Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на шести декември две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: Е. М. Членове: МИЛЕНА ЗЛАТКО. Л. при секретар М. Н. и с участието на прокурора Х. А. изслуша докладваното от съдията Б. Л. по административно дело № 6006/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП"- Пловдив при ЦУ на НАП срещу Решение № 266 от 12.04.2023 г., постановено по адм. д. № 1179/2021 г. по описа на Административен съд - Хасково, в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-16002621002008-091-001/15.09.2021г., с която за "Финтекс 2012" ЕООД е установено допълнително задължение за корпоративен данък по ЗКПО за 2019г. в размер на 10 422,85 лв., ведно с лихва за забава в размер на 1 279,80 лв.

Касаторът поддържа, че обжалваният съдебен акт е неправилен поради необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Сочи, че съдът не е съобразил нормата на чл. 26, ал.1, т.4 от Закона за счетоводството /ЗСч/, препращаща към признаване и оценяване на позициите във финансовите отчети в съответствие с принципа на начисляване. Подчертава, че според чл. 153 от Търговския закон на съдружниците могат да се правят изплащания поради намаляване на капитала само след като намаляването бъде вписано в Търговския регистър, поради което осъщественото преди този момент прихващане не е породило правни последици между едноличния собственик на капитала и ревизираното дружество. Счита, че в качеството си на заемодател, то е следвало да начислява приходи от лихви по предоставения заем на едноличния собственик на капитала до датата на вписването на намаляването на капитала и именно поради това приходните органи са увеличили неговия счетоводен финансов резултат за 2019г. с тази сума и точно са определили произтичащия от преобразуването допълнително дължим КД. В подкрепа на тезите си развива подробни аргументи и претендира отмяна на обжалваното решение и отхвърляне на жалбата срещу РА и в тази му част, ведно с присъждане на осъществените разноски.

Ответникът по касационната жалба – "Финтекс 2012" ЕООД, с. Минерални бани, чрез процесуален пълномощник, с писмен отговор и в о. с.з. оспорва основателността й и претендира присъждане на разноски.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:

За да отмени оспорения РА в частта му по ЗКПО относно установените задължения за корпоративен данък за 2019г. и лихва за забава Административен съд - Хасково е приел за безспорни между страните следните релевантни факти и обстоятелства :

Към 30.12.2011г. едноличен собственик на капитала на ревизираното дружество е "Финтекс" ООД, което в качеството си на вносител и на основание чл. 72, ал.2 ТЗ апортира в капитала на задълженото лице недвижими имоти, представляващи УПИ XVII - 366, с площ 6375 кв. м., ведно с построените в имота три сгради, както и УПИ XVIII-366, с площ 2980 кв. м., ведно с построената в имота сграда.

С договор за продажба на дружествени дялове от 28.05.2012г. "Финтекс" ООД прехвърля едноличното си право на собственост върху 2520 дяла по 1000 лв. всеки от капитала на ревизираното дружество на "АБ" АД.

На 16.10.2018г. "Финтекс 2012" ЕООД продава две от апортираните сгради, ведно с прилежащите им терени, както и два броя УПИ на обща стойност 2 576 314,20 лв. без ДДС.

На същата дата "Финтекс 2012" ЕООД сключва договор за заем с едноличния собственик на капитала му "АБ" АД, по силата на който, в качеството му на заемодател ревизираният предоставя на заемополучателя сумата от 2 380 000 лв., при лихва от 5.2 % /според относимия по време последващ анекс/.

На 12.12.2018г. е проведено заседание на Съвета на директорите на "АБ" АД, на което е взето решение, обективирано в протокол, за намаляване на капитала на "Финтекс 2012" ЕООД от 2 520 000 на 2 520 лв. чрез намаляване стойността на дружествените дялове. Посочената цел на намаляването е "изваждане от капитала на правото на собственост върху продадените имоти". В резултат на приетото решение на 12.12.2018г. е изменен и Учредителният акт на ревизираното дружество, а на 21.12.2018г. посоченото решение за намаляване на капитала, прието от СД на "АБ" АД, е вписано по партидата на "Финтекс 2012" ЕООД.

На 01.01.2019г. ревизираният и "АБ" АД сключват двустранен споразумителен протокол за прихващане на задължения на основание чл. 103 и сл. ЗЗД, като приемат за безспорно по между си, че по силата на договора за заем "АБ" АД дължи на "Финтекс 2012" ЕООД сумата от 2 380 000 лв., а "Финтекс" дължи на "АБ" АД сумата от 2 520 000 лв. за извършеното разпореждане с недвижим имот, представляващ апортна вноска в капитала на ревизирания, с едноличен собственик "АБ" АД. Уговорено е, че страните се съгласяват да прихванат взаимно задълженията си, като протоколът влиза в сила от деня на подписването му.

На 01.11.2019г. в ТР е вписано намаляването на капитала на ревизираното дружество.

При тази фактическа установеност приходните органи са приели, че протоколът за прихващане между ревизирания и "АБ" АД е съставен в нарушение на чл. 153 ТЗ и не е породил правно действие. Счели са, че до вписването в ТР на намаляването на капитала на "Финтекс 2012" ЕООД, осъществено на 01.11.2019г., задълженото лице е следвало да начислява приходи от лихви по договора заем, които да се признаят текущо пропорционално на времевата база, която отчита ефективния доход от актива. Съобразили са, че общият размер на приходите от лихви за периода от 01.01.2019г. до 01.11.2019г. съгласно договорения лихвен процент възлиза на 104 508,44 лв., които не са начислени като приход на дружеството, с оглед на което и на основание чл. 78 ЗКПО са увеличили неговия финансов резултат и така са определили допълнително дължим за 2019г. КД и лихви за забава.

В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е кредитирано изцяло от първостепенният съд, включително и в частта, с която вещото лице е отговорило на недопустимо поставени му правни въпроси.

Позовавайки се на цитираната практика на ВКС, първостеппенният съд е приел, че моментът на вписване на намалението на капитала на ревизираното дружество в ТР е ирелевантен, тъй като в отношенията между ревизирания субект и едноличният собственик на капитала му правните последици настъпват от момента на приемане на това решение от Общото събрание на съдружниците. Тъй като неговите решения имат незабавно действие във вътрешните отношения, то предвиденият в чл. 140, ал.4 ТЗ конститутивен ефект на вписването намира своето проявление само спрямо трети лица. По тези съображения решаващият състав е формирам извод, че по силата на първото решение на Съвета на директорите на "АБ" АД от 21.12.2018г. за намаляване на капитала на ревизирания, за последният и едноличният му собственик на същата дата е намелен капиталът на "Финтекс 2012" ЕООД. Съответно, преценил е, че към 01.01.2019г. за "Финтекс 2012" ЕООД е възникнало задължение към "АБ" АД за извършеното разпореждане с апортираните недвижими имоти, поради което е било възможно прихващане на двете насрещни задължения. Според съда, погасяването на главницата по договора за заем чрез прихващането изключва дължимостта на лихви, считано от 01.01.2019г., с оглед на което незаконосъобразно с РА на основание чл. 78 ЗКПО е увеличен финансовият резултат на ревизирания с неначислените лихви до 01.11.2019г. и е определен допълнително дължим КД.

Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон.

Основателни са доводите на касатора, че мотивите на първостепенният съд са взаимно противоречиви и не са в корелация с приетата фактическа установеност. Независимо, че решаващият състав е приел за безспорно, че процесните отчуждени недвижим имоти са апортирани в ревизираното дружество от трето юридическо лице - "Финтекс" ООД, той имплицитно е счел, че настоящият едноличен собственик на капитала "АБ" АД следва по право да получи тяхната продажната цена.

Принципно правилно е разбирането, че апортираните в капитала на търговско дружество имоти стават част от неговото имущество, а с настъпването на транслативния ефект на апорта, именно дружеството може да се разпорежда свободно с правото си на собственост върху тях. Само по себе си обстоятелството, че същото ги е отчуждило, не рефлектира върху величината на неговия капитал, тъй като в имуществото на търговеца влиза заместваща апортираните недвижими вещи облага - в случая цената на продадените имоти. Това е така, тъй като капиталът не е динамична, а е статична величина, която е индикация за минималния обхват на неговото имущество.

Действително, според разбирането на ВКС по приложението на разпоредбата на чл. 140, ал. 4 ТЗ, решенията на Общото събрание пораждат незабавно действие във вътрешните отношения между дружеството и неговите съдружници. Предвиденият в чл. 140, ал. 4 ТЗ конститутивен ефект на вписването им намира своето проявление само спрямо трети за търговското дружество лица / в този смисъл Решение № 690 от 3.12.2008 г. на ВКС по т. д. № 349/2008 г., II т. о., ТК; Решение № 135 от 9.11.2009 г. на ВКС по т. д. № 184/2009 г., I т. о., ТК, Решение № 86 от 1.09.2017 г. на ВКС по т. д. № 1068/2016 г., II т. о., ТК и др./

Така очертаните правни последици от решенията по чл.140, ал.4 във вр. с ал.2 ТЗ обаче не налагат извод, че с тяхното приемане автоматично за едноличния собственик на капитала на дружеството възниква вземане в размера на намалението и то въпреки липсата на прието нарочно решение по чл. 153 ТЗ.

Не следва още, че изключването на конститутивния ефект на вписването във вътрешните отношения между дружеството и неговите съдружници е релевантно за настоящия спор, тъй като в качеството си на кредитор на публичните държавни вземания за данъци Държавата, чрез нейните органи по приходите, е трето за ревизираното дружество лице, спрямо което предвиденият в чл. 140, ал.4 ТЗ конститутивен ефект на вписването на намаляването на капитала в ТР проявява своето правно действие.

От горното следва, че приемането на решение за намаляване на капитала на ревизирания от неговия едноличен собственик не е основание за възникване на вземане на "АБ" АД срещу "Финтекс 2012" ЕООД в размера на намалението, поради което към 01.01.2019г. - датата на сключване на споразумителния протокол, не са били налице две насрещни, изискуеми и ликвидни вземания, които да бъдат прихванати от страните срещу техните задължения.

Противно на приетото от съда, осъществените от "Финтекс 2012" ЕООД разпоредителни сделки с апортираните имоти не могат да са основание за възникване на вземане на "АБ" АД срещу ревизирания, нито такава пряка правна последица имат последващите решения по чл. 140, ал.4 ТЗ на едноличния собственик на капитала на ревизирания. Ето защо, нито към 01.01.2019г., нито към 01.11.2019г. изявлението за прихващане на вземането на ревизираното дружество по договора за заем срещу задължението му спрямо "АБ" АД не е породило своя типичен погасителен ефект до размера на по-малкото. След като задължението на "АБ" АД по договора за заем не е погасено, то уговорената между страните лихва по заема е дължима от заемополучателя и е следвало да бъде начислена от ревизирания като приходи, отчитащи ефективния доход от актива. Не е спорно, че общият размер на лихвата за периода от 01.01.2019г. до 01.11.2019г. съгласно договорения лихвен процент възлиза на 104 508,44 лв., с която сума правомерно на основание чл. 78 ЗКПО приходните органи са увеличили финансовия резултат на задълженото лице и точно са определили допълнително дължимия за 2019г. КД, ведно със следващите се лихви за забава.

Като е достигнал до различен краен извод, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, по изяснения от фактическа страна спор, с което жалбата срещу РА и в тази му част бъде отхвърлена.

При този изход на спора и направеното искане, в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното и касационното производство, възлизащо на сумата от 2906,48 лв.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение № 266 от 12.04.2023 г., постановено по адм. д. № 1179/2021 г. по описа на Административен съд - Хасково, в частта, с която е отменен Ревизионен акт № Р-16002621002008-091-001/15.09.2021г., с която за "Финтекс 2012" ЕООД е установено допълнително задължение за корпоративен данък по ЗКПО за 2019г. в размер на 10 422,85 лв.2, ведно с лихва за забава в размер на 1 279,80 лв.

И ВМЕСТО НЕГО ПОСТАНОВЯВА:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на "Финтекс 2012" ЕООД, с. Минерални бани срещу Ревизионен акт № Р-16002621002008-091-001/15.09.2021г., потвърден с Решение № 588/10.11.2021г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив, в частта, с която за "Финтекс 2012" ЕООД е установено допълнително задължение за корпоративен данък по ЗКПО за 2019г. в размер на 10 422,85 лв.2, ведно с лихва за забава в размер на 1 279,80 лв.

ОСЪЖДА "Финтекс 2012" ЕООД, с. Минерални бани да заплати на НАП сумата от 2 906,48лв., представляваща юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното и касационното производство.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ ЕМИЛИЯ МИТКОВА

секретар:

Членове:

/п/ М. З. п/ БЛАГОВЕСТА ЛИПЧЕВА