Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на шести февруари две хиляди и двадесет и четвърта година в състав: Председател: Е. М. Членове: СВЕТЛОЗАРА А. П. при секретар Б. П. и с участието на прокурора И. М. изслуша докладваното от съдията С. А. по административно дело № 7618/2023 г.
Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.
Образувано е по касационна жалба на „С. Б. ООД със седалище и адрес на управление в гр. София срещу решение № 3317/19.05.2023 г., постановено по адм. дело № 10602/2022 г. по описа на Административен съд - София – град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р – 22220422001009 – 091 – 001/18.07.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Варна, потвърден с решение № 1566/03.10.2022 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – гр. София при ЦУ на НАП за установени задължения за ДДС за месец декември 2018 г. в размер на 20 465,62 лв., от които главница от 15 094,18 лв. и лихви – 5 371,44 лв. в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 15 000 лв. по фактура, издадена от „М. П. ЕООД и е направена корекция по реда на чл. 73, ал. 8 ЗДДС, като е намален ползваният данъчен кредит със сумата 94,18 лв. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно постановено поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК с обосноваване, че решението е немотивирано и необосновано. Според касационния жалбоподател съдът е преповторил мотивите на ревизионния акт, игнорирал е събраните в хода на производството устни доказателства. Сочи се, че задължение на съда е да събере и прецени всички относими и допустими доказателства в хода на съдебното производство, както и да основе констатациите и направените въз основа на тях правни изводи, които в случая са неправилни и необосновани. От изложението в касационната жалба може да се направи извод, че се релевира и оплакване за неправилност на решението поради неправилно приложение на материалния закон, което също е отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Сочи се в тази връзка, че съдът не се е съобразил с разпоредбата на чл. 25, ал. 7 ЗДДС. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията, се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт, или след отмяна на решението делото да се върне за ново разглеждане от друг съдебен състав. Претендира се присъждане на направените съдебно – деловодни разноски за двете съдебни инстанции, включително и тези за адвокатско възнаграждение. Депозирани са по делото и писмени бележки от адв. Ц. В., която в съдебно заседание поддържа жалбата.
Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – гр. София при ЦУ на НАП чрез юриск. А. В. – Данаилова, я оспорва с искане да се отхвърли като неоснователна, а съдебното решение да се остави в сила, тъй като е правилно, обосновано и постановеното при правилно прилагане на материалния закон, както и е съобразено с практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС).
Представителят на Върховна прокуратура дава писмено заключение за основателност на касационната жалба и за отмяна на обжалваното решение поради нарушения на материалния закон и необоснованост.
Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима и е основателна поради следните съображения, различни от посочените в касационната жалба поради следното:
Първоинстанционният съд е бил сезиран с жалба от „С. Б. ООД срещу цитирания по – горе ревизионен акт, като е приел, че същата е неоснователна. Съдът е изложил мотиви за валидността на ревизионния акт въпреки, че ревизията е възложена и извършена от органи по приходите в ТД на НАП – гр. Варна на основание чл. 12, ал. 6 ДОПК. Според съда налице са заповеди от заместник изпълнителния директор на Националната агенция за приходите (заместник ИД на НАП) за определяне на данъчните органи, които на основание чл. 12, ал. 6 ДОПК, за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК – заповед № З – ЦУ - 3287/08.11.2021 г. Съдът се е позовал в тази връзка и на ТР № 2/14.05.1991 г. по тълк. дело № 2/1991 г. на ОСГК на ВС, в което изрично е посочено, че административният орган трябва да е компетентен по материя, по място и по степен, както и че тя произтича от закона, което означавало, че отново законов нормативен акт може да уреди конкретни хипотези на промяна на компетентността, каквато е разпоредбата на чл. 10, ал. 9 ЗНАП, в сила от 01.01.2021 г. Според цитираната разпоредба от ЗНАП, че с нея при необходимост законодателят е въвел правомощие на ИД на НАП или същият да упълномощи заместник ИД на НАП със заповед, който да нареди служители от една териториална дирекция да осъществяват функции в друга териториална дирекция по отношение на лица, за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК, включително за части от работното време и без промяна мястото на работа. Според съда налице са условията по чл. 12, ал. 6 ДОПК, поради което правилно ревизията е възложена и извършена от органи по приходите при ТД на НАП – Варна.
По същество първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е законосъобразен, а касационната жалба е неоснователна. Съдът е обсъдил упражненото право на данъчен кредит от „С. Б. ООД за месец декември 2018 г. по фактура № 1/21.12.2018 г., издадена от „М. П. ЕООД с предмет „по предварителен договор“ по отношение на недвижим имот в гр. Видин, но по отношение на който „М. П. ЕООД не е бил собственик, а за такъв е установен „П. П. ООД. В тази връзка съдът е посочил в решението си, че „М. П. ЕООД се е легитимирал като продавач с дружествен договор с трето лице – „П. П. ООД поради наличие на договор за изключително представителство от 15.11.2018 г. относно проучване, събиране и предоставяне на маркетингова информация с крайна цел сключване на сделка за покупко – продажба на имот, собственост на възложителя – поземлен имот с идентификатор 10971.192.68 съгласно кадастралната карта и кадастралните регистри на гр. Видин, местност „Шуговец“ с площ 11757 кв. м. Въз основа на данните по делото съдът е приел, че авансовото плащане е осъществено с цел бъдеща доставка на стока – конкретен недвижим имот, който е индивидуализиран към датата на издаване на спорната фактура, както и, че към момента на сключване на предварителния договор – 01.12.2018 г. издателят на фактурата „М. П. ЕООД е знаел, че не е собственик на недвижимия имот. От друга страна е прието от съда, че „С. Б. ООД е извършило авансовото пращане към трето лице, но не към контрагента си „М. П. ЕООД, а към ДЗЗД „КМ Глобъл“ съгласно договор за финансово обслужване между последните дружества, за да преведе сумата в размер на 90 000 лв. Затова съдът е направил извод, че липсват доказателства, че „М. П. ЕООД е получило авансовата сума от 90 000 лв.
Обжалваното решение подлежи на отмяна поради следните съображения:
Настоящият касационнен състав не споделя изводите на първостепенния съд за валидност на оспорения от „С. Б. ООД ревизионен акт.
Законодателят в разпоредбата на чл. 112, ал. 2 ДОПК е указал кой може да издава ЗВР, а това са по т. 1 орган по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция и по т 2. изпълнителният директор на НАП или определен от него заместник изпълнителен директор - за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски. В тази разпоредба законодателят е регламентирал, че когато ревизията се възлага със заповед на изпълнителния директор на НАП или определен от него заместник директор, то тогава не се прилага чл. 8 ДОПК. С нея се определя компетентната териториална дирекция съобразно седалището на юридическото лице, постоянният адрес на физическото лице, адресът на управление на неперсонифицираните дружества и осигурителни каси и т. н.
В процесния случай е налице оправомощаване от ИД на НАП със заповед № ЗЦУ – ОПР – 9/21.05.2021 г. Г. Д. като заместник ИД на НАП да определи органите по приходите, за които не се прилагат правилата по чл. 7, ал.1 и чл. 8 ДОПК, т. е. налице е изключението, предвидено по чл. 12, ал. 6 ДОПК. Именно поради посоченото оправомощаване от ИД на НАП със заповед № З-ЦУ – 3287/08.11.2021г. Г. Д. е определил поименно органите по приходите от териториалните дирекции в Бургас, Варна, В. Т. и Пловдив, за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал.1 и чл. 8 ДОПК, т. е те могат да действат на територията на цялата страна по извършване на проверки и ревизии. Издадена е и заповед № Д – 150/01.02.2022 г. на изпълняващия длъжността директор на ТД на НАП – Варна, с която са определени органи по приходите, ввкл. и началници на сектори „Ревизии“ в ТД на НАП – Варна, които могат да възлагат ревизии. При наличие на изключението по чл. 12, ал. 6 ДОПК и във връзка с чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК заповедта е следвало да се издаде от директора на компетентна дирекция по смисъла на чл. 8, ал.1, т. 3 ДОПК и това е ТД на НАП – София като компетентна дирекция, а не от териториалния данъчен директор на ТД на НАП - Варна.
Наличието на заповед № ЗЦУ – ОПР - 9/21.05.2021 г. на ИД на НАП, с която е оправомощен Г. Д. в качеството на негов заместник да определя органи по приходите в хипотезата на чл. 10, ал. 9 ЗНАП при необходимост законодателят е въвел правомощие на ИД на НАП или същият да упълномощи заместник ИД на НАП със заповед да нареди служители от една териториална дирекция да осъществяват функции в друга териториална дирекция по отношение на лица, за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК. Тази разпоредба не изисква командироване на служители от директора на съответната ТД на НАП, както е налице в хипотезата на чл. 10, ал. 8 ЗНАП, при която е налице преминаването им в друга дирекция и при командироване от съответния компетентен териториален директор, както е по ал. 8. В чл. 10, ал. 9 ДОПК е предвидено служителите от другата териториална дирекция да осъществяват функциите в другата териториална дирекция за части от работното време и без промяна мястото си на работа, което не е преминаване, нито командироване по смисъла на ал. 8 на същата разпоредба.
Както вече се посочи по - горе с разпоредбата чл. 112, ал. 2 т. 2 ДОПК се оправомощава ИД на НАП или определен от него заместник да възлагат ревизия за всяко лице и за всички видове задължения за данъци и за задължителни осигурителни вноски, но в настоящия казус тя не е приложима, тъй като няма такива доказателства, а и липсва твърдение в този смисъл от приходната администрация. Изрично в заповед № З – ЦУ – 3287/08.11.2021 г. на заместник ИД на НАП Г. Д. са посочени поименно органи по приходите от ТД на НАП – Бургас, Варна, В. Т. и Пловдив и за които е разпоредено, че изпълняват функции на компетентни органи по чл. 112, ал. 2, т.1 ДОПК, за които не се прилагат правилата по чл. 7, ал.1 и чл. 8 ДОПК, т. е. тези функции те да могат да изпълняват на територията на цялата страна. В същото време при приложението на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК освен цитираната по – горе заповед на заместник ИД на НАП, е необходимо и заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, тъй като компетентният териториален директор възлага на орган по приходите образуването на ревизионното производство, като то започва с издаване на заповед за възлагане на ревизия, но в случая неправилно е издадена заповед на териториалния директор във Варна, а не териториалния директор на ТД на НАП - София. Правилата по чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК предвиждат, че актовете се издават от орган по приходите от компетентната териториална дирекция, а за местните юридически лица това е дирекцията по тяхното седалище, като с чл. 12, ал. 6 ДОПК се допуска изключение. В същото време не е достатъчно издаването на заповед от заместник ИД на НАП, цитирана по – горе и с която са посочени поименно органите по приходите от изброените в нея териториални дирекции, за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал.1 и чл. 8 ДОПК. Необходимо е да се издаде такава заповед и от компетентният териториален директор, но както вече се посочи по - горе липсва заповед на директора на ТД на НАП - София.
За да се игнорира териториалната компетентност по смисъла на чл. 7, ал.1 и чл. 8, ал. 1, т. 1 ДОПК с разпоредбата на чл. 12, ал. 6 ДОПК във връзка с чл. 10, ал. 9 ЗНАП е необходимо да се мотивира какво налага да се приложи предвиденото от законодателя изключение. Такива доказателства и мотиви за необходимостта процесната ревизия да се извърши от органи по приходите от ТД на НАП – Варна, а не от компетентната ТД на НАП – София не са представени по делото, а и не се твърди от процесуалния представител на приходната администрация, че такава е налице.
С оглед изложеното неправилно първостепенният съд е приел, че оспореният ревизионен акт на „С. Б. ООД е валиден и е разгледал спора за материалното право .
Настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че при наличие на нищожен административен акт, неправилно първоинстанционният съд е постановил решение по съществото на материалноправния спор, а не е прогласил нищожността на ревизионния акт, поради което същото като неправилно подлежи на отмяна. На основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение, с което да се обяви процесния ревизионен акт за нищожен.
Предвид изхода на делото и направеното искане на адв. Ц. В. за разноски, на касационния жалбоподател следва да се присъдят направените по делото разноски за двете съдебни инстанции в общ размер на 3 213,72 лв.
Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение
РЕШИ:
ОТМЕНЯ изцяло решение № 3317/19.05.2023 г., постановено по адм. дело № 10602/2022 г. по описа на Административен съд - София – град и вместо него ПОСТАНОВЯВА:
ОБЯВЯВА за нищожен РА № Р – 22220422001009 – 091 – 001/18.07.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Варна, потвърден с решение № 1566/03.10.2022 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – гр. София при ЦУ на НАП за установени задължения на „С. Б. ООД – гр. София за ДДС за месец декември 2018 г. в размер на 20 465,62 лв., от които главница от 15 094,18 лв. и лихви – 5 371,44 лв. в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 15 000 лв. по фактура, издадена от „М. П. ЕООД и е направена корекция по реда на чл. 73, ал. 8 ЗДДС, като е намален ползваният данъчен кредит със сумата 94,18 лв.
ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на „С. Б. ООД – гр. София направените по делото разноски за двете съдебни инстанции в общ размер от 3 123,72 лв.
Решението е окончателно.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ ЕМИЛИЯ МИТКОВА
секретар:
Членове:
/п/ С. А. п/ МАДЛЕН ПЕТРОВА