Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на петнадесети ноември две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: М. М. Членове: ХРИСТО КОЙЧ. М. при секретар С. Т. и с участието на прокурора В. Й. изслуша докладваното от съдията Х. К. по административно дело № 5758/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационната жалба на Директора на дирекция „ОДОП“ гр. София при ЦУ на НАП срещу решение № 2606/18.04.2023г., постановено по адм. дело № 7440/2018г. по описа на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата на "Първа инвестиционна банка" АД срещу Ревизионен акт № Р-29002917000921-091-001/19.03.2018г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 807/11.06.2018г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София, с който е ангажирана отговорността на „ПИБ“ АД гр. София по реда на чл. 177 от ЗДДС за невнесен данък от „А. Т. ЕООД главница в размер на 398 370лв. и лихви в размер на 81 353.33лв., по фактури № 0.2/11.02.2016г., № 03/24.02.2016г. и № 0.4/24.02.2016г.

Сочи се, че оспореното решение е постановено в нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

Касаторът твърди, че с оспорения РА е ангажирана отговорността на банката по чл. 177 от ЗДДС за невнесения данък от „А. Т. ЕООД, като изводите му не са били опровергани в съдебното производство.

Неправилен е извода на АССГ, че факта на знание у РЛ, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика му не може да се приеме за доказан само защото банката е била наясно с лошото финансово състояние на дружеството, тъй като това не е единственото обстоятелство за ангажиране отговорността по чл. 177 от ЗДДС. За да издаде РА данъчния орган е извършил подробен анализ на всички търговски отношения, фактически обстоятелства, вкл. и финансовото състояние, представляващите дружествата и свързаността на последните, както и факта, че РЛ е обслужваща банка на транзакциите и плащанията по сделката и погасяването на задълженията. Сочи се, че банката като дългогодишен кредитор на доставчика е имала поглед върху финансовото му състояние и относно поведението му в продължителен период от време по отношение неизпълнението на паричните му задължения. Именно предвид на това следва да се приеме, че РЛ е знаело, че данъкът няма да се внесе от доставчика и не се използва за погасяване на възникналите задължения към бюджета.

Неправилно АССГ е възприел и момента на знание, че следва да е към датата на издаване на фактурите, а този момент следва да е преди или най-късно при упражняване правото на приспадане на ДК по доставката, във връзка с която се ангажира солидарната отговорност на доставчика, като това произлиза от тълкуване нормата на чл. 177, ал. 1 от ЗДДС.

Налице са предпоставките на чл. 177, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, тъй като сключването на договорите за лизинг на недвижимите имоти при наличие на яснота, че същите не могат да бъдат изпълнени от лизингополучателите и произтичащите от това последици. Сочи се още, че предпоставката се установява и от наличието на свързаност между дружествата назад във времето, както и естеството на взаимоотношенията между тях и физическите лица, които чрез тези дружества са осъществявали търговска дейност, като това е било известно на РЛ, доколкото обичайната търговска практика изисква детайлно проучване на клиентите на банката, в частност на кредитополучателите, поемателите на дълг и съдлъжниците.

По подробно изложени в касационната жалба доводи, касаещи наличието на предпоставките за ангажиране отговорността на „ПИБ“ АД се моли за отмяна на решението на АССГ и за постановяване на друго с което жалбата на банката да се отхвърли. Претендират се разноски за две съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба – „Първа инвестиционна банка“ АД, чрез процесуален представител оспорва жалбата, като в писмен отговор излага пространни доводи за неоснователността и. Моли за оставяне на оспореното решение на АССГ в сила и претендира разноски за адвокатско възнаграждение за касационната инстанция.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима.

Разгледана по същество е и основателна, предвид следното:

Предмет на съдебен контрол пред АССГ е Ревизионен акт № Р-29002917000921-091-001/19.03.2018г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 807/11.06.2018г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София, с който е ангажирана отговорността на „Първа инвестиционна банка“ АД гр. София по реда на чл. 177 от ЗДДС за невнесен данък от „А. Т. ЕООД главница в размер на 398 370лв. и лихви в размер на 81 353.33лв., по фактури № 0.2/11.02.2016г., № 03/24.02.2016г. и № 0.4/24.02.2016г.

За да отмени оспорения РА решаващия съд е фиксирал следните фактически установявания:

На 30.05.2017г. РЛ е отпуснало на „А и Л Корпорация“ ООД /със старо наименование „Търговска къща Йолов“ ЕООД/, кредит в размер на 3 000 000 000 евро, с цел изграждане на апартаментен хотел в курорта Боровец“.

На 18.08.2008г., РЛ е отпуснало отново на „А и Л Корпорация“ ООД кредит в размер на 700 хил. евро, с цел изграждане на жилищна сграда с офис и зъболекарски кабинет в гр. София, м. „Кръстова вада“.

На 12.02.2010г., „ПИБ“ АД отпуска на „А и Л Корпорация“ ООД заем в размер на 500 хил. евро, с цел рефинансиране на заем от „Файнешъл холдинг“ АД.

На 20.12.2010г., РЛ отпуска отново на същия кредитополучател кредит в размер на 1.23 мил. Евро, с цел предоставяне на оборотни средства.

На 28.11.2012г. отново е отпуснат кредит на „А и Л Корпорация“ ООД в размер на 620 хил. евро с цел финансиране на различни задължения.

На 28.11.2012г. РЛ е сключило договори за встъпване в дълг с „В. Б. и И. Й., като поематели по всеки един от първите четири договора за банков кредит.

На 25.06.2008г. „МКБ Юнионбанк“ АД е отпуснала кредит в размер на 98 хил. евро на Ф. Д., като „В. Г. ООД е съдлъжник по договора.

На 01.03.2014г. РЛ е придобило „МКБ“ и е наследила посочения по-горе заем.

Тъй като посочените по-горе договори за кредите са били необслужени, на 05.02.2016г. е сключено споразумение между „А и Л Корпорация“ ООД, „А. Б. Р. ООД, Ф. Д. като кредитополучатели и „А. Т. ЕООД, „Л. Б. С. Р. П. ЕООД, Ц. Й. и М. С. като солидарни длъжници и „ПИБ“ АД като кредитор, като в конкретния случай „А. Т. ЕООД се задължава да внесе в полза на РЛ сума в размер на 1 874 286лв. за погасяване на част от задълженията на „А и Л Корпорация“ ООД и сума в размер на 117 565лв. за погасяване на задълженията на Ф. Д..

За да изпълни тези си задължения „А. Т. ЕООД предприема следните действия:

1. дружеството продава на РЛ самостоятелен обект в сграда, обект № 26 с идентификатор 51500.502.447.4.26 и издава фактура № 0.2/11.02.2016г. на стойност 141 078лв.

2. „А. Т. ЕООД продава на „ПИБ“ АД недвижим имот с нотариален акт № 27/12.02.2016г., с идентификатор 68134.1971.3106 и издава фактура № 04/24.02.2016г. на обща стойност 1 129 884лв.

3. с нотариален акт № 80/24.02.2016г. „А. Т. ЕООД продава на „ПИБ“ АД поземлен имот с идентификатор 65231.918.214 и издава фактура № 0.3/24.02.2016г. на стойност 1 119 259.20лв.

Данъчния орган е извършил анализ на финансовото състояние на кредитополучателя, вкл. и на доставчика „А. Т. ЕООД, съдружник в „А и Л Корпорация“ ООД и е установил лошо финансово състояние на тези дружества, нямащи възможност да плащат задълженията си по кредите, като РЛ е било наясно и е знаело за невъзможността на кредитополучателя и свързаните с него лица да обслужват текущите си търговски задължения. „ПИБ“ АД многократно е променял срока за падежиране на задълженията с цел избягване прилагането на процедури за предсрочна изискеумост и принудително изпълнение спрямо представените пред банката обезпечения.

Установено е, че съдружници в „А и Л Корпорация“ ООД с равни дялове са „Л. Б. С. Р. П. ЕООД и „А. Т. ЕООД. В „А. Б. Р. ЕООД съдружници с равни дялове са също „Л. Б. С. Р. П. ЕООД и „А. Т. ЕООД. Едноличен собственик на капитала на „Л. Б. С. Р. П. ЕООД и на „А. Т. ЕООД, а от там и на „А и Л Корпорация“ ООД и „Ахелой бийч Ризорт“ ООД е „Л.А.Б.Р.“ ЕООД, като краен собственик на посочените по-горе дружества чрез „Л.А.Б.Р.“ ЕООД е лицето А. М.. Посочено е, че всчики действия свързани с вписване на промени са извършени от едно и също упълномощено лице – К. К., а съставител на годишните финансови отчети е М. А..

Въз онова на горното органите по приходите са приели, че между посочените лица съществува свързаност, по смисъла на 1, т. 3, бук. „в“, бук. „г“, бук. „е“, бук. „ж“ и бук. „м“ от ДР на ДОПК. Достигнато е до извод за обвързаност между кредитополучателя „А и Л Корпорация“ ООД /с бивше наименование „Търговска къща Йолов“ ЕООД/, дружествата продали на РЛ недвижими имоти и дружествата, предоставили недвижими имоти като обезпечение по договори за кредит, обединени от търговската банка.

При извършване проследяване на наличностите и операциите по банкова сметка на „А. Т. ЕООД в „ПИБ“ АД, подробно описани в РД се установява, че РЛ не е платила дължимото възнаграждение по доставката, документирана с фактура № 2/11.02.2016г. към датата на данъчното събитие и към датата на която „А. Т. ЕООД е следвало да внесе дължимия ДДС по нея. Достигнато е до извод, че банката е трябвало да знае, че доставчикът няма да внесе дължимото ДДС.

По отношение на доставките документирани с фактури № 03/24.02.2016г. и № 0.4/24.02.2016г., сумите по тях са платени от РЛ, но банката е следвало да знае, че дължимия ДДС по процесните фактури няма да бъде внесен, тъй като към 14.03.2016г. преобладаващата част от сумата на платения от „ПИБ“ АД ДДС е прехвърлен от левовата сметка на „А. Т. ЕООД в същата банка по новооткрита сметка в „ДСК“ ЕАД, вместо по сметка на НАП.

В ревизионното производство са представени доклади от „Б. К. ООД за оценка на недвижими имоти, като към 11.2015г. имот с идентификатор 65231.918.214 е с пазарна цена от 644 254лв. на земята и 505 671лв. на сградата; имот с идентификатор 68134.1971.3106 към 16.10.2015г. е с пазарна цена от 1 206 680лв., а на самостоятелен обект № 26 с идентификатор 51500.502.447.4.26 е с пазарна цена към 12.2015г. в размер на 80 617лв.

Във връзка с горното са приети за налични предпоставките на чл. 177, ал. 2 от ЗДДС – наличие на знание, че данъкът няма да бъде внесен в хипотезата на чл. 177, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, тъй като облагаемите доставки са сключени на цени, които съществено се отличават от пазарните. Освен това се твърди от ревизиращия орган, че са налице и данни за заобикаляне на закона с аргумент, че прехвърляне правото на собственост върху поземлените имоти с посочените нотариални актове са освободени доставки и въпреки това страните по тях са се възползвали от нормата на чл. 45, ал. 7 от ЗДДС и са избрали доставката да е облагаема, като издадените фактури с начислен ДДС.

Органа приема, че доколкото са налице доказателства, че „ПИБ“ АД е сключила договори за финансов лизинг, предхождаща датите на нотариалните актове, в който се е задължила да отдаде имотите на лизинг, което е облагаема доставка, то за РЛ възниква задължение да начисли и внесе данък в пълен размер към датата на фактическо предоставяне на имотите по договора за лизинг, без да има право на ДК за покупката, ако доставката беше третирана като освободена, което би довело до увеличаване размер на дължимия ДДС за РЛ. Посочено е, че е предвидено разсрочено плащане на дължимия ДДС по доставките от лизингополучателите, като по този начин за РЛ е било явно, че ще понесе ефективно тежестта от дължимостта на ДДС по договорите за лизинг в месеца на сключване на договорите, тъй като същия се дължи от доставчика на бюджета към датата на фактическото предоставяне на вещта.

Посочено е от данъчния орган, че РЛ е е знаело, че така начисления ДДС във връзка с договорите за лизинг няма да се плати ефективно от лизингополучателите и сключването им е основно с цел създаване на предпоставки за извършване на продажби на имотите, тъй като финансовото състояние на лизингополучателите не обосновават възможност за генериране на приходи за нуждите на договорите за лизинг. Според ревизиращите органи това се потвърждава и от отразените в дневника за продажби на РЛ за 12.2017г. кредитни известия във връзка с прекратяване на договорите за лизинг. По този начин РЛ е било наясно, че начисления и внесен в приход на бюджета ДДС ще и бъде възстановен при издаване на КИ.

С оглед на горното са направени изводи за наличие на основанията за прилагане на чл. 177 от ЗДДС по отношение на „ПИБ“ АД за невнесения данък от „А. Т. ЕООД по трите издадени фактури.

В съдебната фаза на делото е изслушана и СОЕ, която дава следното заключение: 1. самостоятелен обект № 26 с идентификатор 51500.502.447.4.26 е с пазарна цена в размер на 98 851лв.; 2. имот с идентификатор 68134.1971.3106 е с пазарна цена от 1 722 386лв. и 3. имот с идентификатор 65231.918.214 е с пазарна цена от 469 099лв. По допълнителното заключение на СОЕ се установява, че имот с идентификатор 68134.1971.3106 е с пазарна оценка към 12.02.2016г. от 976 148.40лв., а пазарната цена на имот с идентификатор 65231.918.214 към 24.02.2016г. е в размер на 1 085 697лв.

За да отмени РА АССГ е посочил съотносимите към конкретния случай правни норми на чл. 177 от ЗДДС и решение на СЕС по дело № С-384/04 и решение по обединени дела № С-439/04 и С-440/04. Съдът е приел, че оспорения РА е издаден в нарушение на чл. 177 от ЗДДС и при липса на изпълнени сложни фактически състави.

Според АССГ факта на знание у РЛ, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика му не може да се приеме за доказан само защото жалбоподателя е бил наясно с лошото финансово състояние на дружеството. Прието е, че релевантния момент, към който трябва да се прецени дали РЛ е знаело, че данъкът няма да бъде внесен е датата на издаване на фактурите, като довода в РА че към 14.03.2016г. РЛ е знаело, че данъкът не е внесен от доставчика и не е използван за погасяване на задълженията му във връзка с доставките е приет за несъстоятелен.

Според АССГ следствие заплащането на цената за осъществените покупки на управителния съвет на „ПИБ“ АД е известно, че продавача обективно разполага с достатъчно средства за да внесе дължимия данък по доставката, тъй като РЛ ефективно е заплатила сумата по ДДС по всичките три фактури на „А. Т. . Липсата на данни за взето решение на собственика за невнасяне на ДДС, при липса на обратна информация за намерение за невнасяне или невъзможност за това, според АССГ няма основание да се приеме наличието на тази предпоставка за ангажиране отговорността по чл. 177 от ЗДДС от получателя на доставката.

На второ място съдът е посочил, че в контекста на чл. 177 от ЗДДС заобикаляне на закона имащ за цел постигане на противоправен резултат се изразява в избягване плащането/неплащането на дължимия данък, като в конкретния случай не са установени факти и обстоятелства, които да сочат, че РЛ е имало интерес, целяло е или е предвиждало възможността, със сключването на сделката да настъпи противоправен резултат, изразяващ се в неплащане на данъка.

На следващо място, съдът е приел, че нито от договорите за лизинг, нито от покупко-продажбите на имотите, за които са издадени спорните фактури и е дължим данъкът, произтичат благоприятни за РЛ данъчни последици и това да е мотив банката да сключи договорите.

АССГ е възприел тезата на ревизиращите органи, че банката е била наясно както с действителното финансово състояние и платежоспособността на лицата, с които е влязла във взаимоотношения, така и с свързаността между дружествата и естеството на взаимностите между тях, но това според съда, не обосновава нито знание, нито задължение за знание у РЛ, че дължимия ДДС няма да бъде внесен, още по-вече, че той е превел сумата по сметка на доставчика. Според АССГ в конкретния случай липсват както преки, така и косвени доказателства за наличието у банката на знание, че данъкът няма да бъде внесен ефективно.

По отношение наведените в РА твърдения за значителна отлика между цената по процесните сделки и пазарната такава – приложение на чл. 177, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, АССГ е посочил, че тези доводи са неоснователни, тъй като ревизиращите органи не са извършили процесуални действия в тази посока, а само са се обосновали с получени оценки, извършени от независим оценител през 2015г. за имотите по трите фактури. С оглед заключенията на СОЕ и допълнителната такава относно пазарната цена на имотите, съдът е приел, че придобивната цена от РЛ не се отличава съществено от пазарната такава, при което е достигнато до извод за неприложимост на чл. 177, ал. 3, т. 2 от ЗДДС.

Предвид горното АССГ е постановил своя акт с който е отменил оспорения РА № Р-29002917000921-091-001/19.03.2018г.

Решението е неправилно.

В конкретния случай ревизионния акт е издаден на основание чл. 177, ал. 2 от ЗДДС, като в алтернативност се съдържат и доводи за наличието на предпоставките визирани в чл. 177, ал. 3, т. 2 от ЗДДС.

Разпоредбата на чл. 177, ал. 1 ЗДДС регламентира особена солидарна отговорност на регистрирано лице - получател по облагаема доставка за дължимия и невнесен данък от друго регистрирано лице, доколкото първият е ползвал право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Нормата на чл. 177, ал. 2 ЗДДС сочи, че отговорността по ал. 1 се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 - 120 от ДОПК. По аргумент от ал. 3 на чл. 177 ЗДДС за целите на ал. 2 се приема, че лицето е било длъжно да знае, когато са изпълнени едновременно следните условия: дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид и облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната.

Както правилно е приел и решаващия съд при посочените по-горе правни постановки и по аргумент от чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с 2 от ДР на ДОПК, процесуалната тежест за установяване на предпоставките на отговорността за злоупотреби лежи върху органите по приходите. Те са длъжни да установят главно и пълно такива релевантни факти и обстоятелства, които да мотивират извод, че получателят по доставките е знаел, че данъкът няма да бъде внесен.

В случая, между страните са безспорни обективните елементи от фактическия състав по чл. 177, ал. 2, предл. първо ЗДДС - наличието на облагаеми доставки от "А. Т. ЕООД, ползването на правото на приспадане на данъчен кредит по тях от ревизирания и невнасянето ефективно на дължимия данък като резултат за процесните данъчни периоди от прекия доставчик.

Спорен е субективният елемент, обуславящ ангажирането на отговорността на получателя, а именно - знаел ли е той, че данъкът няма да бъде внесен.

Събраните в хода на ревизията и съдебното производство доказателства водят до извод за законосъобразност на РА относно наличието на предпоставките на чл. 177, ал. 2, предл. 1 от ЗДДС. В константната си практика ВАС приема, че за обосноваване на наличие на "знание" по смисъла на чл. 177, ал. 2 ЗДДС е необходимо да бъдат установени обективни обстоятелства, които да сочат, че действителните отношения между търговците надхвърлят рамките на обичайните делови отношения между доставчик и получател по определена сделка.

В конкретния случай, като правилно е посочено и в касационната жалба от страна на ревизиращия екип са извършени множество процесуални действия за да се изследват договорните взаимоотношения между РЛ и кредитополучателя „А и Л Корпорация“ ООД и доставчика по фактурите „А. Т. ЕООД, който е съдружник в „А и Л Корпорация“ ООД. Безспорно е установено, че дружествата са в лошо финансово състояние, нямащи възможност да плащат своите задължения. В тази връзка правилно в РА е посочено, че „ПИБ“ АД е знаело за тези обстоятелства, тъй като договорните задължения на кредитополучателя респек. на съдружното му дружество не са били изпълнявани редовно. Именно поради това неритмично и дори постоянно неизпълнение РЛ е прибягнало до използване на правни похвати целящи избягване на принудително погасяване на вземанията на дружествата чрез сключване на допълнителни анекси за промяна сроковете на падежите по договорите с цел да се опита да удовлетвори вземанията си, въпреки данните, че дружествата не са в състояние да изпълняват паричните си задължения по договорите.

Не се оспорва и факта за наличие на обвързаност по смисъла на 1, т. 3, бук. „в“, бук. „г“, бук. „е“, бук. „ж“ и бук. „м“ от ДР на ДОПК, между кредитополучателя, дружествата продали на РЛ недвижими имоти и дружествата предоставили недвижими имоти като обезпечения по договорите за кредит, изброени в РД, като е установено, че кредитополучателя „А и Л Корпорация“ ООД е прекратил участието си в тези дружества към момента на получаване на кредита, което е индиция, че това дружество не е имало намерение да обслужва получените кредити. Тези обстоятелства са били известни на банката с оглед факта, че е обичайно тя да извършва действия свързани както с проучване финансовото състояние на кредитополучателя и свързаните с него дружества, така и относно наличието или липсата на публични задължения у тези дружества чрез изискване на съответни справки за това от НАП.

Извършен е и анализ на движенията по банкова сметка на доставчика „А. Т. ЕООД в „ПИБ“ АД във връзка с постъпилите суми от банката при закупуване на имотите по процесните фактури, като получените средства банката е използвала за погасяване задълженията на „А и Л Корпорация“ ООД. Установено е, че преведеното ДДС по доставките е останало в сметката на доставчика „А. Т. ЕООД, като е открита нова такава в „Банка ДСК“ АД. Платената сума по фактура № 0..2/11.02.2016г., също е използване за погасяване задължението на „А и Л Корпорация“ ООД по част от кредита. Вярно е, дължимите по фактурите суми са платени от РЛ, но банката е знаела, че дължимия данък няма да се плати, тъй като преобладаващата част от платения от нея ДДС по фактурите е прехвърлена по друга сметка на доставчика, а не на НАП. Знанието у РЛ е поради това, че е обслужваща банка на доставчика и е извършвала съответните банкови операции във връзка с получените по фактурите парични постъпления.

Неоснователно ответника по касация се позовава на съдебна практика, според която след като получателят по доставката добросъвестно е платил на доставчика целия размер на начисления ДДС, той би могъл да има разумно очакване, че доставчикът ще изпълни задължението си да внесе данъка в бюджета. Тъй като в конкретния случай се касае до получател – търговска банка, която с оглед спецификата на дейността си е имала достъп до информация за движението на активите по банковата сметка на доставчика и е упражнявала контрол върху тези движения, като по този начин е знаела, че ДДС няма да бъде внесен ефективно от доставчика, тъй като както се посочи по-горе сумата по платеното ДДС не е внесена в полза на НАП а е прехвърлена по друга банкова сметка на доставчика в друга банка.

В обобщение следва да се посочи, че посочената по-горе обвързаност между РЛ и кредитополучателите респек. доставчика по фактурите, както и действията на РЛ касаещи неизпълнението на задълженията по обслужване на кредитите и движението на парични средства по банковата сметка на доставчика, съдът приема, че водят до извод за превишаване пределите на обичайните търговски взаимоотношения, а от там и до обоснован извод за знание у получателя на доставките, че дължимия данък няма да бъде внесен от доставчика му. Предвид горното следва да се приеме, че е установен и субективният елемент от фактическият състав на чл. 177, ал. 2 ЗДДС за ангажиране на солидарната отговорност на касатора.

Що се касае за алтернативно въведеното обстоятелство за наличие предпоставките на чл. 177, ал. 3, т. 2, пред. 3 от ЗДДС тук правните изводи на съда са правилни и се възприемат от касационната инстанция.

Нормата на чл. 177, ал. 3 от ЗДДС е във връзка с тази на ал. 2, предл. 2 от с. з. а именно относно „е било длъжно да знае“ т. е. предполагането на знание е свързано пряко с двете необходими предпоставки визирани в ал. 3 на чл. 177 от ЗДДС – дължимия данък не е ефективно внесен и доставката е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната.

За да докажат своята теза относно факта, че доставката е на цена, значително отличаваща се от пазарната данъчния орган се е обосновал с представени по време на ревизията пазарни оценки, извършени от независим оценител през 2015г. за имотите по трети фактури и като са съпоставили тези пазарни оценки с продажните цени е достигнато и до извод за придобиване на имотите от РЛ на цени 3 пъти по-високи от пазарните.

Тези изводи са били опровергани от заключенията на СОЕ и допълнителната такава, допуснати в с. з., като правилно въз основа на тези заключения е достигнато и до извод за липсата на условието визирано в чл. 177, ал. 3, т.2, предл. 3 от ЗДДС – доставката е цена значително отличаваща се от пазарната. АССГ е приел, че за термина “значително отклонение“ липсва легално определение, но според константната практика на ВАС отклонение от 10% - 25% не е значително, като от заключенията на съдебните експертизи се достига именно до извода, възприет и от АССГ, за неизпълнение на предпоставката визирана в чл. 177, ал. 2, т. 2, пред. 3 от ЗДДС.

Неправилно обаче АССГ е приел, че процесните сделки не заобикалят закона. Както е посочено и в съдебния акт заобикалянето на закона по своята същност имаме, когато участници в сделка желаят да породят резултат, който императивните правни норми не допускат т. е. участниците използват сделки, които не са забранени, но се домогват чрез тях като краен резултат постигането на недопустими от закона цели. От установените факти и обстоятелства по делото се установява именно обстоятелството, че РЛ е целяло или е предвиждало възможността със сключване на сделките да настъпи противоправен резултат – неплащане на данъчни задължения. Всички действия на банката насочени към забавяне изпълнението на вземанията към кредотополучателя чрез сключване на допълнителни анекси поради лошото му финансово състояние имат именно за цел осуетяване изпълнението на данъчни задължения свързани с процесните сделки, обективирани в издадените от „А. Т. 3бр. фактури. В тази връзка следва да се посочи, че изводите на данъчния орган относно сключване на договори за финансов лизинг от страна на РЛ с дружествата „Р. Р. П. ЕООД и „Р. Р. И. ЕООД с цел създаване на привидна икономическа причина за закупуване на недвижимостите от „А. Т. ЕООД, тъй като лизингополучателите са в лоши финансови състояния и изначално банката е знаела, че тя няма да обслужват сключените договори, се приемат от настоящата инстанция. АССГ е приел, че горното дава основания за наличие на съмнение относно способността на лизингополучателите да изпълняват своите задължения, но нито от договорите за лизинг, нито от покупко-продажбата на имотите, според съда произтичат благоприятни за РЛ данъчни последици. Тези изводи се опровергават именно от посочените по горе възприети факти и обстоятелства касаещи сключването на лизинговите договори с дружества, които изначално нямат финансова възможност да ги обслужват и такива които са свързани с особена обвръзка между лизингополучателите, доставчика по посочените 3бр. фактури и с кредитополучателя „А и Л Корпорация“ ООД и РЛ, които обвързаности могат да се определят като превишаващи пределите на обикновената търговска деятелност. Целта на сключването на тези законово разрешени сделки – договори за лизинг, е заобикаляне на данъчното законодателство, поради липса на данъчно задължение за РЛ, тъй като начисления и внесен в приход на бюджета данък става изискуем, въпреки, че такова е възникнало за него. Това се потвърждава и от приложените по делото 2бр. кредитни известия във връзка с прекратяване на договорите за финансов лизинг.

С оглед наличието на предпоставки за ангажиране отговорността на РЛ по чл. 177, ал. 2 и ал. 3, т. 2, предл. 2 от ЗДДС и посочената главница, следва да се потвърди и РА в частта за определената лихва за забава. С решението си от 20.05.2021г. по дело С-4/20, СЕС постановява, че чл. 205 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност във връзка с принципа на пропорционалност трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национална правна уредба, съгласно която солидарно отговорното лице по смисъла на този член трябва да плати не само размера на ДДС, който не е внесен от платеца на този данък, но и лихвите за забава, дължими от този платец върху посочения размер, когато е доказано, че това лице е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит, като е знаело или е било длъжно да знае, че посоченият платец няма плати този данък. Във връзка с горното следва да се съобрази и Тълкувателно решение № 4/10.05.2022г. на ОСС на Върховния административен съд по т. д. № 2/2020г., според което на основание чл. 16, ал. 3 ДОПК обхватът на солидарната отговорност по чл. 177 ЗДДС включва и задълженията за лихви за забава върху дължимия и невнесен данък от друго лице.

Съобразно изложеното, като е достигнал до извода за материална незаконосъобразност на оспорения РА, АССГ е постановил неправилно решение, което следва да се отмени и се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата на "Първа инвестиционна банка“ АД срещу РА, вкл. и в частта за разноските.

Сочената от ответника практика на ВАС по идентични казуси, не се споделя от настоящия съдебен състав, тъй като не е задължителна за него и касае други издадени на банката ревизионни актове с различаващи се факти и обстоятелства за издаването им от оспорения в това производство. Следва да се посочи, че задължителна практика е тази изразена от ВАС в негови тълкувателни решения или такава решаващи принципни въпроси, не и в конкретния случай когато се правят правни изводи въз основа на анализ на събраните доказателства и установените с тях факти.

С оглед изхода на спора, основателна е претенцията на касатора за присъждане на разноски, като на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК на НАП следва да се присъдят разноски за всяка инстанция. След като се съобразява материалния интерес по делото – 479 723.33лв. /главница и лихви/ и разпоредбата на чл. 8, ал. 1, вр. чл. чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредба № 1/09.07.2004г., в редакцията си от ДВ бр. 88/2022г., за минималните размери на адвокатските възнаграждения, настоящата инстанция определя разноски за юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция в размер на по 23 838.93лв., както и разноски за държавна такса за касационното производство в размер на 1 700лв.

По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 1, предл. 2 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ изцяло решение № 2606/18.04.2023г., постановено по адм. дело № 7440/2018г. по описа на Административен съд София-град, вкл. и в частта за разноските, като вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Първа инвестиционна банка“ АД гр. София, представлявана от изпълнителните директори Ч. З. и С. П. против Ревизионен акт № Р-29002917000921-091-001/19.03.2018г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 807/11.06.2018г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София, с който е ангажирана отговорността на „Първа инвестиционна банка“ АД гр. София по реда на чл. 177 от ЗДДС за невнесен данък от „А. Т. ЕООД главница в размер на 398 370лв. и лихви в размер на 81 353.33лв., по фактури № 0.2/11.02.2016г., № 03/24.02.2016г. и № 0.4/24.02.2016г.

ОСЪЖДА Първа инвестиционна банка“ АД със седалище и адрес на управление гр. София, бул. „Д. Ц. № 37, представлявана от изпълнителните директори Ч. З. и С. П. да заплати на Националната агенция за приходите сума в размер на 49 377.86лв. /четиридесет и девет хиляди триста седемдесет и седем и 0.86/, разноски за две съдебни инстанции.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ МИРОСЛАВ МИРЧЕВ

секретар:

Членове:

/п/ Х. К. п/ АЛЕКСАНДЪР МИТРЕВ