Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на дванадесети декември две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: Й. К. Членове: ПЕТЯ Ж. П. при секретар С. П. и с участието на прокурора В. Н. изслуша докладваното от председателя Й. К. по административно дело № 6529/2023 г. Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

С решение № 34 от 02.05.2023г., постановено по адм. д. № 96/2022г., Административен съд - Силистра, е отхвърлил жалбата на Д. Т. от гр.Дулово, [ЕГН] , против ревизионен акт № Р –03001920004892 – 091 – 001/16.03.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр.Варна, потвърден с решение № 73 от 20.05.2022г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна, в частта в която са установени следните задължения: 1/ Годишен авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2018 г. в размер на 248.00 лв. с лихва за забава за периода от 01.05.2019 г. – 16.03.2022 г. в размер на 72.42 лв.; 2/ ДОО за 2017 г. в размер на 571.32 лв. с лихва за забава за периода от 01.05.2018 г. – 16.03.2022 г. в размер на 262.97 лв.; 3/ ДОО за 2018 г. в размер на 754.80 лв. с лихва за забава за периода от 01.05.2019 г. – 16.03.2022 г. в размер на 280.67 лв.; 4/ ДОО за 2019 г. в размер на 82.88 лв. с лихва за забава за периода от 01.05.2020 г. – 16.03.2022 г. в размер на 22.85 лв.; 5/ ЗО за 2017 г. в размер на 331. 20 лв. с лихва за забава за периода от 01.05.2018 г. – 16.03.2022 г. в размер на 152.44 лв.; 6/ ЗО за 2018 г. в размер на 408. 00 лв. с лихва за забава за периода от 01.05.2019 г.– 16.03.2022 г. в размер на 151.70 лв.; 7/ ЗО за 2019 г. в размер на 44.80 лв. с лихва за забава за периода от 01.05.2020 г. – 16.03.2022 в размер на 12.38 лв.; 8/ УПФ за 2017 г. в размер на 207.00 лв. с лихва за забава за периода от 01.05.2018 г. – 16.03.2022 в размер на 95.28лв.; 9/ УПФ за 2018 г. в размер на 255.00 лв. с лихва за забава за периода от 01.05.2019 г. – 16.03.2022 г. в размер на 94.82 лв.; 10/ УПФ за 2019 г. в размер на 28. 00 лв. с лихва за забава за периода от 01.05.2020 г. – 16.03.2022 г. в размер на 7. 70 лв.

Със същото решение съдът е отменил по жалба на Д. Т. ревизионен акт № Р-03001920004892-091-001 / 16. 03. 2022 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Варна, потвърден след обжалване по административен ред с Решение № 73/ 20. 05. 2022 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Варна при ЦУ на НАП, в частта за разликата над установения с настоящото решение размер задължения общо от 4114.23 лв. до размера общо от 4957.68 лв. по Ревизионния акт, касаещи задълженията на лицето за 2019 г. за осигурителни вноски за ДОО, за УПФ, здравноосигурителни вноски и лихви, както и липса на задължение по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2017 г.

С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на НАП юрисконсулско възнаграждение в размер на 711,42лв.

Срещу така постановеното решение в отхвърлителната му част е подадена касационна жалба от Д. Т. от гр.Дулово, [улица], чрез процесуалния му представител адв.А. Ч.. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд – Силистра в посочената част е неправилно като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано. В жалбата се правят конкретни доводи в подкрепа на оплакванията. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени на Административен съд – Силистра и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт и в останалата му обжалвана му част. Претендира заплащане на разноски за двете съдебни инстанции.

Ответният по тази касационна жалба директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Варна чрез своя процесуален представител главен юрисконсулт Г. Е. взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира за присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна.

С решението си Административен съд Силистра е отменил по жалба на Д. Т. ревизионен акт № Р-03001920004892-091-001 / 16. 03. 2022 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Варна, потвърден след обжалване по административен ред с Решение № 73/ 20. 05. 2022 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Варна при ЦУ на НАП, в частта за разликата над установения с настоящото решение размер задължения общо от 4114.23 лв. до размера общо от 4957.68 лв. по Ревизионния акт, касаещи задълженията на лицето за 2019 г. за осигурителни вноски за ДОО, за УПФ, здравноосигурителни вноски и лихви, както и липса на задължение по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2017 г. В тази му част като необжалвано решението на първоинстанционния съд е влязло в законна сила и не е предмет на касационно разглеждане.

С другата част от решението си Административен съд - Силистра, е отхвърлил жалбата на Д. Т. от гр.Дулово, [ЕГН] , против ревизионен акт № Р –03001920004892 – 091 – 001/16.03.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр.Варна, потвърден с решение № 73 от 20.05.2022г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна, в частта в която са установени следните задължения: 1/ Годишен авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2018 г. в размер на 248.00 лв. с лихва за забава за периода от 01.05.2019 г. – 16.03.2022 г. в размер на 72.42 лв.; 2/ ДОО за 2017 г. в размер на 571.32 лв. с лихва за забава за периода от 01.05.2018 г. – 16.03.2022 г. в размер на 262.97 лв.; 3/ ДОО за 2018 г. в размер на 754.80 лв. с лихва за забава за периода от 01.05.2019 г. – 16.03.2022 г. в размер на 280.67 лв.; 4/ ДОО за 2019 г. в размер на 82.88 лв. с лихва за забава за периода от 01.05.2020 г. – 16.03.2022 г. в размер на 22.85 лв.; 5/ ЗО за 2017 г. в размер на 331. 20 лв. с лихва за забава за периода от 01.05.2018 г. – 16.03.2022 г. в размер на 152.44 лв.; 6/ ЗО за 2018 г. в размер на 408. 00 лв. с лихва за забава за периода от 01.05.2019 г.– 16.03.2022 г. в размер на 151.70 лв.; 7/ ЗО за 2019 г. в размер на 44.80 лв. с лихва за забава за периода от 01.05.2020 г. – 16.03.2022 в размер на 12.38 лв.; 8/ УПФ за 2017 г. в размер на 207.00 лв. с лихва за забава за периода от 01.05.2018 г. – 16.03.2022 в размер на 95.28лв.; 9/ УПФ за 2018 г. в размер на 255.00 лв. с лихва за забава за периода от 01.05.2019 г. – 16.03.2022 г. в размер на 94.82 лв.; 10/ УПФ за 2019 г. в размер на 28. 00 лв. с лихва за забава за периода от 01.05.2020 г. – 16.03.2022 г. в размер на 7. 70 лв.

Първоинстанционният съд е възпроизвел подробно установената фактическа обстановка по провеждане на ревизията – издадените заповеди за възлагане на ревизия, събраните в хода на същата доказателства, съставеният ревизионен доклад, констатациите на съставения ревизионен акт за наличие на хипотеза па чл.122,ал.1 ДОПК, проведеното административно оспорване пред директора на Д“ОДОП“ – Варна, при което установените задължения са потвърдени. Административният съд е изложил на стр3 от решението мотиви, че ревизонният акт и другите съставени в ревизионното производство актове са подписани с валидни електронни подписи. Прието е, че актът е издаден от компетентен орган, в предвидената законова форма и отговаря на изискванията на чл.120 ДОПК. В продължение /на стр.4 от решението л. 499 от делото/ е добавено, че при провеждане на ревизията са спазени административно-производствените правила, а възраженията на задълженото лице в обратния смисъл са неоснователни. От стр.5 и сл. от решението административният съд е изложил мотиви по материалната законосъобразност на акта. Систематизирани за целите на настоящето изложение, същите се изразяват в следното: 1. Възпроизведени са констатациите на органите по приходите за наличие на хипотези по чл.122,ал.1, т.1 и 2 ДОПК, обуславящи провеждане на ревизията по особения ред, предвид установено по време на ревизията, че за данъчни периоди 01.01.2017 г. – 31.12.2019г. физическото лице е извършвал регулярни търговски продажби на стоки, от които е получавал парични плащания от наложен платеж и пощенски парични преводи чрез системите и партньорството на „Е. Е. ООД, като за посочения период Д. Т. не е подавал декларации по чл.50 ЗДДФЛ. Съдът е описал въз основа на какви данни от „Е. Е. ООД е установен обема на извършваната търговска дейност, както и изградената констатация, че от нея лицето има доходи по години както следва – за 2017г. – 1 149,45лв.; за 2018г. – 3 469,20лв. и за 2019г. – 509,10лв. , и определените върху тях задължения за данък по ЗДДФЛ и за задължителни осигурителни вноски. 2. Предвид позициите на страните решаващият съд е определил като спорни между тях следните обстоятелства: дали жалбоподателят е местно физическо лице по смисъла на чл.4 ЗДДФЛ; налице ли са хипотези по чл.122,ал.1, т.1 и 2 ДОПК и ако това е така, дали същите се опровергават от събраните по делото доказателства. 3. На стр.6 от решението е прието, че констатациите на органите по приходите, че ревизираното лице е местно такова по смисъла на чл.4,ал.1 ЗДДФЛ са правилни и не се опровергават от ангажираните от жалбоподателя доказателства. 4. На стр.7 от решението първоинстанционният съд е определил за правилни и констатациите за наличие на хипотези по чл.122,ал.1, т.1 и 2 ДОПК. Направен е анализ на данните, предоставени от „Е. Е. ООД относно реализирани доставки от жалбоподателя, въз основа на което е изведен извод, че същите са годни доказателства, обосноваващи извод за извършвана търговска дейност от лицето без регистрация, като е цитирана и съответна практика на ВАС. 5. В продължение съдът е обсъдил въпроса с извършеното оспорване от страна на жалбоподателя на подписите върху част от представените от „Е. Е. ООД документи и назначената в тази връзка почеркова експертиза. Описана е и проверката, извършена от експерта, с отбелязване, че по отношение на документите в електронен вид, проверката касае автентичността на положения саморъчен подпис в електронните изявления, а по отношение на съставените РКО и разписки за получени пощенски записи се касае за проверка на писмени доказателства. Възпроизведените са и констатациите на експерта, че за част от подписите не може да се даде категоричен отговор дали са положени от задълженото лице или неговата майка, която е действала като негов пълномощник, за друга част е налице категорична констатация, че не са положени от тези лица. Изграден е извод, че след като таблиците, съставени от „Е. Е. ООД, са доказателство с вторичен характер, то кредитирането им следва да се счете обусловено от доказателствената стойност на документите, въз основа на които таблиците са съставени, като е цитирана и съответната практика на ВАС в този смисъл – решение по дело № 3396/2022г. По тази причина е прието, че някои от констатациите на приходните органи са опровергани от заключението на съдебно-почерковата експертиза. 5. На база на констатациите от последната съдът е допуснал назначаване на съдебно-счетоводна експертиза, с която е установил обема на извършваната търговска дейност и размера на съответните задължения за данък и задължителни осигурителни вноски /л.501, гръб/. 6. В заключение решаващият съд е приел, че в по-голямата си част ревизионният акт е законосъобразен, като следва да бъде отменен само за тези задължения, за които липсват категорични доказателства за получени от жалбоподателя доходи.

Решението на Административен съд – Силистра в обжалваната му част е правилно и законосъобразно.

В касационната жалба на Д. Т. се правят оплаквания за неправилност на решението поради наличие на всички отменителни основания по чл.209,т.3 АПК. Поддържат се оплаквания, че първоинстанционният съд не е извършил цялостна преценка за законосъобразност на оспорения ревизионен акт, в резултат на което е направил необосновани изводи, за правилност на същия в обжалваната част. Навеждат се доводи, че в противоречие с материалния закон са определени задължения за осигурителни и здравни вноски.

По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

Първоинстанционният съд е положил усилия за да установи фактическата обстановка по спора, възпроизвел е подробно събраните доказателства в хода на делото и на ревизията, констатациите на органа по приходите в съставените ревизионен доклад и ревизионен акт, тези в решението на директора на Д „ОДОП“ – Варна. С оглед на позициите на страните правилно е отделено спорното и безспорното и като спорни между страните са определени три обстоятелства: 1. Дали задълженото лице е местно лице по смисъла на чл.4,ал.1 ЗДДФЛ, поради което се явява носител на задължението за данъци по ЗДДФЛ; 2. Налице ли са хипотези по чл.122,ал.1, т.1 и 2 ДОПК, обуславящи провеждането на ревизията по особения ред; 3. Може ли да се приеме, че събраните по делото доказателства опровергават констатациите на ревизиращите органи.

С изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е дал аргументиран отговор на всички спорни въпросни. При условията на чл.221,ал.2 АПК изводите му в тази насока се споделят напълно от настоящата съдебна инстанция, тъй като същите са обосновани на събраните по делото доказателства и при правилно тълкуване и прилагане на материалните правни норми.

С оглед на данните по делото решаващият съд е дал на първо място правилен отговор на основния спорен въпрос – дали ревизираното лице отговаря на условията на чл.4 ЗДДФЛ за местно физическо лице, поради което се явява и задължено лице за данъците по ЗДДФЛ – чл.3,т.1 от закона. За да отговори на този въпрос съдът е изследвал всички събрани по делото доказателства, като по този начин е отговорил на доводи на жалбоподателя, че той не е местно лице и не може да бъде субект на задължения по ЗДДФЛ. Наведените в касационната жалба оплаквания, че съдът не е установил защо ревизиращите органи не са извършили действия по глава 16 ДОПК относно избягване на двойното данъчно облагане, не могат да бъдат споделени. С оглед на правилата за разпределяне на доказателствената тежест в ревизионното производство, органът по приходите е този, който следва да събере съответните доказателства, които да установяват възникването на данъчни задължения. Същото се отнася и до особените ревизии по чл.122 и сл. ДОПК, доколкото нормата на чл.124,ал.2 ДОПК придава особена доказателствена сила на съставения ревизионен акт само ако констатациите за наличие на хипотези по чл.122,ал.1 ДОПК са подкрепени от събраните доказателства. В същото време органът по приходите в рамките на ревизията има право на оперативна самостоятелност какви доказателства и по какви способи да ги събира, като тази му преценка не подлежи на самостоятелен контрол извън общата преценка за законосъобразност на съставения ревизионен акт. В този смисъл съдът няма задължение да изследва въпросът защо приходният орган не е направил запитване до данъчната администрация на Великобритания, а следва само да установи, че събраните в ревизионното производство доказателства подкрепят констатацията, че задълженото лице отговаря на критериите за местно лице по смисъла на чл.4 ЗДДФЛ и може да бъде носител на задължения за данъци по този закон. В случая това е сторено от първоинстанционния съд, и изводите му в тази насока са обосновани и в съответствие с доказателствата. В допълнение следва да бъде посочено, че след като става въпрос факти с международен елемент / жалбоподателят твърди, че е извършвал през ревизираните периоди стопанска дейност във Великобритания, където е плащал данъци и се е осигурявал/, то трябва да бъде съобразена нормата на чл. 116, ал. 1 ДОПК, която въвежда изискването че на задълженото лице тежи задължението за изясняване на факти и обстоятелства, настъпили извън територията на страната. В тази връзка решаващият съд правилно е отбелязал, че въпреки дадената му възможност от жалбоподателя не са ангажирани доказателства като договори за наем, трудови или други подобни договори, въз основа на които да се направи извод, че центърът му на жизнени интереси през ревизираните периоди е бил действително в Англия.

В по-голямата си част останалите оплаквания в касационната жалба са насочени срещу констатациите в ревизионния доклад и ревизионния акт, а съгласно чл. 209 АПК предмет на касационно оспорване е постановения първоинстанционен съдебен акт, а не оспорения административен акт. Разгледани на плоскостта на задължителната служебна проверка по чл. 218, ал.2 АПК за правилно приложение на материалния закон, направените оплаквания на касатора за неправилност на първоинстанционното решение се явяват неоснователни.

В пода на ревизията е установено, че през ревизираните данъчни периоди задълженото лице е извършвало дейност по продажба и доставка на различни машини, което е ставало чрез куриерска фирма „Е. Е. ООД. Системното извършване на такава дейност правилно е квалифицирана като „търговска дейност“ по смисъла на чл. 1 от Търговския закон. Чрез тази дейност лицето е реализира приходи, като същевременно не се е регистрирало като търговец и не подавало декларации за получените доходи по ЗДДФЛ.

Последното означава, че са налице хипотезите по чл.122,ал.1, т.1 ДОПК – до започването на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация; и т.2 - 2. налице са данни за укрити приходи или доходи. В случая става въпрос за обективно обстоятелство, за наличието на което са налице съответни "данни", т. е. не е необходимо някакво специално изискване относно вида или кръга на доказателства, с което трябва да бъде установено това обстоятелство. И понеже става въпрос за обективно обстоятелство, е без значение какво е субективното отношение на задълженото лице към него, какво поведение е имало то по време на ревизията и прочие, каквито доводи са развити в касационната жалба.

Настоящата съдебна инстанция намира за правилни и изводите на първоинстанционния съд относно доказателствената стойност на представените документи от куриерската фирма „Е. Е. ООД, като същите са съобразени и с установената съдебна практика на ВАС. В тежест на задълженото лице е да обори констатациите на ревизиращите органи, което в частичност е постигнато с назначените в съдебното производство почеркова и съдебно-счетоводна експертиза и ревизионният акт е отменен частично.

Направените в касационната жалба оплаквания за допуснати нарушения на материалния закон, обосновани с това, че не било ясно на какво правно основание за определени задължения за осигурителни вноски, не могат да бъдат споделени. Правните разпоредби, които пораждат задължения за задължителни осигурителни и здравни вноски се съдържат в особените закони – КСО и ЗЗО. Правната рамка на същите е подробно изложена в ревизионния акт, преповторена е подробно и в писмената защита на процесуалния представител на Д „ОДОП“ – Варна пред първоинстанционния съд /стр.495 – 496 от първоинстанционното дело/. При определяне на тези задължения органът по приходите е съобразил и изложеното в т.2 на Тълкувателно решение № 2 от 02.02.2022г. на ОСС на І и ІІ колегии на ВАС, постановено по т. д . № 8/2020г. по тълкуването и прилагането на чл.122,ал.1, т.2 и 7 и чл.124а ДОПК.

След като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт в посочената му част и неоснователност на жалбата, Административен съд – Силистра е постановил едно правилно и законосъобразно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба на Д. Т. и при условията на чл.221,ал.2 АПК следва да бъде оставено в сила.

При този изход на процеса на основание чл.161,ал.1 ДОПК касатора следва да бъде осъден да заплати на Национална агенция по приходите – София в качеството й на юридическото лице, в състав на което влиза ответната по жалбата Д“ОДОП“ – Варна юрисконсулско възнаграждение в размер на 711,42лв., определено при условията на чл.8,ал.1 във връзка с чл.7,ал.2, т.2 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното и на осн. чл.221,ал.2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА РЕШЕНИЕ № 34 от 02.05.2023г. на Административен съд – Силистра, постановено по адм. д. № 96/2022г.

ОСЪЖДА Д. Т. от гр.Дулово, [улица], да заплати на Национална агенция по приходите – София разноски по делото за настоящата съдебна инстанция в размер на 711,42/ седемстотин и четиринадесет лева и четиридесет и две стотинки/лева.

Решението е окончателно и не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ ЙОРДАН КОНСТАНТИНОВ

секретар:

Членове:

/п/ П. Ж. п/ ЛОЗАН ПАНОВ