Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на шести март две хиляди и двадесет и четвърта година в състав: Председател: Е. М. Членове: МИЛЕНА ЗЛАТКО. Л. при секретар М. Н. и с участието на прокурора А. И. изслуша докладваното от съдията Б. Л. по административно дело № 8770/2023 г.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по касационна жалба от "Д. К. 6" ЕООД, гр. София, срещу Решение № 4702/12.07.2023 г. по адм. д. № 10606/2022 г. по описа на Административен съд - София град /АССГ/.
Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът безкритично е възприел изводите на приходните органи за непризнаване на правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури само поради липсата на кадрова и техническа обезпеченост при доставчиците. Намира, че събраните доказателства, ведно със счетоводните записвания, установяват реалното извършване на спорните доставки, но съдът не ги е обсъдил в тяхната пълнота и взаимовръзка. Акцентира, че с РА не е извършена корекция на начисления от "Д. К. 6" ЕООД ДДС по последващите доставки, което означава, че не е възможно доставките към него да са нереални. В тези насоки излага подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното решение и на оспорения РА, ведно с присъждане на осъществените разноски.
Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "Обжалвана и данъчно осигурителна практика" /ОДОП/ - София, чрез процесуален представител, оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:
Предмет на съдебен контрол пред АССГ е законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-22002221005095-091-001/11.05.2022 г., издаден след повторна ревизия от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1474/16.09.2022 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – София, с който за "Д. К. 6" ЕООД са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2019 г. в размер на 74 200,85 лв.; за ДДС в общ размер на 384 985,45 лв.; ведно с лихви за забава върху задълженията по ЗКПО в размер 14 016,84 лв. и задълженията по ЗДДС в размер на 84 018,87 лв.
За да достигне до извод за неоснователност на оспорването първоинстанционният съд е приел следното:
1. Декларираните от „Д. К. 6“ ЕООД доставки към „Дабъл Ю Груп“ ЕООД по фактурите с предмет „продажба на стоки“ не са реално извършени с оглед липсата на каквито и да било доказателства, но на основание чл.85 ЗДДС начисленият данък е дължим от ревизирания.
2. Правомерно на основание чл. 86 и чл. 67, ал.2 ЗДДС органите по приходите са начислили ДДС за недекларираните от ревизирания продажби съобразно получените за тях плащания по банков път и чрез наложени платежи.
3. Относно фактурите, издадени от „ПКС Трейд“ ЕООД и „Т. Б. ЕООД съдът е съобразил липсата на каквито и да е съпътстващи към тях документи, от които да се установи предмета на доставките и евентуално тяхното реално извършване. При липсата на доказателства за тези положителни факти, чието доказване е в тежест на ревизирания, АССГ е приел, че доставките по тези фактури не са реално извършени, с оглед на което законосъобразно е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по тях.
4. Спрямо фактурите, издадени от „Ш. К. ЕООД, с предмет „покупка на стоки“, решаващият състав е отчел, че доказателствената стойност на представените приемо-предавателни протоколи и документи относно разполагаемостта със стоките е компрометирана от невъзможността да се проследят и обвържат данните за стоките по тези документи, вкл. чрез проследяване на счетоводната отчетност. Подчертал е, че съгласно заключението на вещото лице по проведената ССчЕ осъществените плащания към "Ш. К. ЕООД не могат да се обвържат към конкретна фактура. Наред с това е изтъкнал, че не е установена разполагаемостта на доставчика със съответните стоки, поради което недоказана е останала възможността му да ги достави на ревизирания. По тези съображения е формирал крайния извод, че доставките по фактурите от „Ш. К. ЕООД не са действително осъществени, с оглед на което законосъобразно приходните органи са отказали признаване на право на приспадане на данъчен кредит по тях.
5. За частта по ЗКПО съдът е приел, че основанието по чл. 122, ал.1, т.1 ЗКПО за провеждане на облагането по аналог е подкрепено от констатациите, че ревизираният не е подал ГДД за 2019г., но е извършвал продажби, приходите от които не са счетоводно отчетени. Според решаващия състав, данъчната основа на облагане е точно определена след анализ на относимите към лицето обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК и отчитане на размера на приходите с оглед декларираните за периода 01.07.2019 г. – 31.12.2019 г. продажби в отчетните регистри по ЗДДС и допълнително установените в хода на ревизията недекларирани приходи. Подчертал е, че коректно органите по приходите са отчели само документално обоснованите разходи на ревизирания за задължителни осигурителни вноски и данък върху доходите на наетите лица, както и разходите за доставки, за които в хода на ревизията е доказано, че са извършени реално и касаят икономическата дейност на субекта. Съдът е уточнил, че изводите за нереалност на доставките по фактурите от „ПКС Трейд“ ЕООД, „Т. Б. ЕООД и „Ш. К. ЕООД закономерно рефлектират и върху резултата в частта по ЗКПО. При неустановеност на реалността на доставките от „Б. А. ЕООД, правилно отразените счетоводни разходи за тях не са признати са данъчни цели и с тях е преобразуван в посока увеличение счетоводния финансов резултат на дружеството. В обобщение съдът е достигнал до крайния извод, че приходните органи точно са определили размера на допълнително дължимия за 2019 г. КД, а от там и следващите се лихви за забава.
Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно.
Обоснован е изводът на първостепенния съд, че събраните в хода на ревизията доказателства подкрепят наличието на основанията по чл. 122, ал.1, т.1 и т.2 ДОПК за провеждане на облагането по аналог.
В частта по ЗДДС правилно приходните органи и решаващият състав са приели, че независимо, че декларираните от ревизирания в днвениците му за покупки доставки към „Дабъл Ю Груп“ ЕООД не са реално извършени, то на основание чл. 85 ЗДДС начисленият данък е изискуем от доставчика "Д. К. 6 " ЕООД.
След съпоставка на данните от дневниците за продажби, отчетените с ЕКАФП обороти, извлеченията от банковата сметка на ревизираното лице и доказателствата от куриерското дружество „Е. Е. ЕООД, първостепенният съд обосновано е приел, че през ревизираните периоди „Д. К. 6“ ЕООД е реализирало продажби, подробно описани по периоди в РД/РА, за които не са издадени данъчни документи, не е начислен дължимия ДДС и не са осчетоводени приходите от тях. На основание чл. 86, ал. 2 и чл. 67, ал.2 ЗДДС законосъобразно приходните органи са доначислили за тези доставки ДДС за отделните данъчни периоди м.12/2019 г., м.02/2020 г., м. 03/2020 г., м.04/2020 г. и м. 05/2020 г. и са определили допълнително дължим ДДС в общ размер от 78 411,06 лв.
Неоснователна е тезата на касатора, че събраните относими доказателства установяват реалното извършване на доставките по фактурите, издадени от „ПКС Трейд“ ЕООД, „Т. Б. ЕООД и „Ш. К. ЕООД.
Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното извършване на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една услуга е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. В преобладаващата си част и в съответствие със спецификата на търговската дейност те са частни документи, чиято доказателствена сила по аргумент от чл. 180 ГПК не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. То следва да се цени с оглед останалите относими доказателства, като се съобразят корелацията или противоречията в тях.
Действително, основателно касаторът поддържа, че неустановеността на материалната, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика не би могла да е самостоятелно основание да се откаже данъчно предимство на получателя по облагаема доставка. Съобразно т. 46 - 53 от Решението на СЕС по дело С-342/11, когато "доставката не е извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган". Това разбиране е застъпено и в решението по дело С-18/13, в което СЕС подчертава, че "само по себе си, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, нито разходите за услугата в счетоводната им документация да са неоправдани или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица."
В този аспект първоинстанцинният съд точно е разграничил спора между страните, който не касае наличието на формалните предпоставки за правото на приспадане на данъчен кредит, а реалното извършване на доставките по горепосочените фактури, с предмет „услуга“ и „покупка на стоки“.
Противно на доводите в касационната жалба, обосновано първоинстанционният съд е приел, че липсата на каквито и да е съпътстващи доказателства към фактурите, издадени от „ПКС Трейд“ ЕООД и „Т. Б. ЕООД обуславя извода, че обективираните в тях доставки не са реално извършени. Той се подкрепя и от заключението на вещото лице по приетата ССчЕ, съгласно което няма данни за извършени и отчетени плащания по доставките от „ПКС Трейд“ ЕООД и „Т. Б. ЕООД.
Относно доставките от „Ш. К. ЕООД, с предмет „покупка на стоки“, правомерно решаващият състав е осъществил съвкупен анализ на събраните относими доказателства, в резултат на което не е ценил като верни представените в хода на ревизионното производство приемо-предавателни протоколи и документи. В тази връзка той правилно е съобразил неустановеността на разполагаемостта на доставчика със стоките с оглед данните от отчетните регистри по ЗДДС на "Ш. К. ЕООД, в които същият не е декларирал предходни доставки от австрийското дружество KORRIS. "Ш. К. ЕООД не е подавал и VIES-декларации за ВОП от другите предходни доставчици - MEDICOM UG, STYLIGHT и ST BUILD, а последните не са декларирали вътреобщностни доставки към "Ш. К. ЕООД. Наред с това вещото лице изрично е уточнило, че ревизираният не е представил данни за счетоводното отразяване на спорните доставки и данни за коя фактура се отнасят извършените плащания между страните. Подчертало е още, че ревизираният не е представил данни за последващата реализация на стоките по спорните фактури, поради което не може да се приеме, че те са предназначени за икономическата дейност на лицето по смисъла на чл. 70, ал.1, т.2 ЗДДС. При неустановеност на реалното извършване на тези доставки и последващата реализация на стоките за целите на икономическата дейност на ревизирания, правилно първоинстанционният съд е приел, че приходните органи законосъобразно са отрекли претендираното от дружеството данъчно предимство.
В частта по ЗКПО за 2019г. решаващият състав е изложил подробни мотиви за наличието на обстоятелство по чл. 122, ал.1, т.1 ДОПК за провеждане на облагането по аналог, които изцяло се споделят от настоящия състав. При липсата на подадена от ревизирания ГДД за 2019г. и отчетени от него доставки в регистрите по чл. 124 ЗДДС, след съобразяване на относимите към лицето обстоятелства по чл. 122, ал. 2, т. 1 - 16 ДОПК, органите по приходите точно са определили данъчната основа по чл. 122, ал.4 ДОПК. В нея са включени допълнително установените в хода на ревизията недекларирани от лицето приходи, в резултат на което общият й размер възлиза на 773 508,60 лв. Законосъобразно ревизиращите са отчели единствено документално обоснованите разходи за задължителни осигурителни вноски, данък върху доходите на наетите лица и разходите за реално осъществените доставки, свързани с икономическата дейност на ревизирания, възлизащи общо на сумата от 31 500,14 лв. В резултат на това, те точно са определили данъчната основа за облагане с корпоративен данък за 2019г., а от там и размера на допълнително дължимия КД и следващите се лихви за забава. Като е достигнал до същия краен извод, първоинстанционният съд е постановил правилно и в тази му част решение, което следва да бъде оставено в сила.
При този изход на спора и направеното искане, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство, възлизащо на сумата от 26 366 лв.
Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 4702/12.07.2023 г., постановено по адм. д. № 10606/2022 г. по описа на Административен съд - София град.
ОСЪЖДА "Д. К. 6" ЕООД, [ЕИК], гр. София, да заплати на НАП сумата от 26 366 лв., представляваща юрисконсултско възнаграждение за касационното производство.
Решението не подлежи на обжалване.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ ЕМИЛИЯ МИТКОВА
секретар:
Членове:
/п/ М. З. п/ БЛАГОВЕСТА ЛИПЧЕВА