Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на тринадесети ноември две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: Д. П. Членове: ВАСИЛКА ШАЛ. Т. при секретар С. Т. и с участието на прокурора К. Н. изслуша докладваното от съдията М. Т. по административно дело № 5388/2023 г.
Производството е по реда на чл.208 и сл. от АПК във връзка с чл.160, ал.7 от ДОПК.
Образувано е по касационна жалба на „МР ЛОГИСТИК 1914” ЕООД срещу Решение №2287/05.04.2023г. постановено по адм. д.№12283/2021г. по описа на Административен съд - София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № Р-22220220005500-091-001/27.04.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 1723/09.11.2021г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София при Централно управление на Националната агенция за приходите, с който на касатора допълнително са установени задължения за ДДС, произтичащи от непризнат данъчен кредит в размер на 12 000,00 лв. за данъчен период м. 12.2018 г. и установен корпоративен данък за довнасяне в общ размер на 17 649,09 лв. за данъчен период от 01.01.2018 г. до 31.12.2018 г., ведно с лихви за забава в общ размер на 6 496,63 лв.
В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, поради постановяването му в нарушение на материалния закон и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора, в противоречие с доказателствата по делото съдът е приел, че не е налице реалност на процесните доставки на услуги. Твърди се, че необосновано съдът не е кредитирал представените писмени доказателства, които се подкрепят от приетата съдебно-счетоводна експертиза и от събраните гласни доказателства. Сочи се, че неправилно ревизиращите органи и съда са приели за законосъобразно увеличаването на счетоводния финансов резултат поради разлика в декларираните суми по справка декларация по ЗДДС и годишната данъчна декларация по ЗКПО за 2018г., доколкото приходните органи не са установили какви са реалните приходи на дружеството. Оспорва се и извода на съда по отношение на начислената лихва за авансови вноски по чл.83 и сл. от ЗКПО. По съображения подробно посочени в касационната жалба се иска обжалваното решение да бъде отменено, като бъде отменен и издадения ревизионен акт.
В съдебно заседание касационната жалба се поддържа чрез упълномощен адвокат. Прави се искане за присъждане на сторените по делото разноски.
Ответникът – Директорът на Дирекция „ОДОП” – София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. С. оспорва жалбата. Претендира разноски съгласно списък.
Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор изразява становище, че подадената касационна жалба е процесуално допустима, но неоснователна. Предлага атакуваното решение да бъде оставено в сила.
Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна по следните съображения:
Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд – София-град е бил Ревизионен акт № Р-22220220005500-091-001/27.04.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 1723/09.11.2021г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София при Централно управление на Националната агенция за приходите.
От фактическа страна съдът е приел, че процесната ревизия е възложена със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) №Р-22220220005500-020-001 от 10.09.2020 г., изменена със заповед № Р-22220220005500-020-002 от 10.12.2020 г., издадени от Х. М. на длъжност началник сектор „Ревизии” в дирекция „Контрол” при ТД на НАП - София, съгласно Заповед №РД-01-128/18.02.2020 г. на директора на ТД на НАП – София. В законоустановения срок е съставен ревизионен доклад (РД) № Р-22220220005500-092-001 от 01.03.2021 г., връчен електронно на 02.03.2021 г. От дружеството е подадено възражение срещу констатациите в РД, което е прието за неоснователно. Въз основа на констатациите в РД е издаден процесния РА, който е обжалван и потвърден от Директора на „ОДОП“ - София.
Съдът е установил, че основната дейност на задълженото лице през ревизираните периоди е свързана с доставка на стоки и продукти на дружества за управление на заведение за хранене, пицарии и производство на храни, като основни клиенти са дружествата, обслужващи веригата „М. П. . Констатирано е, че ревизираното лице извършва дейности като: приемане на стоки, контрол на качеството, складиране, комисиониране на поръчки, подготовка на пратки, спедиция и обработка на върнати стоки; извършва реклама при доставка от производители и спестява директният контакт с клиентите и пазара. Дружеството е упражнило право на приспадане на данъчен кредит през данъчен период м. 12.2018 г. в размер на 12 000,00 лв. по фактура, издадена от „ПРО СЪРВИЗ 81“ ЕООД, с предмет на доставка - реклама.
За да отхвърли жалбата решаващият съд е приел, че ревизионния акт е издаден от компетентни органи, в кръга на определените им правомощия и в изискуемата форма, като при издаването му правилно ревизиращите органи са обосновали извод за липса на реалност на процесните доставки на услуги, поради което законосъобразно не е признато право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Според първоинстанционния съд, от представения договор на рекламни услуги от 30.12.2018 г., сключен между „МР ЛОГИСТИК 1914“ ЕООД, в качеството на възложител и „ПРО СЪРВИЗ 81“ ЕООД – изпълнител, както и от останалите документи към фактурата не се установява доставките да са реално извършени от посочения доставчик. Съдът е отчел, че за доказване реалността на доставките са представени и два договора, сключени между „ПРО СЪРВИЗ 81“ ЕООД /възложител/ за извършване на рекламни услуги, в т. ч. брандиране на транспортни средства, раздаване на рекламни брошури и мостри от продукти и всяко друго действие, с което се популяризират продуктите на възложителя и/или на негови контрагенти с две физически лица, които се явяват подизпълнители, но не е доказана кадрова и материална обезпеченост на доставчика да извърши услугите. Съдът е посочил, че като частни документи договорите, приложенията към тях и приемо-предавателните протоколи не притежават материална доказателствена сила, обвързваща съда, а тяхното съдържание се преценява от съда по вътрешно убеждение с оглед на всички обстоятелства по делото.
Във връзка с установените задължения по ЗКПО, съдът е отчел, че съгласно чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. В тази връзка и с оглед изводите, че фактурата, издадена от посочения по-горе доставчик не документира действително осъществени стопански операции, първоинстанционния съд е направил извод, че отразените въз основа на тази фактура счетоводни разходи не следва да бъдат признати за целите на данъчното облагане на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, а извършеното преобразуване на финансовите резултати на жалбоподателя за процесния данъчен период и определянето в резултат на това на допълнителни задължения за корпоративен данък е законосъобразно.
По отношение на установените с РА задължения по ЗКПО в резултат на извършено увеличение на финансовия резултат поради декларирани по-малко приходи в размер на 116 490,87 лв. в ГДД по чл. 92 от ЗКПО на основание чл. 78 и чл. 81 от ЗКПО, съдът е приел за установено, че приходите на ревизираното дружество за 2018 г., съгласно представената СД за 2018 г. са в размер на 3 586 463,47 лв., а в ГДД за 2018 г. са декларирани приходи в размер на 3 469 972,60 лв., които се припокриват с отчетените в оборотната ведомост за 2018 г. При тези установявания според първоинстанционния съд се налага извод за декларирани по-малко приходи в размер на 116 490,87 лв., което е основание за увеличение на счетоводния финансов резултат.
Съдът е приел за законосъобразно установени и задълженията за лихва по чл.89, ал.1 ЗКПО. В тази връзка е установил, че през 2018 г. ревизираното лице не е внасяло авансови вноски за корпоративен данък, а в случая 75 на сто от дължимия годишен корпоративен данък надвишава с над 20 на сто сумата от определените тримесечни авансови вноски, поради което върху превишението с над 20 на сто се дължи лихва. В случая сумата на превишението е в размер на 298,69 лв. и върху него се дължи лихва за периода от 16.04.2018 г. до 31.12.2018 г. в размер на 21,57 лв.
Обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно.
Принципно правилно е даденото в съдебното решение тълкуване на закона относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит. Същото е съобразено с установената съдебна практика, както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, материалноправна предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит е наличието на действително извършена облагаема доставка на стоки или услуги към лицето, посочено в данъчния документ като получател на доставката. По силата на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, данъчното събитие и изискуемостта на данъка по доставки на стоки настъпват, когато правото на собственост върху стоките бъде прехвърлено, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик. По отношение на доставките на услуги, правото на данъчен кредит възниква към момента на настъпване на данъчно събитие, а именно: извършване на услугите.
Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съд следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. В конкретния случай намира приложение и тълкуването, дадено в Решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама.
По отношение на процесния случай, настоящата съдебна инстанция споделя аргументите на касатора за наличие на доказателства, които в своята съвкупност водят до извод за осъществени реални доставки по процесната фактура и за необоснованост на изводите на решаващия съд.
Предмет на доставка по спорната фактура са рекламни услуги, за които от страна на ревизираното лице са представени договори, приемо-предавателни протоколи, снимков материал. Както нееднократно се сочи в съдебната практика, съставяните между данъчните субекти документи, обективиращи развитието на отношенията помежду им, съставляват в по-голямата си част частни документи, но това не е основание същите да не бъдат кредитирани от съда, още повече в случаи като процесния, в които те не са били оспорени от процесуалния представител на Д. Д. "ОДОП" – София, поради което и се ползват с придадената им закона формална доказателствена сила. Следователно, в случая, неправилно съдът не е кредитирал неоспорените от страна на приходната администрация писмени доказателства.
Противно на становището на състава на съда, от събраните писмени доказателства и от заключението на приетата съдебно-счетоводна експертиза, се установява наличието на облигационни отношения между получателя на доставките и издателя на фактурата, съответно извършване на услугите във връзка с основната дейност на дружеството. Вещото лице е констатирало, че спорните фактури за доставки на услуги са осчетоводени от получателя и от съответния доставчик, и са включени в дневниците за продажби и в справките-декларации по чл.125 от ЗДДС. От страна на ревизираното лице са представени доказателства, които установяват изпълнение на възложената работа – договор за изработка, приемо-предавателен протокол и снимков материал на брандираните леки автомобили, собственост на касатора, както и на рекламните флаери. Обстоятелството, че „ПРО СЪРВИЗ 81“ ЕООД не е подало справки по чл. 73 от ЗДДФЛ за деклариране на граждански договори, не може да игнорира значението на другите, представени по делото доказателства. Дори последното дружество да е извършило нарушение на ЗДДФЛ, това по никакъв начин не може да се вмени във вина на ревизираното лице, още по малко на тази база да се претендира липса на реалност на доставките. В случая не може да се претендира и липса на квалификация по отношение на лицата извършили услугите, тъй като законодателно не са въведени изисквания към лицата, извършващи подобен вид дейности. В случая, действително, при насрещната проверка на доставчика не са представени доказателства по спорната доставка, но това не обуславя извод за липса на такива доказателства, като следва да се отчете обстоятелството, че доставчикът е с прекратена търговска дейност и е обявен в несъстоятелност.
Основателен е доводът на касатора, че ако е доказано притежанието на редовен от външна страна данъчен документ/фактура, реалното осъществяване на доставките и използването в икономическата дейност на ревизирания субект, правото на данъчен кредит не може да бъде отказано с мотиви за недоказана кадрова, техническа и материална обезпеченост на доставчиците, освен ако приходната администрация докаже, и то въз основа на обективни данни, че самото данъчно задължено лице се позовава на процесните сделки с цел измама или че то знае или е трябвало да знае, че чрез тях участва в сделка, част от измама с ДДС, осъществена от неговия доставчик или от друг доставчик по веригата от доставки /Решение на СЕС от 6 декември 2012 по дело C-285/11, Боник, т. 40, Решение на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела C-80/11 и С-142/11, Mahageben и David, т. 66; Решение на СЕС от 6 септември 2012 по дело C-324/11, G. T., т. 45; Решение на СЕС от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13, т. 31/. Позоваването на такива обективни факти, респ. тяхното доказване е изцяло в доказателствена тежест на органите по приходите, което в случая не е сторено.
На основание гореизложеното следва да бъде прието, че преценени в съвкупност, събраните по делото доказателства, както и заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза установяват реалност на процесните доставки.
Поради изложеното настоящият касационен състав намира, че съдът неправилно е отхвърлил жалбата в тази й част, като е приел, че данъчният кредит не следва да бъде признат на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Решението като неправилно следва да бъде отменено, а вместо него при условията на чл. 222, ал. 1 АПК, постановено друго такова по изяснения от фактическа страна спор, с което оспореният РА да бъде отменен в тази му част.
В частта по ЗКПО.
Като се имат предвид мотивите, изложени от настоящия съдебен състав в частта по ЗДДС, следва да се приеме, че неправилно съдът е потвърдил приетото в ревизионния акт основание за увеличение на финансовия резултат по чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал. 1 ЗКПО с данъчните основи по процесните доставки. При наличие на доказана реалност на доставките, не е следвало съдът да приема, че са налице документално необосновани разходи по смисъла на чл. 10, ал. 1 ЗКПО. Реално осъществените доставки по фактурите от посоченя доставчик, сочат и на документална обоснованост по ЗКПО, поради което неправилно съдът е потвърдил констатациите на приходните органи.
Неправилни са и изводите на първоинстанционния съд свързани с установените задължения по ЗКПО, в резултат на извършено увеличение на финансовия резултат на основание чл. 78 и чл. 81 от ЗКПО поради декларирани по-малко приходи в размер на 116 490,87 лв. в ГДД по чл. 92 от ЗКПО.
Съгласно нормата на чл.78 ЗКПО, при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. Когато впоследствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели.
В случая извода на ревизиращите органи, а и на съда, че разминаването между декларираните приходи по СД за 2018г. и тези в ГДД за 2018г. представлява неотчетени приходи от продажби, е бланкетен и необоснован. Липсва анализ и мотиви за това защо се приема, че тази разлика е основание за коригиране на финансовия резултат и че именно това са приходите, които ревизираното лице е следвало да отчете съгласно изискванията на нормативен акт, но не е отчело. В този смисъл основателни се явяват възраженията на касатора, че в тежест на органите по приходите е да докажат твърденията си в РА, но това е сторено.
Съдът е приел за законосъобразно установените задълженията за лихва по чл.89, ал.1 ЗКПО.
Съгласно разпоредбата на чл. 83, ал. 1 от ЗКПО данъчно задължените лица правят месечни или тримесечни авансови вноски за корпоративния данък на базата на прогнозна данъчна печалба за текущата година. Лицата, които не правят авансови вноски, са регламентирани в чл. 83, ал. 2 от ЗКПО. Това са данъчно задължените лица, чиито нетни приходи от продажби за предходната година не превишават 300 000,00 лв. и новоучредените данъчно задължени лица за годината на учредяването им, с изключение на новоучредените в резултат на преобразуване по Търговския закон.
В случая, с оглед констатациите на приходните органи, ревизираното дружеството не е било задължено да прави авансови вноски за корпоративен данък през 2018 г., след като през предходната година нетните приходи от продажби не превишават 300 000,00 лева, поради което и чл. 89 от ЗКПО не следва да бъде приложен независимо от размера на задължението за корпоративния данък за 2018г.
В обобщение, първоинстанционното решение следва да бъде отменено като постановено в противоречие с материалния закон и вместо него следва да се постанови ново решение в съответствие с изложените съображения. Доколкото делото е изяснено от фактическа и правна страна на основание чл. 222, ал. 1 АПК, касационната инстанция следва да разреши спора по същество като отмени процесния ревизионен акт.
С оглед изхода на спора следва да бъде уважено искането на касатора за присъждане на разноски в размер на 289.17 лева, представляващи заплатена държавна такса за касационното производство.
Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 във вр. с чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,
РЕШИ:
ОТМЕНЯ Решение №2287/05.04.2023г. постановено по адм. д.№12283/2021г. по описа на Административен съд - София град и вместо него ПОСТАНОВЯВА:
ОТМЕНЯ Ревизионен акт №Р-22220220005500-091-001/27.04.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 1723/09.11.2021г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София при Централно управление на Националната агенция за приходите.
ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на „МР ЛОГИСТИК 1914” ЕООД, [ЕИК], разноски по делото в размер на 289.17 лева (двеста осемдесет и девет лева и седемнадесет стотинки).
Решението е окончателно.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ ДИМИТЪР ПЪРВАНОВ
секретар:
Членове:
/п/ В. Ш. п/ МАРИЯ ТОДОРОВА