Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на двадесет и четвърти януари две хиляди и двадесет и четвърта година в състав: Председател: М. М. Членове: Х. К. А. М. при секретар С. Т. и с участието на прокурора А. Г. изслуша докладваното от съдията Х. К. по административно дело № 6998/2023 г.
Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по касационната жалба на Директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, против Решение № 1057/07.06.2023г., постановено по адм. дело № 1455/2022г. на Административен съд Пловдив, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-16001621004062-091-001/09.02.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 189/09.05.2022г. на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив, с който на основание чл. 19, ал. 2 от ДОПК на М. М. е ангажирана отговорността като управител на П. Т. ЕООД за задължения на дружеството в общ размер на 108 274.83лв.
В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на така постановения съдебен акт, поради противоречие с материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК.
Според касатора не правилно съдът е приел, че липсва втория елемент от състава на чл. 19, ал. 2 от ДОПК, а именно наличие на недобросъвестност у управителя на дружеството което да е в причинно-следствена връзка с невъзможността за събиране на задълженията. Установено е, че дружеството оперира с банкови сметки в чужбина, като движението на стоковия поток се извършва също извън територията на страната, което затруднява обезпечаването и събирането на задълженията.
Сочи се, че от представените по делото доказателства се установява безспорно, че М. М. е подавала по електронен път декларация обр. 6, което я обвързва именно с подаването на информация относно дължимите задължения на дружеството, които поради недобросъвестността и не са били изплатени.
Твърди се, че с Протокол от 23.04.2020г., издаден от старши публичен изпълнител се установява липса на активи на дружеството, които да служат за обезпечение т. е. налице са доказателства относно стойността на активите на дружеството, както и, че началния момент в който е настъпила невъзможността за събиране на вземанията е тази на която е издаден процесния протокол 23.04.2020г., и правилно срещу М. М. е започнато производство по чл. 19, ал. 2 от ДОПК със ЗВР от 19.07.2021г.
По подробно изложени доводи се моли за отмяна на решението на АС Пловдив и постановяване на друго с което да се отхвърли жалбата на М. М. срещу РА № Р-16001621004062-091-001/09.02.2022г. Претендират се разноски за две съдебни инстанции.
Ответникът по касационната жалба М. М., чрез процесуален представител, оспорва касационната жалба, по аргументи, изложени в отговор на жалбата и моли за оставяне в сила на оспореното решение. Претендира присъждане на разноски по списък.
Представителят на Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:
Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима.
Разгледана по същество е основателна, поради следните съображения:
Предмет на съдебен контрол в производството пред АС - Пловдив е била законосъобразността на № Р-16001621004062-091-001/09.02.2022г., с който на основание чл. 19, ал. 2 от ДОПК на М. М. е ангажирана отговорността като управител на П. Т. ЕООД за задължения на дружеството в общ размер на 108 274.83лв.
Първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган в предписаната от закона форма. За да възприеме материалната незаконосъобразност на РА съдът е приел следното:
М. М. през ревизирания период е представляваща и управител на П. Т. ЕООД.
На дружеството са извършени следните ревизии:
За данъчен период 01.10.2012г. 31.03.2013г., приключила с РА от 21.04.2015г. с установени задължения за ДДС в размер общо на 8 747 473.81лв.
За данъчен период 01.03.2014г. 31.05.2014г., приключила с РА от 12.10.2016г., и установени задължения по ДДС в размер общо на 5 467 361.09лв.
За данъчен период 01.10.2013г. 31.12.2013г., приключила с издаване на РА от 29.09.2016г., с установени задължения за ДДС в общ размер на 2 913 073.57лв.
За данъчен период 01.06.2014г. 30.06.2014г., приключила с издаване на РА от 05.10.2017г., за допълнително установени задължения за ДДС в общ размер на 1 448 754.64лв.
За данъчни периоди 01.01.2014г. 28.02.2014г. и от 01.07.2014г. 31.07.2014г. по ЗДДС и за периода 01.01.-31.12.2014г. по ЗКПО е издаден РА от 03.10.2017г., за установени допълнителни задължения за ДДС в общ размер на 5 999 537.10лв. и за корпоративен данък в общ размер на 146 466.01лв.
За данъчен период 01.01.2015г. 30.09.2017г., приключил с РА от 05.10.2018г. са установени задължения за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица в размер общо на 309 747.29лв.
Установено е, че дружеството за периода 01.01.2015г. 30.09.2017г., оперира с банкови сметки в чуждестранни банки, като към настоящия момент работи с SBERBANK Словения. Дружеството има засилен международен компонент в икономическата си дейност, като голяма част от търговските транзакции и парични трансфери на дружеството са отразени в еврова сметка на задълженото лице създадена в посочената банка в Словения. Установено е, че паричните трансфери са свързани с икономическата дейност на дружеството, но има множество транзакции към физическите лица К. Д. управител и съдружник в дружеството за периоди 2010г. 2016г. и М. М. и А. М. управител на дружеството през 2016г.
Установено е, че касовата наличност по сч. с-ка 501 Каса в левове към 28.09.2017г. е в размер на 1 018.17лв., като разликата от началното салдо в размер на 5 246 001.83лв. се обособява в четири компонента: 1. 2 740 411.20лв. сторнирани разчети с четирима контрагента, поради неизвършени плащания за периода 2013г. и 2014г.; 2. 2 286 665.25лв. коригираща червена счетоводна операция грешно отразени дивиденти от минали години; 3. 211 341.79лв. технически грешки и приближения от превалутиране и 4. 6 563.71лв. други движения и осчетоводявания по сметката.
Данъчния орган е приел, че всички парични трансфери, установени в хода на ревизията имат частен характер и могат да се третират като скрито разпределение на печалбата, съобразно 1, т. 5, бук. а от ДР на ЗКПО.
С РА № Р-16001617008272-091-001/05.10.2018г. на П. Т. ЕООД е начислен данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни лица, на основание чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ в общ размер на 309 747.29лв.
Видно от РД е образувано изпълнително дело от 02.07.2014г., като за обезпечаване на задълженията на дружеството са наложени множество предварителни обезпечителни мерки.
Установено е, че дружеството през 2015г. има сключен 1 трудов договор, през 2016г. 4бр. трудови договора; през 2017г. 3броя и през 2018г. 3 броя трудови договора.
Дължимите ЗОВ и данък по ЗДДФЛ са били декларирани с декларация обр. 6, но не са били внесени от дружеството. Към 10.01.2021г. П. Т. ЕООД има задължения по СУП в размер на 36 219 806.70лв.
Установено е, че за периода в който РЛ е управител на дружеството са налице следните изискуеми задължения: данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни лица за периода 01.10.2015г. 30.06.2016г. общо в размер на 106 686.28лв. по РА от 05.10.2018г.; вноски за ДОО за 06.2016г. в общ размер на 1 588.65лв.
Установено е, че получените суми от съдружниците и управителите като скрито разпределение на печалбата са: А. М. през 2015г. 41 850 евро; през 2016г. 121 100 евро и през 2017г. 82 100 евро; К. Д. през 2015г. 779 830 евро; през 2016г. 804 220 евро и през 2017г. 259 970 евро и М. М. през 2015г. 87 650 евро, през 2016г. 169 855.03 евро и през 2017г. 73 800 евро.
Прието е от данъчните органи че през ревизираните периоди в патримониума на П. Т. ЕООД има парични средства, които са използвани от управителите за лични нужди, а не за покриване задълженията на дружеството. Прието е, че през годините търговеца е могъл да погаси възникналите му задължения, като именно М. М. се е разпореждала с имуществото на дружеството, като управител и съзнателно извършвала действие по неплащане на задълженията на П. Т. ЕООД и е знаело, че по този начин ще лиши дружеството от възможност за заплащане на задължения по ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО.
АС Пловдив е приел, че първия елемент от фактическия състав на чл. 19, ал. 2 от ДОПК е налице М. М. е била управител, заедно с К. Д. за периода 18.11.2010г. до 08.07.2016г. на П. Т. ЕООД.
Съдът е констатирал, че към датите на подаване на декларации обр. 6, РЛ е управител на дружеството и, че за периода на управлението и са извършвани плащания в пари от имуществото на дружеството, представляващо скрито разпределение на печалбата или дивидент. Според съда е налице извършване на недобросъвестни действия от страна на управителите на П. Т. ЕООД, тъй като въпреки наличието на парични средства за обслужване на изискуемите публични задължения, същите не са разпоредили плащания към бюджета, а са насочвали средствата на дружеството към свързани лица и по този начин е намаляло имуществото на ДЗЛ.
АС Пловдив е посочил, че за да е налице обаче отговорност на РЛ е необходимо да се докаже по несъмнен начин, че действията и по плащане в пари от имуществото на ДЗЛ, е довело до несъбиране на задълженията на дружеството, въпреки предприетите действия от приходната администрация, като липсват такива установени факти. Прието е, че пред органите по приходите е била налице ефективна процесуална възможност да охранят публичния интерес, тъй като още в хода на проверката на дружеството е установено наличие на действащи банкови сметки в банка в Словения и органа е имал правната възможност да възложи ревизия на ДЗЛ, като предприеме действия по реда на чл. 269щ от ДОПК вр. със сключената Спогодба за избягване на двойно данъчно облагане между Словения и България. Въпреки възлагането на ревизия, органа по приходите не е предприел надлежни процесуални действия по обезпечаване на вземанията въпреки, че в РД респек. РА е посочено, че дружеството през процесния период притежава парични средства с които е можело да покрие задълженията си към бюджета. За съда несъбираемостта на задълженията се явява опосредена от факти и обстоятелства извън субективното поведение на ревизираното лице. Допълва се, че в РД е посочено, че от дирекция Събиране са представени справки за имущественото състояние на дружеството, от които се установява че то притежава движими вещи и вземания от трети лица, но липсват данни относно стойността на тези активи и дали са достатъчни за покриване задълженията на дружеството.
В обобщение АС Пловдив е приел за недоказана обективната невъзможност за събиране на задълженията от страна на данъчния орган, което да е в причинно-следствена връзка с недобросъвестните действия, довели до намаляване на имуществото и е отменил оспорения РА.
Решението е неправилно.
Решаващия съд макар да е установил релевантните за спора факти е приложил неправилно материалния закон. В противоречие със събраните по делото доказателства съдът е приел, че не са установени кумулативните предпоставки за ангажиране на отговорност на М. М. като трето лице управител за задълженията на П. Т. ЕООД, на основание чл. 19, ал. 2 ДОПК.
Съгласно чл. 19, ал. 2 от ДОПК управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 носи отговорност за непогасените задължения на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2, когато недобросъвестно извърши едно от следните действия, в резултат на което имуществото на задълженото лице е намаляло и по тази причина не са погасени задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски: извърши плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, или отчужди имущество, включително предприятието, на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните.
Както правилно е посочил решаващия съд, фактическият състав на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК включва следните елементи:
1. субект на отговорността - управител или член на орган на управление на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 или т. 2 ДОПК (носители на задълженията за данъци или задължителни осигурителни вноски и задължените да удържат и внасят такива);
2. наличие на неизплатени данъци и задължителни осигурителни вноски от задълженото юридическо лице по чл. 14, т. 1 и т. 2;
3. извършване на определено действие: а/ плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент; б/ отчуждаване на имущество на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните;
4. действието да е извършено недобросъвестно;
5. причинно-следствена връзка между извършеното действие, намаляване на имуществото на задълженото лице и невъзможността да бъдат погасени задължения;
6. граници на отговорността отговорността за непогасените задължения по ал. 2 е до размера на извършените плащания, съответно до размера на намалението на имуществото;
7. отговорността се реализира само субсидиарно с оглед на предвиденото в чл. 20 ДОПК изискване за поредност - обезпечението и принудителното изпълнение да се насочва първо срещу имуществото на задълженото лице, за чието данъчно или осигурително задължение се носи отговорност. Съгласно тълкувателно решение № 5/29.03.2021г. на ОССК на Върховния административен съд, по т. д. № 7/2019г. отговорността на третото лице включва установеното задължение за лихви на задълженото юридическо лице - главен длъжник.
Не е спорно, че РЛ е материалноправно легитимиран като субект на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК за публични задължения на П. Т. ООД в ревизирания период.
Правилни се явяват правните изводи на решаващия съд за наличие на недобросъвестност от страна на РЛ касаеща плащания на пари от имуществото на ДЗЛ, представляващо скрито разпределение на печалбата или дивидент. По смисъла на 1, т. 5, б. а от ДР на ЗКПО скрито разпределение на печалбата са сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица. Безспорно се установява, че през ревизираните периоди са извършвани парични трансфери от П. Т. ЕООД към управителите и съдружниците на дружеството, като именно тези преводи, счетоводно отразени по различни начини представляват скрито разпределение на печалбата. Тези факти и обстоятелства са установени с РА от 05.10.2018г., потвърден с решение на ВАС. Установено е, че действията по паричните трансфери са извършени след декларирането и/или установяването на задълженията на дружеството, което води и до недобросъвестност у поведението на Михайлова, като управител на търговеца.
Правилни се явяват и изводите на съда, че в резултат на извършените от РЛ разпоредителни действия с имущество на ДЗЛ е настъпило намаляване на неговия патримониум.
Спорен е последния елемент от състава на чл. 19 от ДОПК а именно дали са налице данни установяващи несъбираемост на задълженията на дружеството П. Т. ЕООД.
С оглед събраните доказателства и констатациите в РД респек. РА според настоящия касационен състав е явна причинната връзка между скритото разпределение на печалбата и твърдяната невъзможност да се съберат задълженията на юридическото лице. Безспорно от доказателствата по делото се установява извънмерно затруднение при събиране задълженията на дружеството до степен, че те са несъбираеми.
Видно е, че приходната администрация е предприела действия по събиране задълженията на юридическото лице, като е образувано изпълнително дело от 02.04.2014г. Както се сочи в касационната жалба по отношение установяването на задължения на дружеството, за което се търси отговорност на РЛ е издадено Постановление за налагане на предварителни обезпечителни мерки от 27.04.2018г., с което е наложен запор върху налични и постъпващи суми по банкови сметки, по депозити и др. Видно от приложения по делото Протокол от 23.04.2020г. на публичен изпълнител към НАП е, че дружеството няма активи които да послужат за обезпечаване на задълженията му и последните се категоризират като трудно събираеми.
Установява се, че дружеството основно оперира с парични средства по банкови сметки в чуждестранна банка SBERBANK Словения, което също затруднява в голяма степен обезпечаването и събирането на задълженията на П. Т. ЕООД.
Тези доказателства водят до извод, че следствие извършените действия на разпореждане с парични средства от страна на РЛ като управител на дружеството, посочени по-горе и възприети правилно от първоинстанционния съд като скрито разпределение на печалбата, последното не разполага с активи които могат да послужат за удовлетворяване вземанията на НАП т. е. следва да се приеме, че към датата на издаване на обжалвания в настоящето производство РА на управителя, главният длъжник не може да обезпечи или плати съществуващите задължения, поради доказаната от приходните органи липса на имущество, която липса е пряко проявление на установените действия на РЛ.
При реализиране на отговорността по реда на чл. 21 ДОПК приходните органи са спазили поредността и са предприели всички необходими процесуални действия за събиране на вземанията от основния длъжник, останали неудовлетворени поради липса на активи на дружеството, от което следва, че е изпълнена и последната предпоставка по чл. 19, ал. 1 от ДОПК.
Ето защо, и с оглед на гореизложеното, съдът намира, че е установен при условията на главно пълно доказване фактическият състав на отговорността по чл. 19, ал. 1 от ДОПК, като изводите на органите по приходите, че е налице основание за реализиране тази отговорност по отношение на М. М. са правилни.
Правилно с РА са определени и задължения за лихви върху установените главни задължения, предвид задължителното тълкуване, дадено с Тълкувателно решение № 5/29.03.2021г., постановено по тълкувателно дело № 7/2019г. по описа на Общото събрание на колегиите на Върховния административен съд, в което е посочено, че отговорността на третото задължено лице включва установеното задължение за лихви на главния длъжник. Лихвите са дължими и попадат в обхвата на солидарната отговорност по чл. 19 ДОПК, което изрично е прието и с Решение на Съда (седми състав) от 13 октомври 2022 година по дело C-1/21.
В обобщение решението като неправилно следва да бъде отменено и вместо него да бъде постановено отхвърляне на жалбата на М. М. срещу процесния РА.
Решението следва да бъде отменено и в частта на разноските. Съобразно изхода на делото и материалния интерес на правния спор на НАП се дължат поисканите от касатора разноски за две съдебни инстанции за юрисконсултско възнаграждение за пред АС Пловдив в размер на 3 612.74лв., с оглед разпоредбата на чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/09.07.2004г., в редакцията си преди промените в ДВ бр. 88/2022г. и юрисконсултско възнаграждение за пред касационната инстанция в размер на 9 311.92лв., на основание чл. 8, ал. 2, вр. чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредбата, след законовите и промени, като и заплатената за касационната жалба д. т. в размер на 866.20лв.
Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,
РЕШИ:
ОТМЕНЯ Решение № 1057/07.06.2023г., постановено по адм. дело № 1455/2022г. на Административен съд Пловдив, вкл. и в частта за разноските и вместо него ПОСТАНОВЯВА:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на М. М. срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-16001621004062-091-001/09.02.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 189/09.05.2022г. на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив.
ОСЪЖДА М. М., с адрес гр. Пловдив, [улица] да заплати на Национална агенция за приходите гр. София сума в общ размер на 13 790.86лв. /тринадесет хиляди седемстотин и деветдесет и 0.86/, разноски за две съдебни инстанции.
Решението е окончателно.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ МИРОСЛАВ МИРЧЕВ
секретар:
Членове:
/п/ ХРИСТО КОЙЧЕВ
/п/ АЛЕКСАНДЪР МИТРЕВ