

ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалата обжалвана част.

ОСЪЖДА „Биошилд апартаменти“ ООД да заплати на Столична община, разноски за двете съдебни инстанции в общ размер на 489,68 лева (четиристотин осемдесет и девет лева и шестдесет и осем стотинки).

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ ЕМИЛИЯ МИТКОВА

секретар:

Членове:

/п/ М. З. п/ БЛАГОВЕСТА ЛИПЧЕВА