Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на двадесет и трети март в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ:М. Ч. ЧЛЕНОВЕ:С. П. В. Ш. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора М. Т. докладваното от съдиятаВ. Ш. по адм. дело № 11150/2020
Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 ДОПК вр. с чл. 208 и сл. АПК.
Образувано е по касационна жалба на „ТЕРА КОМЕРС 76“ ЕООД, с [ЕИК], гр. Ботевград, представлявано от управителя Х. И., чрез процесуален представител адв. Ц. П., срещу решение № 893 от 26.08.2020 г. постановено от Административен съд Софив-област по адм. дело № 1158 по описа на същия съд за 2018 г., в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № Р-22002317007770-091-001/10.05.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение №1156/06.08.2018 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“- София. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушения на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва обосноваността на изводите на съда като счита, че са представени достатъчно доказателства, установяващи осъществяване на доставките и оттам настъпването на данъчни събития по издадените фактури. Иска отмяна на обжалваното съдебно решение. Претендира присъждане на разноски.
Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция „ОДОП“ гр. София при ЦУ на НАП, в съдебно заседание, чрез юрк. А., взема становище за неоснователност на касационната жалба.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, Осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна поради следните съображения:
Предмет на проверка за законосъобразност пред Административен съд София – област е бил Ревизионен акт № Р-22002317007770-091-001/10.05.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение №1156/06.08.2018 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“- София, с който на „ТЕРА КОМЕРС 76“ ЕООД са установени допълнителни задължения по ЗДДС в общ размер на 68 675,99 лв. и лихви в размер на 27 825,54 лв., вследствие на отказано право на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 от ЗДДС по фактури, издадени от „АЛПЕРИ 87 ЕООД с предмет „дърва; от [Фирма 9] с предмет „строителни материали, „СМР, „трупи и „дърва; от [Фирма 4] с предмет „булдозер, „моторен трион и „дърва; от „ВВВ КОНСУЛТ КОМЕРС ЕООД с предмет „резервни части за ЗИЛ и „масло; от „В.Р.Б. БГ ЕООД с предмет „резервни част и „строителни материали; от „ДЖУС 70 ЕООД с предмет „дървен материал; от „М. СИН-2008 ЕООД с предмет „резервни части, „части, „трупи и „дърва; от „НЕЗИ-2010 ЕООД с предмет „дървесина-материал; от „НИТОМИС ГРУП ЕООД с предмет „резервни части и „ремонт КАМАЗ; от „СТРЕЛЕЦ-90 ЕООД с предмет „трупи от ET „З. С.Д. /с правоприемник ET „ИЗОЛИР-С. С.'7 с предмет „резервни части, „трупи и „строителни материали; от [Фирма 6] с предмет „резервни части; от „МЕГА ГРУП ИН ЕООД с предмет „строителни материали и „ремонт и от ET „БМД-Д. Г. с предмет „материали за ремонт.
С РА е установен и допълнителен корпоративен данък в размер на 32 880,62 лв., в резултат на извършено на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО увеличение на декларираните от дружеството финансови резултати за периода от 2012 г. до 2016 г. със сумата на отчетените разходи по фактурите, издадени от гореописаните доставчици, за които е прието, че не са свързани с дейността на дружеството, ведно с лихвите в размер на 11 498,68 лв.
С обжалваното решението съдът е отменил спорния ревизионен акт в частта, в която за данъчни периоди м. 01 и 02. 2015 г. допълнително е начислен ДДС в размер на 3 483,33 лв., ведно със съответните лихви - 1135,62 лв., както и в частта на установените задължения по ЗКПО за 2015 г. и 2016 г. за сумата 988,96 лв. и съответните лихви за 2015 г. и 2016 г. - 158,56 лв., представляващи корпоративен данък по фактури №№897,933,934,935,936 и 937, издадени през 2015 г. от „БУЛ ЛЕС КОМЕРС“ ЕООД, както и в частта на определените лихви в размер на 31,27 лв. върху сумата от 99,00 лв., представляваща разлика на изменения с решението на решаващия административен орган корпоративен данък за 2014 г. Съдът е отхвърлил жалбата на „ТЕРА КОМЕРС 76“ ЕООД против посочения ревизионен акт в останалата част.
В частта, в която е отменен ревизионния акт решението не е обжалвано и е влязло в сила. Предмет на разглеждане пред касационната инстанция е решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на „ТЕРА КОМЕРС 76“ ЕООД.
За да отхвърли жалбата, съдът е обсъдил представените пред него доказателства и установените обстоятелства поотделно за всеки от процесните доставчици и въз основа на този анализ е приел за обосновани изводите на приходните органи, че не се доказва реално осъществени доставки по издадените фактури. Мотивирал се е, че като доказателства са представени от ревизираното лице документи – договори, приемо-предавателни протоколи, складови разписки, които са изключени в съдебното производство от писмените доказателства по реда на чл.194, ал.3 от ГПК, вр. с чл.144 от АПК, вр. с §2 от ДР на ДОПК, след проведена графологична експертиза във връзка с оспорване от ответната страна на подписите, положени от управителите на доставчиците. Съгласно експертизата, подписите в оспорените за всички доставчици документи, не са изпълнени от сочените в тях лица, поради което съдът е приел, че не е налице реалност на доставките. Изложил е, че не са налични други документи, които да установят доставчиците да са имали възможност да изпълнят реално фактурираните доставки. Приел е, че в хода на ревизията не са събрани доказателства, от които да може да се направи извод, че родовоопределените вещи, предмет на доставките са били индивидуализирани по съгласие на страните или предадени от продавача на купувача по сделката. За трима от доставчиците - „Мага груп ин“ ЕООД, ЕТ „З. - С. Д. /с правоприемник ЕТ „Изолир - С. С.“/ и „Комерсиал ДХ“ ЕООД – като допълнителен аргумент е посочил, че съгласно съдебно-счетоводната експертиза в дневниците им за продажби не са включени фактури с получател „ТЕРА КОМЕРС-76“ЕООД.
В частта, с която е отхвърлена жалбата относно начислените задължения по ЗКПО съдът е приел, че законосъобразно е приложена нормата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10, ал. 1, чл. 16, ал. 1, ал. 2, т. 4 от закона, тъй като не са налице доказателства по делото, установяващи изпълнението на процесните доставки, предмет на разглеждане в частта по ЗДДС. Съдът е споделил извода на решаващия административен орган, че разходите по спорните фактури за услуги не следва да бъдат признати за данъчни цели, поради това, че сделките по процесните фактури водят до отклонение от данъчно облагане, както и констатациите за липса на реални доставки в частта по ЗДДС обосновават, че не следва да бъдат отчитани разходи за дейността, които не са реално направени. По тези мотиви съдът е потвърдил РА в частта по ЗКПО, съответстваща на сумата на отчетените разходи по фактурите, издадени от гореописаните доставчици, за които е прието, че не са свързани с дейността на дружеството, ведно с лихвите.
Решението в обжалваната част е неправилно, постановено при неправилна преценка на доказателствата по делото.
Наличието на доставка (данъчно събитие), е основополагаща предпоставка за прилагане механизма както на начисляване (изискуемостта) на данък добавена стойност, така и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит. Трайната практика на СЕО и СЕС приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага с фактури за доставка, която е реално осъществена. В този смисъл е решението по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС. В доказателствена тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е да докаже при условията на пълно насрещно доказване, че са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право. Задължение на съда е да прецени доказателствата за наличие на предпоставките за признаване на данъчния кредит по ЗДДС, първата от които е осъществяване на доставките на стоки и услуги по спорните фактури. От значение за признаване право на данъчен кредит е данъкът да е начислен правомерно, което означава да е налице данъчно събитие, т. е. да е прехвърлено правото на собственост върху стоките или да са извършени услугите.
Съгласно мотивите на РД приходните органи са отказали правото на приспадане на данъчен кредит на „ТЕРА КОМЕРС 76“ ЕООД като получател на стоки и услуги по фактурите, издадени от спорните доставчици с констатацията, че доставчиците не са намерени на посочените от тях адреси, не са представили документи за извършените доставки, част от доставчиците не са отразили издадените към ревизираното лице фактури в счетоводството си, както и не разполагат с персонал, материална и складова база за изпълнение на фактурираните доставки, не доказват и наличие на стоки от вида на продадените на ревизираното лице, а то самото не представя първична счетоводна документация по доставките. Мотивите на ревизиращите са възприети и от съда.
Тези обстоятелства обаче преди всичко не касаят главния факт на доказване – фактическото предаване на стоките и извършването на услугите по фактурите. Тези обстоятелства биха били от значение за спора при евентуални данни и твърдения от страна на приходните органи за налична схема за данъчна измама, в която ревизираното лице да участва, т. е. да му са му били известни обстоятелства за некоректно поведение на преките му доставчици спрямо фиска, за неизпълнението на фискалните им задължения и за намерение за увреда на публичния фискален интерес. Само поради единствения мотив за липса на произход на стоката, на кадрови и материален потенциал на преките доставчици, не може да се ограничи правото на получателя по доставка на стока и услуга да приспадне данъчен кредит по платената от него услуга, ползвана за целите и в икономическата му дейност, при липса на данни за данъчна измама –/виж решение на СЕС по дело С-18/13/. Материалната, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика не е достатъчно основание да се откаже данъчно предимство на получателя по облагаема доставка, което следва и от т. 46 - 53 от Решението на СЕС по дело С-342/11, според което, когато „доставката не е извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган“. В решението си от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г., СЕС е приел, че чл. 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а) и чл. 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това, че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. В т. 65 от решението е прието, че .... като налага на ДЗЛ изброените в т. 61 изисквания, при чието неизпълнение може да бъде отказано право на приспадане - данъчната администрация прехвърля, собствените си контролни задължения върху данъчнозадължено лице . Това задължение на органа по приходите се извежда и от т. 52 от решението в която е посочено, че ... право на приспадане може да бъде отказано само ако се установи, въз основа на обективни данни, че съответното данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки.
Такава установеност не е налице в процесния случай, което е в доказателствена тежест на приходните органи предвид обстоятелството, че отказът от право на приспадане е изключение от основния принцип, какъвто се явява това право.
В контекста на цитираната по-горе практика на СЕС, от значение е и поведението на ревизираното лице, което в случая с факта на заплащане на доставките, на начисляване и деклариране на ДДС по тях, на влагане и използване на предмета на фактурите в независимата си икономическа дейност, обстоятелства, които се установяват от заключението на съдебно-счетоводната експертиза, не само не доказва данъчна измама, но и не дава индиции за такава. Според експерта, след проверка на счетоводни документи и посещение на офиса на ревизираното дружество при която е прегледал съответните счетоводни записвания, при водене на счетоводството от ревизираното лице за ревизираните данъчни периоди са спазени основните счетоводни принципи и е налице редовно двустранно заведено счетоводство по отношение на счетоводната информация, съдържаща се както в процесните фактури, така и във всички други предоставени на вещото лице документи, заприходяването на получените стоки и услуги се проследява по съответните счетоводни сметки, подавани са СД по ЗДДС, начисляван е ДДС. Всички фактурите са разплатени в брой от търговеца, за което са издадени редовни документи – фискални бонове и плащането е отразено счетоводно, с документи, отговарящи на изискванията. Спазени са основните счетоводни принципи при водене на счетоводството за ревизираните данъчни периоди
Основателно касаторът възразява срещу изключването на съпровождащи фактурите писмени документи, чиято автентичност е оспорена в проведено по реда на чл. 193 ГПК производство, от доказателствената маса по делото. Обект на изследване са били подписите на управителите на доставчиците върху представените към фактурите документи – договори, приемо-предавателни протоколи, складови разписки, но обстоятелството, че документите не са подписани от сочените в тях лица, има отношение само до авторството на волеизявлението, без да има значение за съответствието на обективираните в него факти с действително случилите се. На първо място се касае за частни документи, които нямат материална доказателствена стойност и верността на отразените в тях факти и волеизявления следва да се преценява съвкупно с всички останали доказателства по делото. Последното прави необосновано изключването им като доказателства единствено поради факта, че не са подписани от управителите на доставчиците, при положение, че обичайно търговската практика е наложила документи от типа на оспорените да бъдат подписвани от сътрудници на търговеца, заемащи различни позиции в администарцията. Поради това без значение за дължимата преценка е кое точно лице е подписало частния документ от името на търговеца, след като последният не само, че не се е противопоставил, но и е включил издадените въз основа на тези документи фактури в СД по ЗДДС, съгласно заключението на съдебно-счетоводната експертиза. В решението по дело С-18/13, СЕС подчертава, че „само по себе си, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, нито разходите за услугата в счетоводната им документация да са неоправдавани или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица. Следва да бъде съобразена и трайната практика на ВАС в същия смисъл, основана на чл. 301 от ТЗ, че когато едно лице действа от името на търговец без представителна власт, се смята, че търговецът потвърждава действията, ако не се противопостави веднага след узнаването и липсата на данни за противопоставяне, както и с оглед показанията на св. Р. Г.. Свидетелят сочи, че лично е приемал доставяната от различни дружества дървесина, както и масло и части за техниката – „Камаз“, „Зил“ и „Газ 66“, като цитира доставчици „Стрелец 90“ ЕООД, „Нитомис труп“ ЕООД, „Бул лес комерс“ ЕООД, описва ясно механизма на приемане на стоките, чрез проверка за съответствие на доставеното и измерване на дървесината, посочва съпровождащите доставките документи и заявява, че същите винаги са били подписвани, част от тях и лично от него. Доставките на дърва от „Бул лес комерс“ ЕООД, както и механизма на приемане на документите, се потвърждават и от втория разпитан по делото свидетел – Г. В., който заявява, че е участвал при превоза и меренето на дървесината, посочва и произхода й, както и заявява, че е предавал съпровождащите доставката документи на св.Р. Г. като представител на получателя.
Свидетелят Р. Г. сочи още конкретно извършените ремонтни дейности, представляващи СМР, получени по фактурите на „Б. Б. ЕООД, както и подробно описва изпълняваните от ревизираното дружество дейности с получената дървесина. Показанията на свидетеля за реализация на закупените материали се подкрепят и от заключението на съдебно-счетоводната експертиза, че получените стоки, материали и услуги са използвани в икономическата дейност на ревизираното лице, като по всички последващи доставки в счетоводните регистри на дружеството има отразени приходи. Дадените от свидетеля показания са в съответствие с представените в съдебно заседание и оспорени за автентичност документи, като със свидетелките показания се установява действителното изпълнение на доставките, за които са съставени документите. В подкрепа на извода за действително осъществени по фактурите доставки е и констатацията на счетоводната експертиза, че през процесните данъчни периоди не са получавани идентични по вид и количество дълготрайни материални активи, стоки и услуги от други доставчици.
Следва да бъде посочено също и че сам по себе си по-късният момент на представяне на писмените документи, установяващи фактурираните доставки не е основание да се приеме, че той е съставен за целите на производството и съдържанието му не е вярно.
С оглед изложеното, настоящият съдебен състав намира, че съвкупния анализ на всички относими писмени и гласни доказателства, включително основното и допълнителните заключения на съдебно-счетоводната експертиза, налага извод, че спорните доставки на стоки и услуги са действително извършени, така както се твърди. Като е достигнал до различен извод съдът е постановил неправилно в обжалваната част решение, което в същата част следва да бъде отменено, а жалбата на дружеството срещу РА – уважена.
Разноски: с оглед изхода на спора решението следва да бъде отменено и в частта на присъдените разноски. На касатора следва да бъдат присъдени направените в процеса разноски, съобразно заявеното искане и представените доказателства за извършването им. За производството пред Административен съд София-област дружеството е извършило разноски в размер на 7 750 лв., а пред касационната съдебна инстанция - в размер на 5 874 лв.
По изложените съображения и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,
РЕШИ:
ОТМЕНЯ решение № 893 от 26.08.2020 г., постановено по адм. дело № 1158/2018г. по описа на Административен съд София-област В ЧАСТТА, в която е отхвърлена жалбата на „ТЕРА КОМЕРС 76“ ЕООД срещу Ревизионен акт № Р-22002317007770-091-001/10.05.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден в частта с Решение №1156/06.08.2018 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“- София и вместо него ПОСТАНОВЯВА:
ОТМЕНЯ по жалба на „ТЕРА КОМЕРС 76“ ЕООД, с [ЕИК], гр. Б. Р. акт № Р-22002317007770-091-001/10.05.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден в частта с Решение №1156/06.08.2018 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“- София, в частта на установените задължения по ЗДДС и по ЗКПО в общ размер на 96 368,47 лв. и съответните лихви в размер на 37 998,77 лв., както следва: установените задължения по ЗДДС, по ЗКПО - за 2012 г., 2013 г., за 2014 г.- по отношение на изменения с решението корпоративен данък в размер на 7506,65 лв., за 2015 г.- по отношение на определения корпоративен данък и съответните лихви, за сумата над 4593,83 лв., за 2016 г.- в частта за определения корпоративен данък и съответните лихви, за сумата над 4126,35 лв.
ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София при Централно управление на Национална агенция за приходите да заплати на „ТЕРА КОМЕРС 76“ ЕООД сума в размер на 13 624 лв. общо за направени разноски в двете съдебни инстанции.
Решението е окончателно.
Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ:/п/ Мариника Чернева
секретар: ЧЛЕНОВЕ:/п/ Свилена Проданова
/п/ Василка Шаламанова