Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на четвърти декември две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: Б. Ц. Членове: РУМЯНА Л. С. при секретар М. Н. и с участието на прокурора Г. Г. изслуша докладваното от съдията Р. Л. по административно дело № 6446/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция ”Обжалване и данъчно-осигурителна практика” (Д “ОДОП“) - Варна, чрез главен юрисконсулт Х. М. - Симеонова, срещу Решение № 57 от 12.05.2023 г., постановено по адм. д. № 146 по описа на Административен съд – Търговище (АС-Търговище) за 2022 г. С него, по жалба на „К. С. ЕООД е отменен Ревизионен акт № Р-03000321005980-091-001 от 11.05.2022 г. (РА), издаден от органи по приходите в Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) - Варна, потвърден с Решение № 136 от 02.08.2022 г., издадено от директора на Д „ОДОП“ - Варна в частта на установените задължения за корпоративен данък – за 2018 г. над размера от 3799,08 лв. до 14336,55 лв. - главница и задължение за лихва върху посочената главница над размера от 1199,97 лв. до 4528,33 лв., както и в частта на установените задължения за корпоративен данък – за 2019 г. над размера над 5662,06 лв. до 10289,65 лв. - главница и задължение за лихва върху посочената главница над размера от 1069,59 лв. до 1943,76 лв., а в останалата част жалбата на „К. С. ЕООД е отхвърлена. Наред с това, НАП е осъдена да заплати на настоящия ответник по касация разноски по делото в размер на 2294,00 лв., а „К. С. ЕООД е осъдено да заплати на НАП разноски по делото в размер на 525,00 лв. Първоинстанционното съдебно решение не е предмет на касационно оспорване в отхвърлителната жалбата част и в частта на присъдените на НАП разноски.

Предвид изложеното в касационната жалба, твърди се неправилност на обжалваното съдебно решение поради постановяването му в противоречие с материалния закон, при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и поради неговата необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК в частта, с която е отменен РА и в частта, с която е осъдена НАП да заплати разноски. Аргументите на касационния жалбоподател са насочени изцяло срещу възприемането на заключението на съдебно - оценителната експертиза (СОЕ) от съда. Отправя се упрек към процесуалната му дейност по обсъждане на заключението и необсъждането му в съвкупност с останалите приобщени по делото доказателства. Изразява се становище, че същата неправилно е кредитирана, не са обсъдени възраженията му, респективно не е направен анализ на доказателствата по делото. Твърди се, че дадената пазарна цена не отговаря на изискванията на Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени (Наредба № 9 от 14.08.2006 г.). Касационният жалбоподател допълва, че обратно на приетото от съда, по делото не са налице пазарни свидетелства за цени (счетоводните записвания са вторични), не е установен сортът сливи и не са събрани данни от всички производители в района. Поддържа становище, че е налице свързаност между ревизираното лице и „К. К. ДС“ ЕООД. Твърди, че съдът не е обсъдил заключението на СОЕ в контекста на направените оспорвания и не е дал отговор дали по преписката са налице документи, които да удостоверят, че извършените продажби от „Д. А. 2017“ ЕООД и „К. К. ДС“ ЕООД са съпоставими на тези, които е извършило оспорващото дружество. Сочи, че определената от вещото лице пазарна цена е произволна, което съдът не е съобразил. Релевира доводи, свързани с издаден на „Д. А. 2017“ ЕООД и на „К. К. ДС“ ЕООД ревизионни актове с относими към пазарната цена на сливи констатации за процесните периоди. По изложените в касационната жалба съображения иска отмяната на обжалваното съдебно решение в частта, с която е отменен РА и отхвърляне на оспорването срещу него и в тази част. Претендира сторените по делото разноски за касационната инстанция и юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.

В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател не се явява и не се представлява. По делото е представена писмена защита. Моли за отмяна на решението в частта, с която е отменен РА и присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. В условия на евентуалност прави възражение за прекомерност на заплатеното адвокатско възнаграждение.

Ответникът – „К. С. ЕООД не представя писмен отговор на касационната жалба. Не се представлява в съдебното заседание пред настоящия съд.

Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано писмено заключение за неоснователност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на съдебното решение в обжалваната част на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му в тази част с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт в обжалваната част, от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, предвид което следва да бъде разгледана досежно нейната основателност в тази част.

Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна.

Установено е от първоинстанционния съд, че в хода на ревизионното производство за установяване на възможността за добив (от кг. на един дка) от конкретните масиви, както и за установяване на пазарната цена за 2018 г. и 2019 г. на реализираната от дружеството продукция, в т. ч. и на сливи, по реда на ДОПК е възложена експертиза, като изрично е указано, че оценката следва да бъде съобразена с факта, че сливите са събирани от клиентите и дружеството не е извършило разходи за бране и транспорт до тържище и/или до клиенти. При определяне на пазарните цени експертът, въз основа на извършено проучване на информация от стоковите борси за цената на селскостопанската продукция, и прилагане на Метода на сравнимите неконтролируеми цени между независими търговци по Наредба № 9 от 14.08.2006 г., при ползване на стандартите за бизнес оценяване СБО 1 до 9 (обн. в ДВ бр. 57 от 2002 г., изменени с ДВ, бр.115 от 2004 г.), Български стандарти за оценяване 2018 г. и на събраните в хода на ревизионното производство писмени доказателства, е направил заключение, конкретно за продукцията сливи, както следва: среден добив на сливи в региона за 2018 г. от 420 кг./дка, а продажната цена без разходи за беритба и транспорт от 0,79 лв./кг., без вкл. ДДС; среден добив на сливи в региона за 2019 г. от 464 кг./дка, а продажната цена без разходи за беритба и транспорт от 0,49 лв. /кг., без вкл.ДДС/.

Ревизиращите органи са приели, че извършените продажби на продукция от дружеството са на цени, значително по - ниски от пазарните, което води до определяне на по-ниска данъчна основа, подлежаща на облагане, поради което тези сделки представляват отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 ЗКПО.

След извършена проверка съгласно разпоредбата на чл. 160, ал. 2 ДОПК, съдът е уважил частично оспорването срещу РА. Направил извод, че същият е издаден от компетентен орган по приходите по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК, в резултат от надлежно възложена ревизия и в предвидената от закона форма съгласно чл. 120 ДОПК. От процесуална страна приел, че не са констатирани съществени нарушения в хода на ревизионното производство, водещи до отмяна на акта или нарушаващи правото на защита на ревизираното лице. За да го отмени частично, съдът направил извод, че е издаден без да са доказани материалните предпоставки по чл. 16, ал. 1 ЗКПО за тази част.

По делото пред АС – Търговище била назначена съдебно – оценителна експертиза (СОЕ) и съдебно – счетоводна експертиза (ССчЕ), чиито заключения са обсъдени, кредитирани и поставени в основата на правните изводи на съда при постановяване на решението. В заключението на СОЕ вещото лице е анализирало представените доказателства и е извършило математически изчисления, обобщаващи данните за средните пазарни цени на произвежданата от ревизираното лице земеделската продукция – сливи за 2018 г. и 2019 г. Използвани са същите методи за критерии относно разходите, заложени в експертизата в ревизионното производство, както и данни за продажби въз основа на счетоводни справки за реализирани приходи от две дружества - производители на сливи в община Антоново, които са реализирали продажби от реколти – 2018 г. и 2019 г. Въз основа на заключенията на СОЕ, задълженията за корпоративен данък са преизчислени. По изложените съображения, първоинстанционният съд е отменил частично РА.

Решението в обжалваната част е валидно, допустимо и правилно по крайния си резултат.

За да издаде обжалвания РА, органът по приходите е възприел констатацията, че продукцията на сливи е продавана на цени, които се отклоняват от пазарните, поради което тези сделки представляват отклонение от данъчно облагане. Както се посочи по-горе, в хода на ревизионното производство е изготвена експертиза. От експерта е извършен оглед на място, проведено е интервю с представителния орган на дружеството и е събрана справка от Областна дирекция „Земеделие“. При определяне на пазарните цени експертът е основал заключението си въз основа на извършено проучване на информация от стоковите борси за цената на селскостопанската продукция и при ползване на стандартите за бизнес оценяване СБО 1 до 9 (обн. в ДВ бр. 57 от 2002 г., изменени с ДВ бр.115 от 2004 г.), Български стандарти за оценяване 2018 г. Посоченият подход, използван от експерта, изготвил възложената по реда на чл. 60 ДОПК експертиза, не съответства но указанията, дадени в отменителното предходно издадения за същите данъчни периоди и задължения РА – Решение № 236 от 21.10.2021 г. на директора на Д „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП.

Видно от така цитираното решение указано е било в хода на новата ревизия да бъде възложена експертиза по реда на чл. 60 ДОПК за определяне на пазарната цена на културите, като са дадени изключително подробни и конкретни указания. Наред с другото, изрично е посочено, че следва да се събере информация и доказателства за извършени продажби от други земеделски производители, работещи в района, в който ревизираното лице отглежда съответните култури и експертизата да ползва данни от реално извършени сделки и то при идентични условия или такива, които могат чрез корекции по чл. 11 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. да постигнат максимална съпоставимост между разглежданите сделки и неконтролираните сделки по смисъла на същата наредба. Посочено е, че изрично следва да се изиска от вещото лице да приложи към заключението доказателства за тези факти и обстоятелства и за всички ползвани източници.

В този смисъл оплакванията на касационния жалбоподател по отношение направената от първоинстанционния съд оценка на приетото по делото заключение на СОЕ са съпоставими на упреците, които следва да бъдат отправени към заключението на експерта, инкорпорирано в оценителския доклад на възложената в хода на ревизионното производство експертиза с Акт за възлагане № Р-03000321005980-01-001 от 04.02.2022 г., респективно към изводите на приходната администрация, направени въз основа на него.

С акта за възлагане на експертизата от 04.02.2022 г. изрично е посочено, че при изготвяне на експертизата следва: 1. Да се посочи използван метод съгласно пар. 1, т. 10 от ДР на ДОПК и Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г.; 2. Да се посочи пазарна цена по смисъла на пар. 1, т. 8 от ДР на ДОПК, без включен ДДС; 3. Да се посочи събрана информация за продажни цени на други земеделски производители в посочения район, тоест експертизата да ползва данни от реално извършени сделки и то при идентични условия или такива, които могат чрез корекции по реда на чл. 11 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. да постигнат максимална съпоставимост между разглежданите сделки и неконтролираните сделки по смисъла на същата наредба; 4. Да се посочат използваните източници на информация и материали. Указано е пазарната цена да бъде определена в съответствие с изискванията на Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г.

Видно от оценителския доклад, нито дадените указания от директора на Д „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП са били съобразени, нито указанията, дадени в акта от 04.02.2022 г. за възлагане на експертизата - експертът е взел справка от Областна дирекция „Земеделие“ – Търговище относно средните добиви на сливи за региона на О. А. по години и е направил допитване до Стоковите борси на плодове и зеленчуци за процесните периоди за цените на едро, без ДДС. В заключение е дал за процесните периоди средни цени на едро на стокови борси (тържища) за сини сливи, които са брани на място от клиентите. Още в хода на ревизионното производство ревизираният субект е възразил срещу посочения подход на вещото лице, доколкото с експертизата е определена борсова цена, а установяванията й за цени не са относими към неговото стопанство.

Установяването на пазарната цена се извършва по ред, способи и методика, уредени в Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. В чл. 2 от тази наредба е указано, че същата е приложима за определяне на пазарни цени по сделки между свързани и несвързани лица, в предвидените в закона случаи, какъвто е и този по чл. 16, ал. 1 ЗКПО. В този смисъл още в хода на ревизионното производство не са били установени и доказани материалните предпоставки за издаване на спорния РА, с който са определени процесните задължения по ЗКПО за 2018 г. и 2019 г. на основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО. От страна на приходната администрация необосновано, тоест незаконосъобразно е било прието, че „Кирилови сървисис“ ЕООД е декларирал продажбите на сливи по цени, които са значително по – ниски от установените при ревизията, доколкото както по – горе вече се написа, не са налице основания да се приеме, че назначената експертиза в хода на ревизионното производство е установила пазарната цена съгласно Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. Тоест, неустановено е останало приетото от приходните органи значително отклонение от цената на продукцията сливи – в хода на ревизионното производство не е било установено, че извършените продажби на продукция са на цени, значително по – ниски от пазарните, което да е довело до определяне на по – ниска данъчна основа, подлежаща на облагане. Като последица на това неправилно третиране на сделките като такива, довели до отклонение от данъчно облагане, незаконосъобразно е бил преобразуван финансовият резултат на дружеството за 2018 г. и 2019 г. в посока увеличение във връзка с тези сделки.

Доводите на касационния жалбоподател, свързани с влезли в сила ревизионни актове на трети лица са неотносими към настоящия спор. Ревизионният акт е диспозитивен документ, а фактическите констатации и основания, посочени в него не са доказателствено средство, а предмет на доказване.

Предвид изложеното настоящият състав на Върховния административен съд намира, че в оспорената част съдебното решение е правилно по крайния си резултат, поради което като валидно и допустимо следва да остане в сила. В останалата част, с която жалбата срещу РА е отхвърлена, Решение № 57 от 12.05.2023 г., постановено по адм. д. № 146 по описа на АС - Търговище за 2022 г. не е оспорено и не е предмет на касационна проверка.

По съображения за изхода на спора, разноски на касационния жалбоподател не се следват. Ответникът по касация не претендира разноски за касационното производство.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 57 от 12.05.2023 г., постановено по адм. д. № 146 по описа на Административен съд – Търговище за 2022 г. в обжалваната част.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ БИСЕР ЦВЕТКОВ

секретар:

Членове:

/п/ Р. Л. п/ КАМЕЛИЯ СТОЯНОВА