Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на двадесет и девети януари две хиляди и двадесет и четвърта година в състав: Председател: Д. П. Членове: В. Ш. М. Т. при секретар С. Т. и с участието на прокурора И. С. изслуша докладваното от съдията В. Ш. по административно дело № 7459/2023 г.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
С Решение № 4030/19.06.2023 г., постановено по адм. дело № 2807/2022 г. по описа на Административен съд София-град, по жалба на Б. Ф. Ф. ЕООД е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-22002221000194-091-001/15.12.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) София на Национална агенция за приходите (НАП), в частта, потвърдена с Решение № 405/17.03.2022 г. на Директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на НАП, в частта, с която определено задължение за ДДС за сумата над 17 600 лева до пълния размер на задължението от 20 640 лева, ведно със съответната лихва, което представлява отказано право на данъчен кредит в размер на 3 040 лв., по фактури, издадени от Т. Т. К. ЕООД. В останалата част жалбата на дружеството досежно отказано право на данъчен кредит в размер на 17 600 лв. главница и съответните лихви е отхвърлена.
Срещу така постановеното решение са постъпили две касационни жалби.
С касационната жалба на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП се оспорва решението на административния съд в частта, с която е отменен ревизионният акт, като се сочи, че същото е неправилно поради нарушение на материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че доказателства за съгласие между наемателя и наемодателя на имота за извършване на подобрения, не са представени. В подробно изложение се оспорва реалността на фактурираните от това дружество доставки. Моли за отмяна на съдебния акт в оспорваната част и за произнасяне по същество, като бъде отхвърлена жалбата срещу ревизионния акт. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция, включително за юрисконсултско възнаграждение. В съдебно заседание прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение.
Ответникът Б. Ф. Ф. ЕООД, чрез пълномощника адв. Ч., в подаден писмен отговор и в съдебно заседание от адв. М., оспорва касационната жалба и моли за оставяне в сила на решението в атакуваната част. Претендира присъждане на адвокатско възнаграждение.
Постъпила е касационна жалба и от Б. Ф. Ф. ЕООД, чрез адв. Х., с която се иска отмяна на решението на административния съд в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионния акт, като касаторът изтъква неправилност на съдебния акт поради нарушение на материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че РА е нищожен. Счита, че са налице достатъчно доказателства в подкрепа реалността на спорните доставки, което не е съобразено от решаващата инстанция, като са допуснати нарушения на относимите материални разпоредби и практиката по прилагането им. Моли за отмяна на решението в оспорваната част и за постановяване на друго по съществото на спора, с което да бъде отменен ревизионният акт. Претендира присъждане на разноски.
О. Д. на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, чрез пълномощника юрк. М., в съдебно заседание оспорва основателността на касационната жалба и моли за оставяне в сила на решението в оспорваната от дружеството част.
Прокурорът от Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба на Директора на Дирекция ОДОП София и за неоснователност на касационната жалба на Б. Ф. Ф. ЕООД.
Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационните жалби и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното:
Касационните жалби са подадени от надлежни страни по делото, в срок, срещу подлежащ на обжалване акт, поради което са процесуално допустими. За да се произнесе по тяхната основателност, настоящият тричленен състав съобрази следното:
С ревизионния акт са направени корекции на декларираните от дружеството резултати по ЗДДС в размер на 20 640 лв. за данъчни периоди юни, юли, ноември и декември 2015 г. и месец април 2016 г., поради непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от Златен грифон ЕООД и Теос трейд къмпани ЕООД, и са определени лихви за забава.
Съдът е стигнал до извод, че ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са подписани от посочените за техни издатели органи по приходите с квалифициран електронен подпис /КЕП/. Посочено е, че РА е издаден в предписаната от закона форма и при липса на съществени нарушения на административнопроизводствените правила.
По делото е била назначена съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/ и допълнителна ССчЕ, приета от съда и неоспорена от страните.
По отношение на фактурите, за които съдът е отхвърлил жалбата на дружеството, решаващата инстанция въз основа на представените доказателства, е приела за установено следното:
Отказано е право на данъчен кредит в размер на 17 600,00 лв. за ревизираните данъчни периоди юни, юли, ноември и декември 2015 г. по фактури №0000000025 от 26.06.2015 г., №0000000032 от 28.07.2015 г., №0000000030 от 25.07.2015 г., №0000000067 от 25.11.2015 г., №0000000071 от 07.12.2015 г. и №0000000074 от 28.12.2015 г., издадени от Златен грифон ЕООД, с предмет консултантски услуги.
Първоинстанционният съд е приел, че фактурите не съдържат индивидуализация на услугите, които се твърдят да са предоставени, като не може да се извлече информация за вида и обема на услугите. Не била достатъчна и информацията от представените приемо-предавателни протоколи.
В частта, с която съдът е уважил жалбата на дружеството и е отменил ревизионния акт, решаващата инстанция е установила следното:
Отказано е право на данъчен кредит в размер на 3 040,00 лв. за данъчни периоди ноември 2015 г. и април 2016 г. по фактури №1000000206 от 23.11.2015 г. и № 1000000211 от 28.04.2016 г., издадени от Теос трейд къмпани ЕООД. Фактурите са за извършване на строително-монтажни работи /СМР/.
Съдът не е приел доводите на органите по приходите, че не е осъществен ремонт на офиса, който се намира на адрес: гр. София, ул. А. К. № 42. Според решаващия състав липсата на транспортни средства във фирмата не прави невъзможно да се превозят посочените в РА строителни материали, тъй като в случая предмет на доставката е ремонт, за който е необходимо най - общо гипсокартон, боя, продукти за замазка. Според съда липсата на лица, които да са наети на трудов или граждански договор за извършването на ремонта, не води до извод, че ремонт не е осъществен от посоченото дружество.
Решението е валидно, допустимо и правилно, като не е засегнато от сочените от касаторите пороци.
Административният съд подробно е установил и описал фактическата обстановка, обсъдил е доказателствата по делото и възраженията на страните и при правилно тълкуване и приложение на закона е извел самостоятелни и обосновани правни изводи, които напълно се споделят и от настоящата касационна инстанция и настоящото решение препраща към тях на основание чл. 221, ал. 2 изр. второ от АПК.
Макар настоящият състав да споделя изцяло мотивите на първоинстанционния съд, намира за необходимо да посочи следното във връзка с въведените касационни оплаквания:
За да възникне и да бъде надлежно упражнено правото на данъчен кредит, съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е необходимо наличието на действително извършена облагаема доставка на стока или услуга към лицето, посочено в данъчния документ като получател на доставката, от лицето, посочено като доставчик. Притежаването на данъчен документ и извършеното разплащане, както и осчетоводяването на стопанските операции, не е достатъчно да обоснове реалност на доставката.
Не на последно място, от значение за правото на данъчен кредит е и наличието на последваща облагаема доставка, свързана с икономическата дейност на дружеството.
Касационната жалба на Директора на Дирекция ОДОП София е неоснователна.
Следва да се посочи, че обезпечеността на доставчиците материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 (М. П. , която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и: или със знанието на получателя по доставките. В случая липса такова установяване, като доказателствената тежест за същото е изцяло върху органите по приходите.
Противно на доводите в касационната жалба, неспазването на договореностите между наемател наемодател не е пряко обвързано с реалността или липсата на реалност на доставката по извършване на СМР.
Аналогично липсата на доказателства за транспорт на строителните материали не могат да обосноват извод за нереалност на доставката, при съобразяване с нейния предмет. Процесните фактури са скрепени с надлежен договор, удостоверяващ предмета на доставките, и с приемо-предавателен протокол.
Касационната жалба на Б. Ф. Ф. ЕООД също е неоснователна.
Относно възражението за нищожност на РА. Включването на ЕГН в квалифицираните удостоверения за квалифициран електронен подпис не е нормативно регламентирано. Действително ЕГН съставлява административен идентификатор, чрез който физическите лица се определят еднозначно /чл.11 от Закона за гражданската регистрация/ и посредством документа за самоличност се предоставя на доставчика на удостоверителни услуги заедно с други лични данни във връзка с идентифициране на лицето, на което ще бъде издаден електронен подпис /чл.43 ЗЕДЕУУ/, но това не означава, че ЕГН трябва да е видим при подписването на документите.
Съгласно чл. 28 от Регламент /ЕС/ № 910/2014, квалифицираните удостоверения за електронни подписи отговарят на изискванията, предвидени в Приложение I, а според т. 2 на същия член, квалифицираните удостоверения за електронни подписи не подлежат на каквото и да било задължително изискване, което надхвърля изискванията, предвидени в Приложение I.
Съгласно приложение I към Регламент /ЕС/ № 910/2014, квалифицираните удостоверения за електронен подпис съдържат : б/ набор от данни, които еднозначно представляват издалия квалифицираното удостоверение доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги, който набор включва най-малко държавата членка на установяване на доставчика и:- за юридическо лице: наименованието и, където е приложимо, регистрационният номер според официалните регистри, - за физическо лице: името на лицето; в/ най-малко името на титуляря или псевдоним; ако се използва псевдоним, той се посочва ясно.
Следователно, липсата на видимо ЕГН в квалифицираното удостоверение за електронен подпис не е основание да се счете, че този подпис не изпълнява условията на чл. 3, т. 12 от регламента, още повече, че в приложение I към регламента няма изискване за подобна информация - буква в) предвижда само необходимост от посочване на името на титуляря или негов псевдоним.
Административният съд е обсъдил подробно останалите оплаквания касателно евентуална нищожност на процесния РА и е стигнал до обоснования извод, че същият е валиден административен акт.
Оплакването, че съдът не е обсъдил заключението по назначената ССчЕ, е необосновано. В съответствие с правилото на чл. 202 от ГПК, то не може да бъде споделено, тъй като съдът е обсъдил подробно всички доказателства по делото, включително ССчЕ, както поотделно, така и в тяхната съвкупност.
В конкретния случай, въпреки представените фактури, договори и приемо-предавателни протоколи, не се установява реалното извършване на фактурираните услуги. Противно на касационните оплаквания, именно при съобразяване характера на процесните услуги, административният съд е достигнал до правилия извод, че не се доказва реално осъществяване на същите. Ангажираните от страна на дружеството доказателства са частни свидетелстващи документи и нямат обвързваща съда доказателствена сила. Tе не се ползват с материалната доказателствена сила на официалните документи и по аргумент от чл. 180 ГПК тяхната доказателствена сила не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. То следва да се цени с оглед останалите относими доказателства, което именно е и сторено от състава на съда.
Липсват данни за реално изпълнени договори и информация как е формирана стойността на услугите, както и доказателства обосноваващи изпълнение на параметрите на услугите.
Както беше посочено по-горе притежаването на данъчен документ и извършеното разплащане, както и осчетоводяването на стопанските операции, не е достатъчно да обоснове реалност на доставката. Установяването на предпоставките за ползване на данъчен кредит е изцяло в доказателствена тежест на лицето, което претендира правото, съобразно практиката на ВАС и на СЕС. В случая то не се е справило с доказателствената тежест в процеса.
С оглед изложеното следва извод, че решението на административния съд, с което частично е уважена жалбата против процесния ревизионен акт, е правилно и като такова следва да бъде оставено в сила.
По разноските:
При този изход на спора и навременна претенция разноски се следват в полза на двете страни, в качеството им на ответници. Общият материален интерес по спора възлиза на 20 640 лв. Отхвърлената част на жалбата на дружеството се равнява 17 600 лв., спрямо която в полза на приходната администрация се следват разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 984 лв. на основание чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1 и чл. 7, ал. 2, т. 3 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. От страна на Б. Ф. Ф. ЕООД са представени списък с разноски, договор за правна защита и съдействие и банкови извлечения, от които е видно, че дружеството е заплатило за адвокатско възнаграждение сума в размер на 6 000 лв. с ДДС, като по съразмерност следва да му се присъдят 903 лв., които следва да бъдат понесени от НАП. Възражението за прекомерност на адвокатското възнаграждение е неоснователно. То отговаря на фактическата и правна сложност на делото и извършените процесуални действия от процесуалния представител на дружеството.
Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, пр. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 4030/19.06.2023 г., постановено по адм. дело № 2807/2022 г. по описа на Административен съд София-град.
ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати в полза на Б. Ф. Ф. ЕООД, с [ЕИК], със седалище: гр. София, район [район], ж. к. [жк], [улица], представлявано от управителя Н. Вюстен, сума в размер на 903 лв. (деветстотин и три лева), представляваща разноски за адвокатско възнаграждение за касационната инстанция.
ОСЪЖДА Б. Ф. Ф. ЕООД, с [ЕИК], със седалище: гр. София, район [район], ж. к.[жк], [улица], представлявано от управителя Н. Вюстен, да заплати в полза на Националната агенция за приходите сума в размер на 1 984 лв. (хиляда деветстотин осемдесет и четири лева), представляваща разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.
Решението е окончателно.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ ДИМИТЪР ПЪРВАНОВ
секретар:
Членове:
/п/ ВАСИЛКА ШАЛАМАНОВА
/п/ МАРИЯ ТОДОРОВА