Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на тридесет и първи януари две хиляди и двадесет и четвърта година в състав: Председател: Е. М. Членове: Б. Л. П. Я. при секретар С. П. и с участието на прокурора Н. Х. изслуша докладваното от съдията П. Я. по административно дело № 6533/2023 г.
Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по касационната жалба на Камеа М ООД, [ЕИК], гр. Пловдив, [улица], представлявано от управителя М. И., чрез адв. П., срещу Решение № 989/29.05.2023 г. на Административен съд Пловдив, постановено по адм. д. № 2736/2022 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № Р-16001621007325-091-001/08.07.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 448/27.09.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Пловдив при ЦУ на НАП, с който в тежест на Камеа М ООД са установени задължения за ДДС, произтичащи от непризнато право на данъчен кредит в размер на 30 624 лв. по фактури, издадени от Билкова борса ЕООД.
С твърдения за наличието на касационните основания по чл. 209, т. 3, предл. 1 и 2 АПК касаторът оспорва решението на Административен съд Пловдив, заявява искане за отмяната му, за отмяна на оспорения ревизионен акт и присъждане на разноски.
Ответникът по касационната жалба, директорът на дирекция ОДОП Пловдив, я оспорва като неоснователна и претендира юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция. При условията на евентуалност възразява за прекомерност на възнаграждението, заплатено в полза на адвоката.
Представителят на Върховната прокуратура дава подробно мотивирано заключение за нейната допустимост и неоснователност.
Върховният административен съд, в състав на Първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:
Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея. Разгледана по същество, е основателна.
С оспорения от Камеа М ООД пред Административен съд Пловдив ревизионен акт в тежест на търговеца са установени задължения за ДДС, произтичащи от непризнато право на данъчен кредит по 2 фактури, издадени от Билкова борса ЕООД.
Административен съд Пловдив е приел, че оспорването на РА е допустимо. Обосновал е извод за валидност на акта като издаден от компетентни органи по приходите в ревизионно производство, възложено също от компетентен орган. Първостепенният съд е отхвърлил възражението на Камеа М ООД за нищожност на РА поради ненадлежно определяне на ревизирания период в заповедта, с която е поставено началото на производството. Според ЗВР № Р Р-16001621007325-020-001/21.12.2021 г. обхватът на ревизията е установяване на задължения (на дружеството) по ЗДДС за данъчен период 01.12.2021 г. 30.11.2021 г. В последващата я ЗИЗВР № Р-16001621007325-020-002/28.03.2022 г. е отразено, че ревизираният период е 01.11.2021 г. 30.11.2021 г.
Правилен е изводът на АС Пловдив, че в цитираната ЗВР е допусната техническа грешка, произтичаща от обективната невъзможност месечният (чл. 87, ал. 2 ЗДДС) данъчен период да започне на 01.12.2021 г. и да завърши ден по-рано. Очевидната неточност, отстранена със ЗИЗВР, не обуславя извод за ненадлежно възлагане на ревизията и определяне на обхвата й, респ. за нищожност на РА.
Първостепенният съд е изложил съображения за съответствието на акта с материалния закон. Според инстанцията по същество двете спорни фактури съответстват на изискванията на чл. 7 ЗСч., отразени са коректно в счетоводството на ревизирания и неговия доставчик; налице са и данни за извършени разплащания.
По отношение на стоките по фактура № 100257/02.11.2021 г. с предмет 19 270 кг. шипка АС Пловдив е констатирал наличието на товарителница № 246689 от 29.10.2021 г. с печати на изпращача и превозвача без да е конкретизирано лицето, присъствало на разтоварването на стоката, означена като сушени билки 19 340 кг. Отрекъл е редовността на воденото при доставчика счетоводство с позоваване на обстоятелството, че фактурата, издадена от спедитора АИК Интернешънъл спедишън ЕООД към Билкова борса ЕООД предхожда, а не следва фактурата, издадена от Ер енд Ем Планет груп ЕООД. При доставчика издадената от АИК Интернешънъл спедишън ЕООД фактура е осчетоводена по кредита на сч см 401 Доставчици Ер енд Ем П. Г. ЕООД, при положение, че конкретният доставчик е не последното, а АИК Интернешънъл спедишън ЕООД.
Във връзка с доставката по фактура № 100271/25.11.2021 г. с предмет 19 010 кг. шипка в решението се сочи, че е съпътствана от протокол и стокова разписка от същата дата без печати на доставчик и получател и без имена и подписи на лицата, предали/приели стоката. Обсъдил е доказателствата за превоз на стоките фактура, издадена от ЕТ Л и Т Транс Т. Г. с предмет транспортна услуга С. Ж. К. С. Ж. и получател Билкова борса ЕООД, плащането по която не изхожда от последното, а от Б. К. И. ЕООД, както и обясненията на Т. Г., представляващ едноличния търговец, според които той е превозил 22 биг баг, около 22 500 кг. шипки до склада на Камеа М ООД в Катуница, където те са приети от Д. Н., докато в пътния лист е вписан водач Г. К..
Решението е валидно и допустимо, но неправилно.
Чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 вр. чл. 6 ЗДДС, транспонират точно чл. 168, б. а) от Директива 2006/112 и регламентират двете основни предпоставки за надлежното упражняване на правото на приспадане на ДДС от данъчно задълженото лице данъкът да е дължим или платен от него във връзка с осъществени облагаеми доставки на стоки или услуги и тези стоки или услуги да се използват от него за целите на неговите облагаеми доставки. Поради това в т. 31 от решението по дело С-285/11 Боник СЕС постановява, че за да се установи, че по доставките е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки (услуги) са били използвани за извършването на облагаеми сделки. В разглеждания случай вторият елемент от фактическия състав на правото на приспадане не е спорен.
В тежест на ревизираното лице, което упражнява право на приспадане на ДДС, е да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Както е прието в т. 33 от решение на СЕС по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s. r. o.: данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C 281/20 и цитираната съдебна практика). Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване, следва да извърши цялостна проверка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане. (т. 37 от решение на СЕС от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, Евита К).
Основателен е касационният довод, че задължителните реквизити на фактурата, издавана от регистрирано по ЗДДС лице, са дадени в чл. 114, ал. 1 ЗДДС, а мястото на изпълнение на доставката не е сред тях. В този смисъл констатацията на първостепенния съд, че мястото на сделката по фактура № 100257/02.11.2021 г. с предмет 19 270 кг. шипка е гр. София е без значение за спора, меродавно е мястото на изпълнение на доставката.
АС Пловдив е споделил тезата на приходните органи, че не е доказан транспортът на стоката по тази фактура, базирана на обстоятелството, че при насрещната проверка превозвачът Ер енд Ем Планет груп ООД е отрекъл да е издавал фактури с получател Билкова борса ЕООД. Отказал е да цени приобщените в първоинстанционно производство фактура, издадена от спедитора АИК И. С. ЕООД с получател доставчика, тъй като тя предхожда по време издадената от превозвача Ер енд Ем Планет груп ООД към АИК И. С. ЕООД, с оглед на което е приел, че счетоводството на доставчика не е редовно водено. Този извод не се подкрепя от нормата на чл. 113, ал. 4 ЗДДС, предвиждаща задължение за издаване на фактура не по-късно от датата на получаване на плащането. Видно е от товарителниците, съпътстващи всяка от спорните фактури, че превозът по фактура № 100257/02.11.2021 г. е извършен на 29.10.2021 г., а този по фактура № 100271/25.11.2021 г. - на същата дата. Това означава, че фактурата, издадена от спедитора към доставчика, и от последния към спедитора, са издадени в срока по цитираната разпоредба.
Неотносимо към спора е обстоятелството, че сумата по издадената от превозвача ЕТ Л и Т Транс Т. Г. на Билкова борса ЕООД фактура е платена не от получателя по нея, а от трето лице - от Б. К. И. ЕООД при липсата на пречка това да бъде сторено и без да се доказват други търговски отношения между Билкова борса ЕООД и наредителя.
Основателен е и касационният довод, че от писмените обяснения на представляващия ЕТ Л и Т Транс Т. Г. не произтича единственият възможен извод, че Геров лично е осъществил превоза на стоките, а само потвърждение, че това е сторено в рамките на неговото търговско предприятие.
Изводът на АС Пловдив, че не е доказана реалността на спорните доставки, е аргументиран и с обстоятелството, че доставчикът не е представил обяснения и доказателства при насрещната проверка, поради което приходните органи са изискали такива от касатора и той е представил фактурите с фискални бонове, товарителници и пътни листове. Пред ревизиращите от Камеа М ЕООД освен фактурите са представени и стокови разписки, които са двустранно подписани, както и пътни листове и товарителници. Неправилно решаващият съд е приел, че след като липсват приемателно-предавателни протоколи, стоковите разписки са негодни и недостатъчни за доказване реалността на доставките. Съдът е пренебрегнал насрещните съвпадащи волеизявления на доставчика и получателя първият е предал, а вторият е приел спорните количества шипки. При положение, че са съставени двустранно подписани частни документи, които не са оспорени от приходната администрация и от които може да се направи извод за предаване/приемане на спорните стоки, независимо от това как са озаглавени тези документи, от тях се установява реалността на доставките, респ. възникналото данъчно събитие съгласно разпоредбите на чл. 6, ал. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Аргументите на ревизиращите, възприети от съда, за наличие на данъчна измама се свеждат до липса на кадрова обезпеченост на доставчика и на данни за изплатени възнаграждения по граждански договори и недоказан произход на стоката (предходният доставчик Макс Ка ЕООД декларира единствено продажби, не и покупки и не разполага с назначени по трудов договор служители), но те не са достатъчни, за да се откаже правото на данъчен кредит, нито да се приеме, че е налице данъчна измама, респ. участие и/или знание у получателя за нея. В решението си по дело С-324/11 СЕС приема, че непроверяването от получателя по доставката на обезпечеността на доставчиците си не е обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че той участва в данъчна измама или е знаел или е бил длъжен да знае за такава от доставчиците си. В този смисъл са и решение по дело С-18/13 и решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 на СЕС.
В разглеждания случай данъчна измама не е установена нито от приходните органи, нито от първоинстанционния съд, което обуславя неправилност на извода за недоказаност на реалността на доставките на стоки от Билкова борса ЕООД. При наличие на двустранно подписани стокови разписки, от които се установява превозът, предаването и приемането на процесните стоки, установено от писмените доказателства по делото и от заключението на ССчЕ, последващите доставки на същите стоки сочат реално осъществени доставки, поради което ревизираното дружество законосъобразно е упражнило материалното си право на приспадане на данъчен кредит по тях. Нито констатациите на ревизионен акт, нито мотивите на съдебно решение могат да почиват на предположения, а само на доказани факти и обстоятелства, преценени в съвкупност и с всички събрани доказателства и доказателствени средства.
Като е приел обратното, първостепенният съд е постановил неправилно решение, което подлежи на отмяна. На основание чл. 221, ал. 1, предл. 2 вр. чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение по съществото на спора, като се отмени и ревизионният акт като незаконосъобразен.
При този изход на спора и своевременно заявеното искане право на разноски има само касаторът, каквито дружеството е направило в общ размер на 6 391 лв. Неоснователно е възражението за прекомерност на възнаграждението в полза на адв. П. (1956 лв. за първата и 3600 лв. за касационната инстанция) с оглед размера по чл. 7, ал. 2 вр. чл. 8, ал. 1 НМРАВ, обема и качеството на осъществената от него процесуална защита.
Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, предл. 2, вр. чл. 222, ал. 1 АПК Върховният административен съд, в състав на Първо отделение
РЕШИ:
ОТМЕНЯ Решение № 989/29.05.2023 г. на Административен съд Пловдив, постановено по адм. д. № 2736/2022 г., включително в частта на разноските и вместо него
ПОСТАНОВЯВА:
ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-16001621007325-091-001/08.07.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 448/27.09.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Пловдив при ЦУ на НАП, с който в тежест на Камеа М ООД са установени задължения за ДДС, произтичащи от непризнато право на данъчен кредит в размер на 30 624 лв. по фактури, издадени от Билкова борса ЕООД.
ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на Камеа М ООД, [ЕИК], гр. Пловдив, [улица], представлявано от управителя М. И., сумата 6 391 лв. деловодни разноски.
Решението не подлежи на обжалване.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ ЕМИЛИЯ МИТКОВА
секретар:
Членове:
/п/ БЛАГОВЕСТА ЛИПЧЕВА
/п/ ПОЛИНА ЯКИМОВА