Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на четиринадесети ноември две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: С. П. Членове: РОСИЦА Д. К. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора Д. Б. изслуша докладваното от съдията Р. Д. по административно дело № 5620/2023 г.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез юрк. К., против Решение № 2688/19.04.2023 г., постановено по адм. д. № 5326/2022 г. по описа на Административен съд София - град.
От касационната жалба се извличат доводи за неправилност на постановения съдебен акт поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът изразява несъгласие със заключенията на първоинстанционния съд като счита, че същите не кореспондират с фактите и доказателствата по делото. Аргументирана е позиция за законосъобразност на ревизионния акт и преценката на органите по приходите за липса на извършени вътреобщностни доставки (ВОД) на стоки. В тази връзка посочва констатираните при ревизията обстоятелства по една от процесните фактури - 10...0/25.10.2020 г., издадена на GRECOIL HELLAS. Въз основа на недоказания транспорт на стоките до територията на Гърция правилно органите по приходите не са признали право на данъчен кредит като са приели, че липсва основание за издаване на фактури от „Д. Т. 2020“ ЕООД. Отправя искане за отмяна на обжалваното съдебно решение като незаконосъобразно. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер по Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения за двете съдебни инстанции, както и заплатената такса за касационно обжалване в размер на 572,76 лв., съгласно представена писмена молба.
Ответната страна – „Р. Т. ЕООД, [ЕИК], редовно уведомена, не се представлява и не изразява становище по жалбата.
Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на жалбата.
Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като се запозна с доказателствата по делото и след обсъждане на наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:
Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна срещу неблагоприятен за нея съдебен акт, който подлежи на инстанционен контрол и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е основателна.
Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София – град е бил Ревизионен акт (РА) № Р-22221721002550-091-001/23.12.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 485/01.04.2022 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ София при ЦУ на НАП, с който на „Р. Т. ЕООД за отделните данъчни периоди от 05.10.2020 г. до 31.03.2021 г. са установени задължения за ДДС на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 във вр. с чл. 7 и чл. 25 ЗДДС в общ размер на 63 845,45 лв. по издадени фактури на GRECOIL HELLAS LTD и на AUTO VOLOS LTD, не е признато право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 9 ЗДДС в размер на 3 210 лв. по фактури, издадени от „Д. Т. 2020“ ЕООД и са начислени лихви за просрочие в размер на 4 540,08 лв.
След обобщение на наведените съображения от страните, административният съд е разгледал извършените процесуални действия и констатациите на органите по приходите. Ревизионното производство е образувано със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-22221721002550-020-001/28.04.2021 г., изменена със Заповед № 22221721002550-020-002/10.08.2021 г. по отношение на крайния срок на ревизията до 08.10.2021 г. Предложенията за установяване и изводите на органите по приходите са обективирани в Ревизионен доклад № Р-22221721002550-092-001/22.10.2021 г., въз основа на който е издаден процесният РА.
От фактическа страна решаващият съд е приел, че през ревизирания период „Р. Т. ЕООД е декларирало извършени ВОД на стоки – ръкавици, аларма против кражба на дрехи, лепенки, чорапи и др. към гръцките дружества GRECOIL HELLAS LTD и AUTO VOLOS LTD. При извършена проверка на транспортната документация по ВОД, ревизиращият екип е открил определени несъответствия, които са описани подробно в решението. С цел изясняване на механизма по доставките при ревизията е изискана допълнителна информация от задълженото лице, извършени са насрещни проверки на транспортните фирми и физически лица от страната, включително са събрани данни от автоматичните преброителни пунктове, стационарни и мобилни контролни точки на Националното тол управление, стопанисвани от АПИ. При така установената фактическа обстановка с РА е отказано и право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 3 210 лв. по фактурите за транспортни услуги, издадени от „Д. Т. 2020“ ЕООД.
В хода на съдебното производство по искане на жалбоподателя е допуснато и прието като доказателство заключение на съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ). Констатациите на вещото лице са кредитирани от съда като компетентни, обективни и неоспорени от страните по делото. С отговорите се изясняват факти във връзка с водената счетоводна отчетност на декларираните и непризнати ВОД, произходът, стоковият оборот и извършените разплащания от ревизираното лице. По реда на чл. 186 ГПК като доказателства по делото са приети и справки от Агенция „Митници“ и СДВР за задграничните преминавания на МПС, с които е осъществен превозът до Гърция и данни за управляващите ги шофьори.
От правна страна решаващият съд е потвърдил валидността на РА като издаден от компетентен орган по приходите съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК, след надлежно възложена ревизия по чл. 112 и чл. 113 ДОПК и при спазване на изискванията за форма и съдържание съгласно чл. 120 ДОПК. В хода на ревизионното производство от съда не са констатирани съществени процедурни нарушения, водещи до отмяна на акта.
По приложението на материалния закон в съдебното решение са взети предвид приложимите нормативни разпоредби и преюдициалната практика на СЕС, а спорът между страните е концентриран върху изпълнението на законовите условия за признаване на ВОД, и по-точно до транспортирането на процесните стоки до територията на другата държава-членка, съответно получаването им от гръцките дружества GRECOIL HELLAS LTD и AUTO VOLOS LT. Предвид наличието на надлежно издадени фактури от ревизираното лице, другото необходимо условие в случая, съгласно чл. 45, т. 2, б. „б“ от ППЗДДС, е доставчикът да разполага с транспортен документ, удостоверяващ че стоките са получени на територията на Гърция. В мотивите на съдебния акт е отбелязано, че обстоятелствата, свързани с превоза, се подчиняват на режима на Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки, в сила за България от 18.01.1978 г.
За да уважи жалбата и да отмени оспорения РА като незаконосъобразен, съдът е обсъдил доказателствения материал по делото и е формирал заключение, че всички предпоставки за признаване на ВОД в случая са изпълнени. Съгласно аргументите за това, не се констатират нередовности в представените международни товарителници, а заключението на приходната администрация се гради изцяло на индиции. В хода на ревизията са представени необходимите доказателства за възможността на превозвача „Д. Т. 2020“ ЕООД и на наетите подизпълнители „А. Л. ЕООД и „ЕМБЕ“ ЕООД да осъществят транспортните услуги от България до Гърция. Освен доказателства за идентификация на автомобилите, свидетелства за регистрация, разрешителни документи на шофьорите, договори и др., от представените справки в хода на делото от Агенция „Митници“ и СДВР се установява преминаване на товарните автомобили през вход/изхода на ГКПП Кулата на дати, съответстващи на товарителниците и фактурите към тях и от посочените в товарителниците шофьори. За доставката по фактурата от 25.10.2020 г. за получател GRECOIL HELLAS LTD с предмет рибарски гащеризони, куки за риболов и др. артикули за риболов липсват данни стоката да е била разтоварвана и описвана подробно по артикули на ГКПП, поради което съдът се е мотивирал, че справката от Агенция „Митници“, съдържаща информация за превозваната стока – дървени палети, не може да се приеме за изчерпателна, тъй като липсва и протокол от проверката на стоката. Според съда фактите по делото сочат, че липсват данни за това разглежданите доставки да са част от данъчна измама или че доставчикът е действал недобросъвестно в контекста на евентуално извършена от получателя измама, като такива не са събрани в хода на ревизията. Посочил е, че ответната страна явно не оспорва автентичността на транспортните документи по реда на чл. 193 ГПК в съдебна фаза на процеса.
Обжалваното решение на Административен съд София – град е валидно и допустимо, но неправилно.
При разглеждането на делото първоинстанционният съд е допуснал нарушение на процесуалния и съответно - на материалния закон при разпределение на доказателствената тежест и при преценка на фактите и събраните доказателства.
Касаторът поддържа тезата за липса на извършени ВОД, като на ревизираното дружество е задължението при условията на пълно и главно доказване да установи наличието им. В процеса на доказването - съответно – на оспорването на доказателствата, е достатъчно органите по приходите да наведат индиции, както е обобщил наведените от ревизиращите факти първоинстанционният съд. Касаторът не оспорва автентичност – в смисъл на авторство на представените транспортни документи, а твърди, че същите не отразяват верни факти, т. е. оспорва тяхната материална доказателствена сила, а такава – обвързваща съда представените товарителници нямат. Като частни документи те следва да се преценяват в съответствие с останалите доказателства по делото.
Освобождаването от облагане с ДДС на вътреобщностните доставки се прилага само, когато правото да се разпорежда като собственик със стоката е прехвърлено на получателя по доставката и доставчикът докаже, че стоката е изпратена или превозена в друга държава-членка и че вследствие на това изпращане или превозване стоката е напуснала физически територията на държавата-членка на доставката, от която е изпратена. Както правилно е посочено в обжалваното решение, спорът по делото се свежда до транспортирането на стоките до територията на друга държава-членка.
Съгласно чл. 53, ал. 2 ЗДДС, основанията за прилагане на нулева ставка при ВОД се доказват с документите, предвидени в националното право - чл. 45 ППЗДДС. Транспортирането на стоките от територията на Р. Б. до територията на Р. Г. в случая се удостоверява с фактура и транспортен документ съгласно чл. 45, т. 2, б. „б“ ППЗДДС, тъй като касаторът поддържа, а и фактите сочат, че транспортът е извършен от трето лице за сметка на доставчика – от „Д. Т. 2020“ ЕООД и наетите подизпълнители „А. Л. ЕООД и „ЕМБЕ“ ЕООД.
Към фактурите за ВОД са представени международни товарителници, но възраженията на касатора относно констатираните несъответствия от ревизиращия екип не са опровергани в хода на делото чрез главно и пълно доказване. Съгласно чл. 9, § 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки, товарителницата удостоверява до доказване на противното, условията на договора и получаването на стоката от превозвача. По отношение на останалите обстоятелства, товарителницата има характер на частен документ, чиято доказателствена сила подлежи на преценка във връзка с останалите доказателства по делото.
В случая доказателствената сила на транспортните документи по отношение предмета на доставка е разколебана след съвкупната оценка на доказателствата. Данните за регистрирани преминавания през ГКПП с Гърция на МПС, с които се твърди, че е извършен превозът по товарителниците, обуславят хипотетична възможност за транспорт на процесните видове и количества стоки. За това свидетелстват частично и данните от Агенция „Митници“. Но както е посочил първоинстанционният съд, не давайки вяра на отразеното от органите на Агенция „Митници“ по отношение на товара на едно от проверените превозни средства, по същата логика не следва да се приеме за доказано, че при преминаването си, те са превозвали процесните стоки.
В хода на ревизията е установено, че лицето Г. Д. е упълномощен с нотариално заверено пълномощно да представлява ревизираното дружество „Р. Т. ЕООД, като същият е бил и в трудовоправни отношения с 8 дружества, между които и доставчика на транспортни услуги при процесните ВОД – „Д. Т. 2020“ ЕООД. В последното си качество, съгласно съставените документи е шофирал товарни автомобили, с които се твърди, че е осъществил транспорта по процесните ВОД. Представляващият „Д. Т. 2020“ ЕООД Ц. Ц. не е открит от органите по приходите при извършената насрещна проверка. В същото време Цветанов е единственото наето по трудов договор лице от другото дружество, което съгласно представените документи е осъществило транспорта до Гърция - „А. Л. ЕООД. Товарните автомобили и влекачи, с които съгласно представените превозни документи е осъществен транспортът не са собственост на нито един от наетите превозвачи. С оглед на тези обстоятелства няма пречка от името на посочените дружества да бъдат съставени документи, които да създават правна привидност за извършени доставки.
При извършената проверка на „Обстланд“ ЕООД, в качеството му на наемодател на склад, находящ се на адреса от който се сочи, че са товарени стоките, дружеството не е представило изисканите документи. Установено е, че не е декларирало фактури за продажби през процесния период с получател „Р. Т. ЕООД.
Посочените обстоятелства, както и данните, получени по линия на международното сътрудничество в областта на ДДС от гръцката данъчна администрация, че гръцките дружества - получатели не се намират и не са познати на адреса, както и последващото им дерегистриране, потвърждават тезата на органите по приходите за създаване на привидност за осъществяване на ВОД.
Установяването на всички тези факти от органите по приходите, заедно с липсата на доказателства за преминаване на автомобилите по маршрута до ГКПП, за плащане по доставките и др., всъщност представлява доказване на данъчна измама, което понятие не следва да бъде тълкувано за целите на доказването в административния процес еквивалентно на наказателноправния му смисъл, което по съществото си е направил първоинстанционният съд, като е приел тезата на органите по приходите за недоказана.
Следователно като е отменил РА, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и да бъде постановено друго, с което жалбата на „Р. Т. ЕООД срещу РА № Р-22221721002550-091-001/23.12.2021 г. бъде отхвърлена като неоснователна.
При този изход на спора претенцията на касатора за присъждане на разноски за държавна такса и юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции по представения списък е основателна.
Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. второ, вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,
РЕШИ:
ОТМЕНЯ Решение № 2688/19.04.2023 г., постановено по адм. д. № 5326/2022 г. по описа на Административен съд София – град, с което е отменен РА № Р-22221721002550-091-001/23.12.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 485/01.04.2022 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ София при ЦУ на НАП, както и в частта на присъдените разноски, като вместо това ПОСТАНОВЯВА:
ОТХВЪРЛЯ ЖАЛБАТА на „Р. Т. ЕООД, [ЕИК], срещу РА № Р-22221721002550-091-001/23.12.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 485/01.04.2022 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ София при ЦУ на НАП.
ОСЪЖДА „Р. Т. ЕООД, [ЕИК], да заплати на Национална агенция за приходите сумата от 12 088,03 (дванадесет хиляди осемдесет и осем лева, три ст.) лв. разноски за двете съдебни инстанции.
Решението е окончателно.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ СВИЛЕНА ПРОДАНОВА
секретар:
Членове:
/п/ Р. Д. п/ ТАНЯ КОМСАЛОВА