Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на шести декември две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: М. М. Членове: Х. К. А. М. при секретар С. Т. и с участието на прокурора Е. Г. изслуша докладваното от съдията Х. К. по административно дело № 7773/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК, във връзка с чл. 160, ал. 7 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба подадена от Директора на Дирекция ОДОП гр. София, чрез процесуален представител срещу решение № 4174/22.06.2023г., постановено по адм. дело № 776/2023г., на Административен съд София град, с което по жалба на С. Г. ЕООД гр. София е отменен ревизионен акт № Р-22221921005500-091-001/07.09.2022г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, в частта потвърден с решение № 1878/01.12.2022г., издадено от Директора на Дирекция ОДОП гр. София, в частта, за установени на дружеството задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2019г. в размер на 5 939.86лв. главница и 1 697.11лв. лихви за забава и задължения по ЗДДС поради отказано право на ДК за данъчни периоди март, април и август 2019г. в размер на 11 879.71лв. главница и 3 817.86лв. лихви за забава.

Според касатора решението е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания чл. 209, т. 3 от АПК.

Сочи се, че не са налице доказателства удостоверяващи реалното извършване на договорените СМР с доставчика ВМ Билд ЕООД. Изводите на АССГ, че няма пречка протоколите за приемане на СМР да бъдат разписани на дата различна от тази на извършване на услугите е в противоречие с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС т. е. задължението за начисляване на данък е обвързано с настъпване на данъчното събитие. Освен това се сочи, че протоколите за приемане на СМР подписани от РЛ и възлагателя ОМВ България ООД предхождат тези подписани между РЛ и доставчика му ВМ Билд ЕООД т. е. първо са извършени СМР уговорени между РЛ и неговия възложител а впоследствие тези между РЛ и доставчика му, което е нелогично.

Според касатора АССГ приемайки представените от дружеството протоколи е формирал извод за реалност на СМР на база предположения и противоречиви съждения. По подробно изложени в жалбата доводи се моли за отмяна на решението на АССГ и за отхвърляне на жалбата на РЛ срещу процесния РА. Претендира се юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции.

О. С. Г. ЕООД не изразява становище по жалбата.

Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор, намира, че касационната жалба е процесуално допустима и основателна.

Върховен административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки правилността на решението във връзка с наведените доводи за наличие на касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 т АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в законовия срок, от надлежна страна, срещу съдебен акт, който подлежи на инстанционен контрол. Разгледана по същество е основателна.

Предмет на съдебен контрол пред АССГ е бил ревизионен акт № Р-22221921005500-091-001/07.09.2022г., в частта потвърден с решение № 1878/01.12.2022г. на Директора на дирекция ОДОП София, в частта за установени на дружеството задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2019г. в размер на 15 672.86лв. главница и 3 478.78лв. лихви за забава и задължения по ЗДДС поради отказано право на ДК за данъчни периоди март, април, август и декември 2019г. в размер на 15 015.71лв. главница и 4 581.58лв. лихви за забава.

Изводите на първоинстанционния съд, които са послужили за постановяване на частично оспорвано негово решение, са направени въз основа на следните фактически констатации:

1. С оспорения РА е отказано право на ДК по издадени фактури от ВМ Билд ЕООД, с предмет плащане съгласно протокол и извършено плащане съгласно протокол № 1/08.04.2019г., за обект ОМВ Осиковица 1070, извършено плащане съгласно протокол № 1/10.04.2019г. за СМР към обект ОМВ В. Т. 1217, извършено плащане съгласно протокол № 1/15.04.2019г. за СМР към обект ОМВ България 1037, извършено СМР по протоколи от 09.-8.2019г., от 19.08.2019г., от 29.08.2019г. и от 30.08.2019г. и СМР по протокол.

Установено е, че доставчика ВМ Билд ЕООД няма заведени активи; до 19.04.2019г. дружеството е разполагало с три лица назначени на трудови договори продавач консултант, началник склад и фризьор, а от 19.04.2019г. две лица, наети като общи работници. Не са подавани справки по чл. 73 от ЗДДФЛ и декларации по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ и чл. 201, ал. 1 от ЗКПО. Дружеството не е отчитало разходи за платени наеми, нито разходи за консумативи и/или складове и няма доказателства за наличен търговски обект. На дружеството доставчик е издаден РА от 30.03.2020г. за задължения по ЗДДС в размер на 316 076.01лв.

От РЛ са представени издадените от доставчика фактури, към тях приемо-предавателни протоколи за СМР, банкови извлечения за платени към доставчика суми в размер на 63 616.22лв., счетоводни справки, регистри, съгласно които декларираните от ВМ Билд ЕООД доставки са осчетоводени по дебита на сметка 602 Разходи за външни услуги срещу кредита на см. 401 Доставчици.

2. Отказано е и право на ДК на РЛ по отношение на фактури издадени и от Ю. П. Е. Ар ЕООД с предмет услуга СМР по оферта.

Установено е, че процесните фактури не са били включени в дневниците за продажби на доставчика, последния не разполага с активи, няма данни за наличен обект от който да извършва дейност. Дружеството е подавало декларации за наети лица 34, но не е внасяло задължителните осигурителни вноски.

РЛ е представило по отношение този доставчик издадените фактури, ведно с оферти, счетоводни справки и регистри. Строителните материали за извършените СМР са осигурени от ревизирания, превозвани с негови МПС-та.

Данъчните органи са отказали право на ДК по издадените от двамата доставчика фактури тъй като не са представени договори, от които да се установят параметрите на възложените СМР. По отношение на Ю. П. Е. Ар ЕООД е прието и, че липсват представени протоколи за установяване и приемане на СМР и доказателства за плащане. Липсват доказателства за начина по който са извършени доставките и от кои лица, за какъв период от време, липсват данни за водена кореспонденция и не е ясно за чия сметка са материалите вложени при изпълнение на услугите.

Приходните органи са констатирали, че РЛ е разполагало с лица, наети на трудов договор на длъжности относими към вида на извършваната дейност и е осчетоводило фактури за закупени строителни материали. Поради липсата на доказателства за реалното изпълнение на СМР по процесните фактури и на основание 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС вр. чл. 25 и чл. 9 от ЗДДС е отказано и право на ДК.

За данъчен период 2019г. С. Г. ЕООД е подало ГДД по чл. 92, ал. 1 от ЗКПО и е декларирало данъчен финансов резултат печалба в размер на 145 232.04лв. и дължим корпоративен данък в размер на 14 523.20лв.

Констатирани са наличия на основания за преобразуване на счетоводния финансов резултат, със следните суми:

1. със сума в размер на 80 150лв., представляваща осчетоводени разходи за външни услуги издадени фактури за посредничество и реклама. Установено е, че сочените като доставчици търговци не са извършвали услуги на РЛ за ревизирания период, не са представени придружаващи фактурите документи. Доставчиците нямат регистрирани ФУ с номера, които са посочени в придружаващите фактурите фискални бонове. Според данъчния орган са налице предпоставките на чл. 16, ал. 2, т. 4 и чл. 26, т. 2 от ЗКПО.

2. със сума в размер на 1 500лв. във връзка с осчетоводени разходи по фактура издадена от ЕТ Тигрети С. А., с предмет нощувки. Не са представени доказателства за плащане от страна на РЛ, нито такива свързващи с мястото на настаняване, настанените лица и др. Доставчикът не е имал деклариран обект от който да извършва дейност. Прието е наличието на предпоставките на чл. 16, ал. 2, т. 4 и чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО.

3. със суми в размер на 75 087.51лв. по фактури издадени от ВМ Билд ЕООД и Ю. П. Е. АР ЕООД, предвид прието за липса на реалност на фактурираните СМР, което води и до неправилност на осчетоводените в тази връзка разходи на РЛ.

В съдебната фаза на оспорване на РА е назначена ССЕ, от чието заключение се установява следното: 1. Издадените от ВМ Билд ЕООД фактури към РЛ са осчетоводени от последното; доставчика е участвал само с труд, като материалите са били за сметка на РЛ; 2. Издадените фактури от ВМ Билд ЕООД са вписани в дневниците за покупки и СД по ЗДДС от РЛ и в дневниците за продажби и СД по ЗДДС от доставчика; 3. Издадените процесни фактури от доставчика са платени от РЛ по банков път; 4. Доставките по процесните фатури са използвани в независимата икономическа дейност на РЛ с оглед отношенията му с възложителя ОМВ България ООД; 5. Налице са идентичност на СМР по подписаните протоколи между РЛ и доставчика му ВМ Билд ЕООД и по подписаните протоколи между РЛ и възложителя ОМВ България ООД; 6. Дава се заключение, че от проверената счетоводна документация не са установени идентични доставки с тези по фактурираните спорни доставки през ревизирания период от други доставчици.

Съдът е приел, че оспорения РА е издаден от компетентен орган, в кръга на правомощията му, спазени са изискванията за форма и не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила.

В частта по ЗДДС е приел изцяло доводите на ревизиращите органи по отношение фактурите издадени от Ю. П. Е. Ар ЕООД и в частта по ЗКПО, както и в частта относно увеличения финансов резултат по фактури с предмет посредничество и реклама и тези с предмет нощувки.

В тази си част решението на АССГ не е било оспорвано и е влязло в сила.

По отношение издадените от ВМ Билд ЕООД фактури с предмет СМР по протоколи е прието за доказана реалността на получените услуги. Според съда са представени двустранно подписани приемо-предавателни протоколи относно извършени СМР, в които са описани изпълнените от доставчика ВМ Билд ЕООД ремонтни дейности на обекти на ОМВ България по вид, еднична мярка, количество, единична цена и крайна стойност. Данните в протоколите кореспондират с тези в издадените фактури. Налице са и доказателства за последващо реализиране на услугите, като са представени подписани протоколи между С. Г. ЕООД и ОМВ България ООД. Налице е идентичност в извършените и предоставени услуги от ВМ Билд ЕООД към РЛ и от него към последващия получател ОМВ България ООД, видно и от заключението на ССЕ.

АССГ е посочил, че не следва да се възлага в тежест на РЛ да доказва с какви ресурси доставчикът е извършил услугите, тъй като в ревизионното производство не са наведени доводи за участие на РЛ в данъчна измама.

Решаващия съд е посочил, че в действителност хронологично датите на съставяне на част от протоколите, подписани между С. Г. ЕООД и ВМ Билд ЕООД предхождат тези за приемане на извършените работи от възложителя на РЛ ОМВ България ООД, но тези разминавания не водят до извод за нереалност на фактурираните доставки. Според съда в хипотеза на превъзлагане е обяснимо плащането на подизпълнителя да е обусловено от приемането на работите от РЛ и да се дължи след приемане на дейностите от основания възлагащ, в който момент ще подлежи на плащане и възнаграждението към РЛ.

Съдът е посочил още, че ирелевантно за настоящия случай са представяне на данни за вида и качеството на вложените материали, тъй като е видно, че те са за сметка на РЛ. Налице са доказателства за реалност на СМР което води и до извод, че за да се извършат тези дейности РЛ е доставило и необходимите за това материали.

В частта по ЗКПО при наличие на доказателства за установени реално извършени СМР по фактурираните услуги, то са нали предпоставките за осчетоводяване и на разходи във връзка с издадените фактури.

В обобщение АССГ е отменил оспорения РА в частта по ЗДДС и ЗКПО по отношение издадените от ВМ Билд ЕООД фактури към РЛ.

На касационна проверка подлежи, с оглед депозираната касационна жалба, само и единствено решението на АССГ в частта по ЗДДС и ЗКПО по отношение на фактури издадени от ВМ Билд ЕООД, като решението в тази му част е неправилно.

Наличието на доставка /данъчно събитие/, е основополагаща предпоставка за прилагане механизма, както на начисляване /изискуемостта/ на данък добавена стойност, така и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит.

Трайната практика на СЕО и СЕС приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага с фактури за доставка, която е реално осъществена. От значение за признаване право на данъчен кредит е данъкът да е начислен правомерно, което означава да е налице данъчно събитие, т. е. да е прехвърлено правото на собственост върху стоките или да са извършени услугите. В доказателствена тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е да докаже при условията на пълно и главно доказване, че са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право. В противовес на изводите на първоинстанционния съд, настоящата съдебна инстанция приема, че в случая РЛ не се е справило с доказателствената тежест в процеса.

Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, на първо място предвижда притежаването на данъчен документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, съставен според изискванията на чл. 114 ЗДДС, а на второ наличие на действително извършени фактурирани услуги.

Според настоящата съдебна инстанция преценката на наличните по делото доказателства, не сочат по необходимия категоричен начин за наличие на действително осъществени услуги по СМР от сочения доставчик, като абсолютна предпоставка за възникване и законосъобразно упражняване правото на данъчен кредит по аргумент на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. По делото освен фактури са представени и подписани приемо-предавателни протоколи между РЛ и доставчика му ВМ Билд ЕООД, като е налице идентичност между реквизитите и на двата документа, касаещи процесните СМР. Тези протоколи обаче не са били анализирани в пълнота от страна на съда и не са били съпоставени с другите събрани по делото доказателства. В конкретния случай РЛ е било изпълнител на СМР по уговорка с възложителя ОМВ България ООД, като е превъзложило тези СМР на ВМ Билд ЕООД. Процесните протоколи обаче за приемане на СМР, подписани между РЛ и ВМ Билд ЕООД са на първо място издадени на дата различна от тази на която са извършени услугите. Както правилно е посочено и в касационната жалба по силата на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС данъчното събитие възниква на датата на която съответната услуга е извършена, което се обвързва и с нормата на чл. 113, ал. 4 от ЗДДС за издаване на фактура не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие. При положение, че протоколите са издадени на различна датата на възникване на данъчното събитие това буди съмнение относно достоверността им във връзка с реалното извършване на СМР от доставчика.

На второ място както се посочи по-горе РЛ е изпълнител по сключени договори за СМР с ОМВ България ООД, като е превъзложил част от СМР на ВМ Билд ЕООД. Видно е обаче, че издадените между РЛ и възложителя му приемо-предавателни протоколи са с дати предхождащи тези на подписаните приемо-предавателни протоколи между РЛ и доставчика му т. е. налице е предаване на СМР които все още не са били извършени. Тези неясноти по отношение доказателствата касаещи доказване реалността на фактурираните услуги също водят до разколебаване в удостоверителната сила на частните свидетелстващи документи, каквито се явява двустранно подписаните протоколи и водят до извод за липса на реалност на фактурираните услуги. Изводите на първоинстанционния съд, че при превъзлагане плащането на подизпълнителя е обусловено от приемане работата от страна на възложителя на РЛ са неправилни. Логично би било да е налице приемане на СМР между РЛ и изпълнителя по тях ВМ Билд ЕООД чрез подписване на протоколи и впоследствие да се издадат и документи удостоверяващи приемане на извършените услуги от възложителя ОМВ България ООД от РЛ.

Липсата на други съпътстващи фактурите документи установяващи извършването и предаването на уговорените СМР също е индиция за недоказване реалността на фактурираните услуги. Наличието на редовно водено счетоводство и на плащане не е част от правото на ДК, предвид константната практика на ВАС по идентични дела.

Необосновано съдът е приел, че по делото следва да бъде изследван въпросът с установяването на данъчна измама от РЛ. При липсата на реалност на доставката на услуга не може да възникне право на данъчен кредит в полза на дружеството, а обстоятелството дали е участвал в измама или е знаел за нея е неотносимо към спора. Като е отменил РА, който е законосъобразен в тази си част, съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено.

Делото е изяснено от фактическа страна, поради което не е необходимо да бъде връщано за ново разглеждане и настоящата инстанция следва да разреши спора по същество, като отхвърли жалбата на С. Г. ЕООД срещу процесния ревизионен акт в оспорената му пред настоящата съдебна инстанция част.

С оглед постановения резултат следва да се измени решението на АССГ в частта за разноските като се увеличи техния размер до претендираната в с. з. сума в размер на 3 769.74лв. за юрисконсултско възнаграждение.

В полза на касационния жалбоподател се дължат и разноски в общ размер на 2 686.68лв., представляващи юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 500лв. за касационната инстанция и заплатена държавна такса в размер на 186.68лв.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на осмо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 4174/22.06.2023г., постановено по адм. дело № 776/2023г., на Административен съд София град, с което по жалба на С. Г. ЕООД гр. София е отменен ревизионен акт № Р-22221921005500-091-001/07.09.2022г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, в частта потвърден с решение № 1878/01.12.2022г., издадено от Директора на Дирекция ОДОП гр. София, в частта, за установени на дружеството задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2019г. в размер на 5 939.86лв. главница и 1 697.11лв. лихви за забава и задължения по ЗДДС поради отказано право на ДК за данъчни периоди март, април и август 2019г. в размер на 11 879.71лв. главница и 3 817.86лв. лихви за забава, като вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на С. Г. ЕООД гр. София срещу ревизионен акт № Р-22221921005500-091-001/07.09.2022г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, в частта потвърден с решение № 1878/01.12.2022г., издадено от Директора на Дирекция ОДОП гр. София, в частта, за установени на дружеството задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2019г. в размер на 5 939.86лв. главница и 1 697.11лв. лихви за забава и задължения по ЗДДС поради отказано право на ДК за данъчни периоди март, април и август 2019г. в размер на 11 879.71лв. главница и 3 817.86лв. лихви за забава

ИЗМЕНЯ решение № 4174/22.06.2023г., постановено по адм. дело № 776/2023г., на Административен съд София град, в частта за разноските като УВЕЛИЧАВА размера им от 1 269.74лв. на 3 769.74лв.

ОСЪЖДА С. Г. ЕООД със седалище и адрес на управление гр. София, [жк] [адрес], представлявано от управителя С. Дряна да заплати на Национална агенция по приходите гр. София сума в размер на 2 686.68лв., /две хиляди шестотин осемдесет и шест и 0.68/, представляваща разноски в касационното производство.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ МИРОСЛАВ МИРЧЕВ

секретар:

Членове:

/п/ ХРИСТО КОЙЧЕВ

/п/ АЛЕКСАНДЪР МИТРЕВ