Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на пети март две хиляди и двадесет и четвърта година в състав: Председател: Е. М. Членове: СВЕТЛОЗАРА А. П. при секретар С. П. и с участието на прокурора К. Х. изслуша докладваното от съдията В. П. по административно дело № 8774/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл.160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба от директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) – София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител - гл. юрисконсулт Р. К. срещу Решение № 5319 от 09.08.2023 г., постановено по адм. д. № 6923/2022 г. по описа на Административен съд София – град /АССГ/, с което е отменен Ревизионен акт №Р- 22222521000481-091-001/23.03.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, потвърден с Решение № 934/13.06.2022 г. на настоящия касационен жалбоподател, с който спрямо „И. Р. ЕООД са установени задължения по ЗДДС в общ размер на 25 937, 06 лева ведно с лихви за забава и по ЗКПО в общ размер на 12 969,08 лева, ведно със съответните лихви за забава. Наред с това, Национална агенция по приходите е осъдена да заплати разноски на дружеството - жалбоподател за първоинстанционното производство в размер на 350,00 лева.

В касационната жалба се излагат подробни доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изразява се несъгласие срещу направения извод от АССГ, че оспорените документи са подписани от упълномощено лице, без по делото да е представено пълномощно и въпреки заключението на вещото лице по СГЕ, с което е установено, че подписът не е положен от управителя на доставчика „Преслап“ ЕООД. Твърдят се пропуски на съда при преценката на събраните доказателства. По отношение на доставката за хумус от „Преслап“ ЕООД касаторът акцентира, че липсват доказателства за складово помещение, транспортна техника и документи за превоз, както и че дружеството разполага само с един служител. Относно фактурираните от „Соня груп 1975“ ЕООД доставки поддържа становище, че дружеството не притежава трудов ресурс и няма данни за притежавани активи. Релевира доводи, че по делото няма следа за водено счетоводство от доставчиците, освен това в дневниците за покупки не са отразени фактури за ел. енергия, вода, интернет, телефон и др., дерегистрирани са по ЗДДС и имат непогасени задължения към бюджета. Допълва, че на „Преслап“ ЕООД има издаден и влязъл в сила РА, при който са оспорени доставките, свързани с полагането на топлоизолация и ремонт на покрива на обекта в гр. Монтана и не притежава материално-техническа и кадрова обезпеченост да изпълни доставките на РЛ. Изразява становище, че съгласно отговор от община Монтана, в качеството й на възложител по обществена поръчка на РЛ, няма данни да са работили служители на трети лица – подизпълнители на „Преслап“ ЕООД. Твърди, че РЛ е разполагало с приблизително 164 лица, наети по трудови правоотношения за периода на ревизията, които притежавали възможността самостоятелно да извършат спорните доставки. Сочи, че РЛ не представя кореспонденция с доставчиците и информация относно критериите за избор на процесните доставчици. Позовава се на практика на Съда на ЕС, според която използването за упражняване на право на данъчен кредит на фактура с невярно съдържание може да се счита за данъчна измама ( решение по дело С-285/09, т. 49 и дело С-454/98, т. 62) и на практиката на ВАС по адм. дело 8185/2017 г., където е посочено, че ревизираният субект не е възможно да не знае, че участва в привидна сделка, чиято цел е неправомерно ползване на данъчен кредит. На основание подробно изложените доводи в касационната жалба се иска отмяната на обжалваното решение, с което е отменен РА. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции и заплатена такса за касационното производство.

Ответната страна – „И. Р. ЕООД, представлявано от управителя си А. А., оспорва касационната жалба в представен по делото писмен отговор. По същество на оспорването моли за оставяне в сила на обжалваното решение.

Представителят на Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите в касационната жалба и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, срещу съдебен акт, който подлежи на касационно обжалване и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил РА № Р-22222521000481-091-001/23.03.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - София, в частта, потвърден с решение № 934/13.06.2022 г. на директора на дирекция „ОДОП“ - гр. София при ЦУ на НАП, с който спрямо „И. Р. ЕООД са установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 07.2018 г., м. 09.2018 г., м. 12.2018 г., м. 09.2019 г. и м. 10.2019 г., в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 25 937,06 лева по фактури, издадени от „Преслап“ ЕООД и от „Соня груп 1975“ ЕООД и по ЗКПО за периодите 2018 г. и 2019 г. в общ размер на 12 969,08 лв., ведно със съответните лихви за забава.

По отношение на доставчика „Преслап“ ЕООД е отказано правото на присипадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. 07.2018, м. 09.2018 г. и м. 12.2018 г. в общ размер на 24 072,60 лв. по 11 броя фактури с предмет на доставката „авансово плащане; авансово плащане по договор от 01.08.2018 г.; доставка на хумус; окончателно плащане по договор от 01.08.2018 г.

В хода на ревизионното производство от страна на органите по приходите е извършена насрещна проверка на доставчика, като в отговор не са представени изисканите доказателства. Установено е, че дружеството е дерегистрирано по ЗДДС, има непогасени задължения към бюджета, а при анализ на дневниците му за продажби е констатирано, че спорните фактури са декларирани в съответните данъчни периоди и участват при формиране на резултатите по ЗДДС за периода. В РД и в решението на решаващия орган е посочено, че доставчикът не притежава материално-техническа обезпеченост за изпълнение на спорните доставки. Имало едно лице по трудово правоотношение, за което не били внасяни данъци. Спрямо дружеството има влязъл в сила РА, в който са оспорени доставките, свързани с полагането на топлоизолация и ремонт на покрива на обекта в гр. Монтана. От страна на ревизиращите е направен извод, че доставчик и соченото като фактически изпълнител дружество „Т. С. ЕООД не са представили счетоводна и търговска документация, удостоверяваща изпълнението на фактурираните СМР.

За доказване на реалността на спорните доставки задълженото лице е представило пред приходните органи фактурите, договор между РЛ и доставчика от 20.06.2018 г., с предмет полагане на топлоизолация съгласно видове и единични цени, посочени в Приложение № 1, неразделна част от договора на обект в гр. Монтана на сградата на ПМПГ „Св. К. О. . Съгласно чл. 2 от споразумението, възнаграждението по договора се определя съобразно приложена количествено - стойностна сметка в съответствие с извършените работи. Представен е и договор от 01.08.2018 г. за ремонт на покрив, съгласно видове и единични цени посочени в Приложение № 1, неразделна част от договора на обект в гр. Монтана: „Реконструкция на сградата на ПМПГ „Св. К. О. . В чл. 2 на същия е уговорено общата цена да се определя съобразно количествено - стойностна сметка, в съответствие с действително извършената работа. Видно от Приложение 1 към договора е предвидено извършването на ремонт на покрив – 1 985 м2., с посочени единична и обща цена. Към фактурите за окончателно плащане били приложени и протоколи за приемане на извършени СМР, придружени от двустранна сметка за изплащане на извършени СМР. Относно фактурирания 160 м2 хумус е представен приемо - предавателен протокол от 17.12.2018 г., приобщени били копия от заповеди на РЛ за назначен технически ръководител на обектите, както и докладни записки от същите.

Установено е, че от представените доказателства, спорните доставки са възложени във връзка с изпълнение на договор от 18.05.2018 г., сключен между общ. Монтана и РЛ за обект в гр. Монтана. Приобщен е договор за превъзлагане изпълнението на обект „Частичен ремонт на покрив на ПМПГ в гр.Монтана от 20.07.2018 г., сключен между Сдружение „ПМГ Монтана 2018“ - възложител и „И. Р. ЕООД – изпълнител. Във връзка с изпълнението на същите са представени копия на фактури, издадени от РЛ, двустранна сметка за извършени СМР, банкови извлечения за извършени плащания, протоколи обр. 19 за приемане на извършените СМР.

След анализ на установените факти и оценка на доказателствата органите по приходите са приели, че се касае за „относителна симулация“, при която доставките /СМР/ са действително извършени, но не от сочените като пряк и предходен доставчик дружества, а от ревизираното лице или трето такова, което е притежавало необходимия за изпълнението им ресурс и е отказано право на приспадане на данъчен кредит по всички фактури на „Преслап“ ЕООД в общ размерна 24 072,60 лв.

По отношение на доставчика„С. Г. 1975“ ЕООД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. 09.2019 г. и м.10.2019 г. в общ размер на 1 864,46 лв. по 5 броя фактури с предмет на доставката „авансово плащане по договор за СМР от 20.08.2019 г.; изпълнени СМР, съгласно Протокол № 1 от 16.10.2019 г.

В хода на ревизионното производство е установено, че дружеството „С. Г. 1975“ ЕООД е дерегистрирано по ЗДДС, има образувано изпълнително дело, спорните фактури не били включени в дневниците за продажбите и СД по ЗДДС за съответните данъчни периоди и липсвала кадровата обезпеченост.

РЛ е представило пред приходните органи договор от 20.08.2019 г. за СМР за изграждане на тухлена зидария за обект в гр. София, протокол 1, обр. 19 от 16.10.2019 г. и двустранна сметка за изпълнени СМР.

След анализ на събраните доказателства, органите по приходите са приели, че по отношение на фактурираните от „С. Г. 1975“ ЕООД доставки не са налице условията на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, във връзка чл. 9 от ЗДДС, поради което на жалбоподателя е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 1 864,46 лв.

Предвид извода за нереалност на доставките по горепосочените фактури от „Преслап“ ЕООД и „С. Г. 1975“ ЕООД, приходните органи са приели, че осчетоводените разходи по тях са документално необосновани, с оглед на което и на основание чл. 26, т.1 ЗКПО са увеличили с тях счетоводните финансови резултати на дружеството за 2018 г. и 2019 г., в резултат на което са определили допълнително дължим корпоративен данък и лихви за забава.

Първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи в предвидената от закона форма и при липса на допуснати нарушения в рамките на ревизионното производство, но в противоречие с материалния закон.

В производство по чл. 193 ал. 3 от ГПК приходните органи са оспорили автентичността на положените подписи на документи, приложени по делото, подписани за доставчика „Преслап“ ЕООД.

Въз основа на установеното по делото от фактическа страна при съобразяване на доказателствата, събрани по ревизионната преписка, заключението на приетата съдебно – графическа експертиза (СГЕ) и показанията на свидетелят Траханова - служител в„И. Р. ЕООД, АССГ е приел, че в своята съвкупност събраните доказателства установяват реалното извършване на спорните доставки. Анализирал е представените по делото договори, фактури, двустранна сметка за извършени СМР, банкови извлечения за извършени плащания, протоколи обр. 19 за приемане на извършените СМР, докладни записки, извършеното отразяване на сделките в счетоводството на ревизираното лице, разплащането между страните. Пояснил е, че ревизионно производство е автономно и обвързва единствено страните по него във вр. с издадения РА на доставчика „Преслап“ ЕООД, в което производство РЛ не е участвало.

Аналогичен извод на съда за доказаност на реалното осъществяване на доставките е формиран относно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от „Соня груп 1975“ ЕООД.

АССГ е разграничил понятията за абсолютна и относителна симулация, съгласно практиката на ВКС, като направил извод, че такава не е доказана от страна на приходните органи. Съдът е отчел, че ако поради нередности, извършени от издателя на фактурата или от доставчиците по веригата, се формира извод, че сделката не е действително извършена, то е необходимо да се установи, въз основа на обективни данни, че получателят е знаел или е трябвало да знае, че сделката е част от измама с ДДС. Съдът е коментирал националните данъчни закони във връзка с постоянната практика на Съда на Европейския съюз /СЕС/.В обобщение е приел, че процесните доставки са реално извършени, с оглед на което оспореният РА както в частта му по ЗДДС, така и по ЗКПО е незаконосъобразен и следва да бъде отменен.

Решението е валидно, допустимо и правилно.

Настоящата касационна инстанция споделя извода на първоинстанционния съд за незаконосъобразност на оспорения РА и съгласно чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК препраща към мотивите в обжалвания съдебен акт.

Не са налице твърдените от касатора отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Съдът е изяснил фактите и обстоятелствата от значение за спора, като е направил свои фактически установявания, формирал е извод за незаконосъобразност на процесния РА при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон и след задълбочена преценка на събраните по делото доказателства, разгледани поотделно и в тяхната съвкупност, включително и констатациите на в. л. по СГЕ.

Според националния данъчен закон и постоянната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги.

Правото на приспадане на данъчен кредит е обвързано с реалността на доставката на стоки и/или услуги и при наличието им, правото на данъчен кредит може законосъобразно да се упражни от получателя на фактурата чрез приспадане на ДДС, който е платен на доставчика и последният го е отразил на отделен ред във фактурата – чл. 68, ал.1 т.1, чл. 69, ал.1, т.1 и чл. 6, ал.1 и чл. 9, ал.1 във връзка с чл. 25, ал.1 ЗДДС.

Правилен и обоснован е изводът на съда за незаконосъобразност на РА относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактурите за авансово плащане по договор за СМР от 20.06.2018 г. и по договор от 01.08.2018 г., издадени от доставчика „Преслап“ ЕООД и по договор от 20.08.2019 г., сключен с доставчика „С. Г. 1975“ ЕООД.

В хода на ревизионното производство към описаните договори са представени двустранно подписани протоколи за предаване и приемане на извършените от доставчика строителни дейности по посочените фактури, двустранни сметки за изплащане на извършени СМР, банкови извлечения за разплащане, копия от заповеди за определен технически ръководител и помощник технически ръководител на обектите, както и докладни записки от същите. Приобщени са договор от 18.05.2018 г. за изпълнение сключен между общ. Монтана като възложител и РЛ за обекта в гр. Монтана и договор за превъзлагане изпълнението на обекта в гр.Монтана от 20.07.2018 г., сключен между Сдружение „ПМГ Монтана 2018“ - възложител и РЛ– изпълнител. Във връзка с изпълнението на същите са представени копия на фактури, издадени от РЛ, двустранна сметка за извършени СМР, банкови извлечения за извършени плащания, протоколи обр. 19 за приемане на извършените СМР. Същите съдържат достатъчно данни за вида на извършените СМР, количество, единична стойност, обща стойност и ДДС, както основателно сочи и съда. Аналогични са мотивите на съда и по отношение на фактурираните доставки от „Соня груп 1975“ ЕООД.

По отношение на отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактурата за хумус, издадена от „Преслап“ ЕООД. Непредставянето от страна на доставчика на документи за транспорта на стоката до обекта в общ. Монтана с твърдението, че то не го е осъществило, не може само по себе си да обоснове отказ на правото на приспадане на ДДС. Правилно съдът е акцентирал върху фактическото предаване на стоката, което е установено с приемо - предаването на същата, като протоколът е двустранно подписан с посочена дата, количество и обект на приемане.

Неоснователни са доводите на касатора, че съда не е ценил доказателствената сила на заключението по СГЕ. Първоинстанционният съд се е доверил на представените по делото частни свидетелстващи документи /фактурите, протокол за предаване на СМР от 27.09.2018 г. и двустранна сметка за изплащане на същите СМР, както и на протокол от 17.12.2018 г./, които макар да са оспорени от процесуалния представител на приходната администрация по реда на чл. 193, ал. 3 ГПК, приложим по силата на чл. 144 АПК и 2 от ДР на ДОПК във връзка с тяхната автентичност, те не се ползват от материална доказателствена сила, както е при официалните документи, а само с формална такава. Правилото на чл. 301 ТЗ намира приложение, както при сключването на търговски сделки между търговци, така и при потвърждаването на тяхното изпълнение и регламентира правните последици при действия на лице без представителна власт от името на търговец и обвързващото им действие спрямо последния при липса на изрично противопоставяне веднага след узнаването. Наличието на частни документи, подписани в хипотезата на чл. 301 ТЗ от трето лице без представителна власт, се преценява съвкупно с всички други обстоятелства по делото, като се съобрази корелацията или противоречията в тях. Нещо повече -доставчикът не е намерен и съответно от него не са представени документи. Освен това процесните фактури са включени в ДДС дневниците и на двете дружества /РД, стр. 47/. Правилно АССГ е ценил представените и неоспорени от ответната страна докладни записки на техническия ръководител и на помощник техническия ръководител на обекта, както и показанията на разпитания по делото свидетел, съгласно които се установява механизмът на съставяне и подписване на документите между доставчика и РЛ.

Наред с горното, видно от РД /л.343 от делото/, неразделна част от РА, издаден на доставчика „Преслап“ ЕООД се установява ползването на подизпълнител „Техноарх строй“ ЕООД, който в отговор с придружително писмо с вх. № ИТ -00-359/11.03.2018 г. при извършена насрещна проверка е представил фактури и договори от 02.08.2018 г., с който „Преслап“ ЕООД е възложил извършване на СМР - ремонт на покрив на обекта в общ. Монтана, както и договори, сключени с РЛ, издадени от „Преслап“ ЕООД към РЛ, обратно на твърдяното от касатора.

Eдно от оплакванията на касатора е свързано с обезпечеността на доставчиците с персонал за изпълнение на доставките. Съобразно основния мотив на ревизиращите органи за липса на обезпеченост на доставчиците следва да се посочи, че съгласно практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) – решения по дела С-18/13, С-285/11, С-271/12 съединени дела С-80/11 и С-142/11, в които изрично се приема, че липсата на кадрова, техническа и материална обезпеченост е от значение за преценката за правото на данъчен кредит само ако въз основа на обективни данни, представени от органите по приходите, се установи, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама. Приходните органи в конкретния случай, въпреки че е тяхна доказателствената тежест, не са доказали наличието на такава измама, поради което неправилно твърдят, че вследствие неустановена обезпеченост на доставчиците по процесните доставки същите не са реално извършени. В този смисъл следва да се посочи, че видно от РД на доставчика „С. Г. 1975“ ЕООД не е извършвана насрещна проверка. Всъщност това е ирелавантно за спора, тъй като РЛ не може да бъде санкционирано с отказ на данъчен кредит заради поведението на своите доставчици. /решение по дело С-324/11/.

Приходните органи са изложили мотиви, че процесните доставки са действително извършени, но се поддържа наличието на относителна симулация, а именно ревизираното лице само да е извършило процесните услуги, тъй като разполагало с около 164 лица, наети по трудови правоотношения за периода на ревизията, които притежавали възможността самостоятелно да извършат спорните доставки. В тази хипотеза определящо е наличието на обективни данни, че доставките са белязани с данъчна измама, за която получателят е знаел или е бил длъжен да знае. В случая не е изследвано каква част от работниците му са били заети на този обект и каква за други обекти. В този аспект некоректно ревизиращите органи са се позовали и на дерегистрацията на доставчика „Преслап“ ЕООД от 25.05.2018 г. по ЗДДС, (видно от издадения РА на дружеството, месец по - късно е подало заявление за регистрация, а от 04.07.2018 г. е регистрирано по реда на ЗДДС). т. е. извън ревизирания период, поради което същото е ирелевантно за спора и не сочи към извод, че РЛ не е положил грижата на добър търговец спрямо коментираните доставки. Други обективни данни, обуславящи евентуална недобросъвестност на задълженото лице, липсват, с оглед на което не може да се приеме, че доставките са част от данъчна измама. Всички изтъкнати нередности при доставчиците не могат да се противопоставят на РЛ, а липсата на кадрова и техническа обезпеченост на издателите на фактурите не би могла да е самостоятелно основание за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит. Определящо е, че е установено извършването на процесните СМР, предаването на резултата от тях на ревизирания и последващото им използване за целите на неговата независима икономическа дейност. Още в хода на ревизията представляващият „И. Р. ЕООД подробно е разяснил механизма на доставките и е представил свързаните с тях доказателства, вкл. е посочено как са избрани доставчиците (приетата и неоспорена докладна записка - л.165), поради което не може да се приеме, че той не е взел всички разумни мерки, за да се увери, че не участва в ДДС измама.

В този смисъл по отношение на степента на дължима грижа, изискана от данъчнозадълженото лице, което желае да упражни правото си на приспадане, се изисква да вземе всички разумни мерки, за да се увери, че осъществяваната от него доставка не го води до участие в данъчна измама (решения по дела С-80/11, С-142/11, т. 54 и 59 и С-101/2016). Данъчната администрация обаче не може да му налага да извърши комплексна и задълбочена проверка по отношение на своя доставчик, като с това на практика посочената администрация прехвърля собствените си контролни задължения (решение по дело С-101/16, т. 51). Освен това според постоянната съдебна практика, тъй като отказът да се признае право на приспадане представлява изключение от основния принцип, какъвто се явява това право, данъчните органи трябва надлежно да установят обективните данни, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е извършило измама или знаело, или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама. След това националните юрисдикции следва да проверят дали съответните данъчни органи са установили наличието на такива обективни данни (в този смисъл решения С-8/17, т. 39 и С-189/18, т. 36). Такива обективни данни липсват в процесния случай.

Изводът на съда за незаконосъобразност на РА относно задълженията за корпоративен данък за 2018 г. и 2019 г. е правилен и обоснован. След като осчетоводените разходи по спорните фактури са документално обосновани, то незаконосъобразно с тях на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2018 г. и 2019 г. и е определен допълнително дължим корпоративен данък и лихви за забава.

Ето защо, като е достигнал до извод за незаконосъобразност на оспорения РА в посочените части и е отменил същия, АССГ е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора, в полза на страните не се дължат разноски – на касатора поради отхвърляне на касационната жалба, а на ответника по касация поради липса на предявено искане и доказателства за направени такива в рамките на касационното производство.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, предл. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 5319 от 09.08.2023 г. по адм. дело № 6923/2022 г. по описа на Административен съд София – град.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ ЕМИЛИЯ МИТКОВА

секретар:

Членове:

/п/ С. А. п/ ВЕСЕЛА ПАВЛОВА