Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на петнадесети ноември две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: Т. Н. Членове: ЕМИЛИЯ И. К. при секретар Г. Л. и с участието на прокурора И. С. изслуша докладваното от съдията Е. И. по административно дело № 5855/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба подадена от директорът на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) – София, чрез гл. юрк. К. срещу Решение № 3047 от 05.05.2023 г. постановено по адм. дело № 5054/2022 г. по описа на Административен съд - София-град. С обжалваното решение е отменен по жалбата на „БАЛЧО И. Г. АД, ревизионен акт (РА) № Р-22221420008396-091-001 от 28.01.2022 г. издаден от органи по приходите в Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) София, потвърден с решение № 675 от 03.05.2022 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – София, в частта на установения резултат по ЗДДС за данъчен период м. 12.2019 г. по фактура № 179 от 23.12.2019 г., издадена от „Х. Е. ЕООД и НАП е осъдена да заплати на дружеството, сумата в размер на 2 750 лв., представляваща разноски по делото.

В касационната жалба са изложени твърдения, че решението е неправилно поради противоречие с материалния закон, съществени нарушения на процесуални правила и необоснованост. В случая първоинстанционният съд не е обърнал внимание, че предмет на спорната фактура не е само проучване, но и изработка на ERP софтуерно задание каквото няма данни да е изготвено и по делото не е ангажирано. По делото не е било спорно, че договорът не е изпълнен и към настоящият момент и не са направени настройки и персонализиране на ERP системата. Същата не е завършена и внедрена. Сочи се, че спорът е свързан с реалното изпълнение на услуги от техническо естество, но по делото не е поискана и не е възложена съдебно-техническа експертиза (СТЕ), която да установи извършени ли са от доставчика и какви по вид фактически действия във връзка с изпълнението на възложените му услуги в обект на ревизираното лице. Касаторът твърди, че по делото не са предоставени доказателства за притежавана компютърна техника (покупни фактури, инвентарна книга, извлечение от сметка 204, данъчен амортизационен план, данни за отчетени амортизации и др.), нито има одитна следа от извършени от доставчика технически действия в хардуера през процесния период - м. 12.2019 г., поради което счита, че съдът неправилно е отменил РА в спорната част само въз основа на свидетелските показания на А. К. и формално съставения протокол.

Твърди, че съдът не е извършил съвкупна преценка на доказателствата по делото, а само ги е изброил в съдебното решение, без да ги анализира поотделно и в съвкупност, за да установи противоречията в тяхното съдържание. Ако съдът бе анализирал договора от 05.03.2019 г. и приложенията към него, щеше да забележи, че в приложение № 3 към договора са описани дейностите, които следва да бъдат извършени от изпълнителя, като сред тях изобщо не фигурира проучване по договора, каквото се твърди, че е извършено и фактурирано. В чл. 3.1. от договора е предвидено работата да се разделя на задачи и етапи, като приемането на всеки етап да става с подписването на приемо-предавателен протокол (чл. 3.2), но за отделните видове проучвания няма съставени отделни протоколи, съобразно уговореното. В касационната жалба са изложени съображения, че няма данни за обективиран резултат от услугата. По делото не е представена документация за параметрите на услугата и за мястото на инсталирането на ERP софтуерно задание. Не е индивидуализирано какви модули са закупени за производството на ERP софтуерното задание, по какъв начин то ще бъде инсталирано, както и на какъв програмен език ще бъде изготвено. Протоколът за приемане на спорните услуги от 23.12.2019 г. противоречи на споразумението от 21.12.2020 г. за извършване на дейностите по договора до 31.12.2021 г. поради пандемия от Ковид 19, както и на споразумението от 06.08.2021 г. за цялостно преустановяване изпълнението на договора до приключване ревизията на „БАЛЧО И. Г. АД. Съдът не е обсъдил и обстоятелството, че процесната фактура е издадена на 23.12.2019 г., а според банковото извлечение плащането от 90 000 лв. е извършено на 31.07.2020 г. и не съответства на стойността пo фактурата - 132 370.67 лв., в т. ч. данъчна основа от 110 308.81 лв. и ДДС 22 061.76 лв. Според касатора не може да се приеме, че фактурата е издадена във връзка с авансово плащане, тъй като тя е издадена много преди датата на плащането.

Твърди, че обяснението на А. К., че са изразходвани 94 човекодни, като всеки ден се таксува по 600 евро, не е подкрепено с никакви доказателства. Според касатора не е ясно и от кой е извършена услугата. Ревизираното лице твърди, че конкретен изпълнител на услугите е А. К. - управител и едноличен собственик на капитала на „Х. Е. ЕООД, като към жалбата си до директора на Дирекция „ОДОП“ са приложени диплома и удостоверение за квалификация на това лице. А. К. като представляващ „Х. Е. ЕООД твърди, че услугите са извършени от подизпълнителя „Б. К. АД и представя документи, които обаче са издадени много след процесния период - м. 12.2019 г. (приемо-предавателните протоколи от 10.12.2020 г. и 14.12.2020 г.). Касаторът счита, че тези доказателства не са относими към процесната доставка и по никакъв начин не удостоверяват, че изпълнените от подизпълнителя дейности са обвързани с договора, сключен между „Х. Е. ЕООД и ревизираното дружество.

Касаторът излага съображения, че няма данни, че спорната услуга ще се използва от задълженото лице за извършване на бъдещи облагаеми доставки.

В касационната жалба са изложени съображения, че никой от доставчиците по веригата ефективно не внася ДДС, а само се декларира данък за възстановяване в минимални размери. Направено е заключение за знание у получателя за използването на документ с невярно съдържание, който не документира реално осъществена облагаема доставка. Твърди се, че страните не са целели предоставяне, съответно получаване на услуга, а само съставяне на данъчен документ, който да осигури възможност за неправомерно ползване право на данъчен кредит.

Иска решението да бъде отменено и вместо него да бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата на ревизираното лице срещу ревизионния акт.

Претендира присъждане на разноски по делото за двете съдебни инстанции, съобразно представен списък по чл. 80 ГПК.

Ответникът – „БАЛЧО И. Г. АД, в писмен отговор и в съдебно заседание, чрез адв. Д. оспорва касационната жалба. Иска решението да бъде оставено в сила като правилно и законосъобразно. Претендира разноски за касационна инстанция, съобразно представен списък по чл. 80 ГПК.

Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор, дава заключение, че подадената касационна жалба е процесуално допустима и основателна. Счита, че съдът е обсъдил едностранчиво доказателствата като неоснователно е кредитирал свидетелските показания, а е пренебрегнал писмените доказателства. Решението на АССГ е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост и предлага да бъде отменено.

Върховен административен съд, състав на Осмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу акт подлежащ на инстанционен контрол.

Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на обжалване пред административния съд е бил процесният РА, в частта, с която на ревизираното лице не е признатото право на данъчен кредит в размер на 22 061.76 лв. за данъчен период м. 12.2019 г. по една фактура, издадена от „Х. Е. ЕООД, с предмет на доставка „ERP софтуерно задание и проучване по договор № 00014/05.03.2019 г.“ и е определена лихва за забава в размер на 1 835.81 лв.

Първоинстанционният съд е приел, че ревизионното производство е проведено от компетентни за целта органи и при спазване на процесуалните правила за извършването на ревизията. Според съда не са констатирани съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да съставляват самостоятелно основание за отмяна, но ревизионния акт е издаден в нарушение на материалния закон.

По делото е установено, че между „БАЛЧО И. Г. АД и „Х. Е. ЕООД е сключен договор № 0014/05.03.2019 г. (л. 99, прил. 1) за изработка на задание за информационна ERP система, персонализиране и надстройка на ERP системата съгласно нуждите на клиента. Представен е приемо-предавателен протокол от 23.12.2019 г. (л. 108, прил. 1) за проучване и изготвяне на софтуерно задание по описание на бизнес процесите и технически дизайн по проект за анализ и внедряване на ERP система за управление на счетоводството и бизнеса в „БАЛЧО И. Г. АД. На ревизираното лице е издадена спорната фактура № 0000000179 от 23.12.2019 г. (л. 361, прил. 2) от доставчика. Със споразумение от 21.12.2020 г. (л. 109, прил. 1) срока за изпълнение на цялостната дейност по договора е удължен до 31.12.2021 г. Като свидетел по делото е разпитан А. К., собственик и управител на „Х. Е. ЕООД. По време на ревизията са представени доказателства за професионална квалификация на Каназирски (л. 77 - л. 86, прил. 1). Като поддоставчик на прекия доставчик е посочено дружеството „Б. К. АД, което се занимава предимно с консултации в областта на информационните технологии, телекомуникацията и финансите и разработване и търговия с хардуерни и софтуерни продукти и предоставяне на услуги в тази насока. Във връзка с подизпълнителя са представени: договор от 20.05.2020 г. (л. 102, адм. дело), приложение 1 от 20.07.2020 г. към договора (л. 104 гръб, адм. дело), фактура (л. 109, адм. дело), окончателен ППП (л. 110, адм. дело).

Съдът е обсъдил всички събрани по делото доказателства и въз основа на тях е приел, че доставката по спорната фактура е реална. Първоинстанционният съд е посочил, че ревизираното лице е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит по фактура №0000000179 от 23.12.2019 г. за изпълнена първа част от услугите по договора, а именно за софтуерно задание и проучване по договора, като изрично е посочил, че в цялост договора все още не е изпълнен и не са направени настройки и персонализиране на системата.

Съдът е изложил съображения, че представеният ППП е издаден по сключен между страните договор, в който са посочени всички параметри на доставката, и от същият се установява изпълнението и приемането на извършената услуга. В тази насока съдът е посочил, че приходната администрация не е оспорил по реда на чл. 193, ал. 3 ГПК във връзка с 2 от ДР на ДОПК и чл. 144 АПК автентичността на представените частни свидетелстващи документи. Съдът е счел, че предмета на услугата „проучване и изготвяне на софтуерно задание по описание на бизнес процесите и технически дизайн по проект за анализ и внедряване на ЕRP система за управление на счетоводството и бизнеса“ е специфичен и изисква специални технически познания, както и опит. В тази насока съдът е посочил, че са събрани достатъчно данни за квалификацията на лицето, извършило услугата, а по делото са налице и доказателства и за сключения договор с подизпълнител на договорената услуга - фирма „Б. К. АД.

Съдът е приел, че необходимост от закупуване и внедряване на ERP софтуерно задание в дейността на дружеството може да се прецени единствено и само от него, а не от приходния орган.

Изложени са мотиви, че в процесния РД няма констатация за извършване на измама от страна на издателя на фактурата или от друг субект по веригата на доставки, за която ревизираното лице да е знаело или да е трябвало да знае (има само твърдение, че това са служебно известни факти), като същевременно са представени доказателства, установяващи обективното извършване на услугата. Съдът се е позовал и на съдебната практика на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, С-3 84/04, С- 324/11, според която получателят не може да отговаря вместо своя доставчик за евентуални негови пропуски.

По изложените съображения, съдът е отменил РА в оспорената част.

Решението е правилно.

Спорът между страните е относно приложението на материалния закон, като следва да бъде извършена преценка дали от представените по делото доказателства се установява реалност на доставка по фактура № 179 от 23.12.2019 г., издадена от „Х. Е. ЕООД.

В доказателствена тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е да докаже при условията на пълно насрещно доказване, че са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право. Наличието на данъчно събитие - осъществена доставка, която да е реална, е основополагаща предпоставка за прилагане механизма както на начисляване на ДДС, така и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит.

В процеса на доказване се вменява в тежест на ревизираното лица да установи положителните предпоставки за да му бъде признато право на данъчен кредит. Правилно първоинстанционният съд, в мотивите на атакуваното решение и въз основа на приетите по делото доказателства е обосновал, че дружеството се е справило с вмененото му задължение.

Трайната практика на СЕС приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага с фактури за доставка, която е реално осъществена. В този смисъл е решението по дело С-152/02 на СЕО и т.49 от решението по дело С-285/09 на СЕС. Практиката на СЕО и СЕС не освобождава съда от задължението, в съответствие с националните правила за доказване, да прецени доказателствата за наличие на предпоставките за признаване на данъчния кредит по ЗДДС, първата от които е осъществяване на доставка на услуга по спорната фактура.

От значение за признаване право на данъчен кредит е данъкът да е начислен правомерно, което означава да е налице данъчно събитие, т. е. услугата да а реално извършена.

В конкретния случай първоинстанционният съд е извършил тази преценка и правилно е достигнал до заключението, че е налице реална доставка. Този извод се подкрепя от представените и налични по делото доказателства – фактура № 0000000179 от 23.12.2019 г. с предмет на доставка „ERP софтуерно задание и проучване по договор № 00014/05.03.2019 г.“. (л.361, прил. 2); договор № 0014/05.03.2019 г. за изработка на задание за информационна ERP система, персонализиране и надстройка на ERP системата съгласно нуждите на клиента (л.99, прил. 1); приемо-предавателен протокол (ППП) от 23.12.2019 г. за проучване и изготвяне на софтуерно задание по описание на бизнес процесите и технически дизайн по проект за анализ и внедряване на ERP система за управление на счетоводството и бизнеса на ревизираното лице (л.108, прил. 1); споразумение от 21.12.2020 г. за удължаване на срока за изпълнение на цялостната дейност по договора (л. 109, прил. 1); доказателства за квалификация и писмени обяснения на управителя на фирмата доставчик (л.77-л.86, прил. 1); споразумение към договор № 0014/2019 от 06.08.2021 г. (л. 91 от адм. дело, л.98, л. 110, прил. 1); доказателства за предходен доставчик „Б. К. АД (сега ЕАД) – договор от 20.05.2020 г. (л.102 адм. дело), приложение 1 от 20.07.2020 г. към договора (л. 104 гръб, адм. дело), фактура (л. 109), окончателен ППП (л. 110) и от показанията на разпитания свидетел А. К., който е управител на дружреството издало спорната фактура. Въз основа на събраните по делото доказателства, съдът правилно е приел, че се доказва реалното извършване на услугата.

Неоснователно е оплакването на касатора, че първоинстанционният съд не е обърнал внимание, че предмет на спорната фактура не е само проучване, но и изработка на ERP софтуерно задание каквото няма данни да е изготвено и по делото не е ангажирано. Съдът подробно е обсъдил представения договор, ППП и показанията на разпитания свидетел и въз основа на тях е направил правилен извод, че спорната услуга представлява извършване на проучване на нуждите на търговеца от внедряване на ERP системата. В тази насока съдът правилно е кредитирал показанията на разпитания свидетел А. К., собственик и управител на „Х. Е. ЕООД, в които е разяснил каква точно услуга е извършил за ревизираното лице. Свидетелят е посочил, че преди внедряване на системата задължително трябва да се извърши предварително проучване, тъй като е възможно след проучването да не се пристъпи към направа на системата, какъвто е бил и настоящият случай. Показанията на А. К., че са изразходвани 94 човекодни, като всеки ден се таксува по 600 евро, съответства на посочена цена за човекоден в договора.

Ревизираното лице твърди, че конкретен изпълнител на услугите е А. К. - управител и едноличен собственик на капитала на „Х. Е. ЕООД, като по време на ревизията са приложени диплома и удостоверение за квалификация на това лице. Според настоящият състав твърденията на ревизираното лице не са в противоречие с твърденията на А. К., че услугите са извършени от подизпълнителя „Б. К. АД, тъй като ревизираното лице е сключило договор с доставчика, но няма пречка същият да е използвал подизпълнител за извършването на част от спорната доставка. Доставчикът не е бил длъжен да уведоми ревизираното лице за използването на подизпълнител. Действително представените документи във връзка с подизпълнителя „Б. К. АД, са с дати през 2020 г., а процесната фактура е издадена м. 12.2019 г., но в случая проучването е отнело дълъг период от време, а в последствие е настъпила и пандемията от Ковид – 19, поради което изпълнението на фактуриранната услуга е отнело дълъг период от време. По делото не е било спорно, че договор № 0014/05.03.2019 г. не е изпълнен и към настоящият момент и не са направени настройки и персонализиране на ERP системата, тъй като след извършеното проучване е отпаднала необходимостта от внедряване на системата в дейността на ревизираното лице, което се установява от представените споразумения, подписани между ревизираното лице е доставчика.

Общата договорена сума за плащане по договора е 115 200 евро, а не както сочи касатора 115 200 лв., поради което е неоснователно оплакването на касатора, че данъчната основа по процесната фактура е почти колкото е общата договорна стойност по договора.

По делото са представени доказателства, че ревизираното лице е извършило плащане по процесната доставка към „Х. Е. ЕООД. Непредставянето на доказателства за направени от доставчика разходи, необходими за изпълнение на фактурираната услуга, в т. ч. за интернет, ел. енергия, изплатено възнаграждение на А. К. и т. н., не следва да се вменява в тежест на ревизираното лице.

Неоснователно е оплакването на касатора, че съдът е отменил ревизионния акт в спорната част само въз основа на свидетелските показания на А. К. и формално съставения протокол. В тази насока съдът е анализирал всички събрани по делото доказателства, които са взаимно свързани и кореспондират по между си.

Действително в приложение № 3 към договора са описани дейностите, които следва да бъдат извършени от изпълнителя, като сред тях не фигурира проучване по договора, но необходимостта от извършване на проучването се установява от показанията на разпитания свидетел и представения ППП. В чл. 3.1. от договора е предвидено работата да се разделя на задачи и етапи, като приемането на всеки етап да става с подписването на ППП (чл. 3.2), което в действителност е и сторено с ППП от 23.12.2019 г. Обстоятелството, че след завършването на този предварителен етап, не се е стигнало до следващ, не следва да се вменява в тежест на задълженото лице.

Неоснователно е оплаквнето на касатора, че ППП за приемане на спорните услуги от 23.12.2019 г. противоречи на споразумението от 21.12.2020 г. за извършване на дейностите по договора до 31.12.2021 г. поради пандемия от Ковид 19, както и на споразумението от 06.08.2021 г. за цялостно преустановяване изпълнението на договора. Изброените документи са взаимно свързани. Споразумението от 21.12.2020 г. е сключено от ревизираното лице и доставчика, като с него е удължен срока за извършване на дейностите по договора до 31.12.2021 г. От посоченото споразумение става ясно, че изпълнението на договора се удължава поради пандемия от Ковид 19. А със споразумението от 06.08.2021 г. е преустановено изпълнението на договора, тъй като е отпаднала необходимостта от внедряване на системата в дейността на ревизираното лице.

При наличие на представен договор, ППП, споразумения към договора, доказателства, че доставчика разполага с кадрова обезпеченост, за да извърши услугата и доказателства за предходен доставчик, във връзка с извършената доставка, първоинстанционният съд обосновано е счел за доказано действителното осъществяване на фактурираната стопанска операция. Изложените мотиви, подкрепящи този извод, се споделят от настоящият касационен състав, поради което не следва да бъдат преповтаряни и на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно, съдът препраща към тях.

Съобразно трайната съдебна практика на ВАС, последователна с практиката на СЕС, че отказът на органа по приходите да признае на ревизираното лице право да приспадне данъчен кредит, поради това, че издателят на фактурата или някой от неговите доставчици са извършили нарушение, противоречи на изискванията на чл. 167, 168, б „а“, чл. 220, т. 1 и чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и тълкуването й от Съда на ЕС, съдържащо се в Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С- 80/11 и С-142/11. Ако поради нередности, извършени от издателя на фактурата или от доставчиците нагоре по веригата и посочени като основание за правото на приспадане, се приеме, че сделката не е действително извършена, трябва да се установи, въз основа на обективни данни и без да се изисква от получателя на фактурата да извършва проверки, каквито не е длъжен да прави - че получателят на фактурата е знаел или трябвало да знае, че сделката е част от измама с ДДС. В настоящият казус това не е установено.

Обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно, поради което следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора на ответната страна следва да се присъдят разноски по делото в размер на 3 000 лв., съобразно представен списък по чл. 80 ГПК и доказателства за платен адвокатски хонорар в посочения размер за касационна инстанция. С оглед материалния интерес на спора, претендираният адвокатски хонорар не е прекомерен.

Мотивиран така, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 3047 от 05.05.2023 г. постановено по адм. дело № 5054/2022 г. по описа на Административен съд - София-град.

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на „БАЛЧО И. Г. АД, сумата в размер на 3 000 (три хиляди) лева, представляваща разноски за касационна инстанция.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ ТЕОДОРА НИКОЛОВА

секретар:

Членове:

/п/ Е. И. п/ ИВА КЕЧЕВА