Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на пети февруари две хиляди и двадесет и четвърта година в състав: Председател: Б. Ц. Членове: РУМЯНА Л. С. при секретар М. Н. и с участието на прокурора Н. Н. изслуша докладваното от председателя Б. Ц. по административно дело № 8942/2023 г.
Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.
Образувано е по касационна жалба на "Строй индъстри груп" ЕООД, представено от адв. И. Д., срещу решение № 4491/06.07.2023 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 7059/2021 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-22220620003996-091-001/22.02.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София. Доводите на касатора са за неправилност на съдебния акт поради противоречие с материалния закон, съществените процесуални правила и необоснованост. Като противоречащ на материалния закон определя пропускът на първостепенния съд да възприеме като факт с правно значение при решаването на спора за съществуването на право на приспадане на данъчен кредит в хипотезата на авансово плащане осъществяването на доставки сред фактурите за авансово плащане. Обосновава тезата не за отсъствие на данъчното предимство при липса на авансово плащане, а за преждевременно упражняване на субективното публично право по фактурите за аванса. С касационната жалба представя РА и РД от приключило ревизионно производство на неговия клиент „Обединение „Е. Б. С. “ ДЗЗД, за да аргументира различно данъчно третиране при преобразуването от органите по приходите на декларирания счетоводен финансов резултат за 2019 г. с отчетените приходи по фактурата към този получател. Обсъжда ползваните от органите по приходите в РД правни основания за преобразуване на СФР и интерпретирането им от първостепенния съд. В хода на съдебното дирене пред касационната съдебна инстанция представя доказателства за погасяване на задължението за авансово плащане по фактурите, за които е спорно ползваното данъчно предимство. Иска отмяна на решението и на РА. Претендира деловодни разноски.
Ответникът по касация - директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - София отрича основателността на касационната жалба.
Заключението на прокурора от Върховната прокуратура е за неоснователност на жалбата.
Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:
С оспорения пред АССГ ревизионен акт са установени в тежест на "Строй индъстри груп" ЕООД допълнителни задължения за ДДС за внасяне в размер 85 000 лева и за закъснителна лихва в общ размер 9 571.60 лева в резултат на извършена от органите по приходите корекция на декларирания от РЛ резултат за данъчен период м. 12.2019 г. Основание за корекцията е отказът да се признае правото на приспадане на данъчен кредит в размер 85 000 лева, упражнено по издадени от „Валенсис 05“ ЕООД фактури с предмет авансово плащане за СМР и авансово плащане за строителни материали. Отказът е основан на разпоредбите на чл. 25, ал. 7 във вр. с чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС и мотивиран с констатация за отсъствие на авансово плащане. Установеното задължение за лихви за забава включва и лихва в размер 1 481.23 лева във връзка с отразени в д. п.м. 12.2019 г. кредитни известия по фактури за авансови плащания, издадени от „Инекс комунал“ ООД и „Барбали“ ЕООД. Прието е, че фактурите са издадени неправомерно и за тях неоснователно е ползвано данъчно предимство в д. п.м. 10.2019 г. Лихвата е за периода на ползване на това предимство до сторнирането на фактурите с издаване на КИ.
В мотивите на РА е извършено преобразуване на декларирания от РЛ счетоводен финансов резултат за отчетната 2019 г. и като последица вместо декларираната данъчна печалба в размер 8 289.42 лева и корпоративен данък в размер 828.94 лева /който е внесен/ е определена данъчна загуба за този данъчен период в размер 1 533.08 лева без в разпоредителната част на акта да са установени задължения за корпоративен данък.
С обжалваното решение административният съд е отхвърлил оспорването на РА.
По установяванията на съда, основани на събраните в извънсъдебната фаза на производството доказателства и на заключенията на съдебно-икономическите експертизи, по издадените от „Валенсис 05“ ЕООД фактури не е извършено плащане, като не е установено и да са осъществени доставки по тях. За достоверна е приел датата на представяне от повереника на жалбоподателя документите за доставките – договори за доставка на строителни материали и на СМР, приемо-предавателни протоколи, товарителници и споразумения за отложено плащане. Обвързал е възникването на правото на приспадане на данъчен кредит при авансово плащане с извършването на плащането и определеността на престацията на доставчика. С отсъствието на плащане и на пълна информация за бъдещата доставка е мотивирал разрешаването на спора по ЗДДС. В мотивите на съдебния акт липсват съждения по установените с РА задължения за лихва за неправомерно ползван данъчен кредит по фактурите на „Инекс комунал“ ООД и „Барбали“ ЕООД.
Първостепенният съд е определил като правилно, основаното на чл. 77, ал. 1 ЗКПО, преобразуването с РА на декларирания от жалбоподателя СФР за 2019 г. с приходи в размер 434 822.50 лева, отчетени по издадена от него на ДЗЗД „Е. Б. С. фактура. Не било доказано да са извършени последващи доставки, „ които да са свързани с фактуриране на изпълнение на предмета на доставката по фактурата.“.
Първоинстанционното решение е недопустимо в частта разрешаваща спора по ЗКПО и неправилно в останалата част.
По спора по ЗКПО
Предмет на правния спор е съществуването на разпоредените с РА задължения и отказът да се признаят заявени пред администрацията права. За данъчен период 2019 г. с РА не са установени задължения за корпоративен данък – в полето от таблица I срещу означението за корпоративен данък е посочен като надвнесен данък в размера деклариран от ДЗЛ и тази сума е прихваната от установените допълнителни задължения за ДДС. З. и не е предмет на делото извършената в мотивите на РА корекция на декларирания от жалбоподателя СФР, с което вместо данъчна печалба е определена данъчна загуба. Не мотивите на РА, а разпоредителната му част засяга права, свободи и законни интереси на неговия адресат /арг. от чл. 120, ал. 1, т. 6 от ДОПК/ и само във връзка с определените от разпоредителната част права, задължения или отговорности може да възникне правен спор, разрешаван от съдилищата. Без да съществува спор за правото или задължението, което е част само от мотивите на РА, оспорването е лишено от предмет, а постановеното по него решение е недопустимо – вж. чл. 159, т. 1 АПК във вр. с 2 от ДР на ДОПК. Възприемането на този порок е дължимо и служебно при действието на чл. 218, ал. 2 АПК.
Вън от горното, касационните оплаквания срещу тази част от решението са проява на правна инерция, тъй като не е взето предвид изправянето с юрисдикционния акт на ДДОДОП на основанията за преобразуване на СФР, и на напълно неотносимите към спора изводи на първостепенния съд. По съображенията на решаващия орган неправомерно е отчитането в данъчен период 2019 на прихода в размер 434 822.50 лева по издадената от РЛ фактура, както и на разходите в размер 425 000 лева по фактурите на „Валенсис 05“ ЕООД. Отчитането на разхода е в нарушение на счетоводното законодателство /чл. 77, ал. 1 ЗКПО/, обвързано с прилагането на т. 6.1 и т. 9.1 от СС № 11 – Договори за строителство. В нарушение на реда, определен в същия нормативен акт /вж. чл. 78 ЗКПО/ е отчетен и приходът, тъй като т. 6.1 от СС № 11, обвързва признаването на приходите и на разходите със съпоставяне на етапа на изпълнение на договорната дейност спрямо датата на съставяне на финансовия отчет. Признаването на приходите е в съответствие с извършената работа, независимо че не са платени или част от сумите са задържани по друг повод /т. 9.3 от СС № 11/. Междинните плащания и получените аванси не са измерител за извършената работа по договора /т. 9.1 от СС № 11/. С арг от т. 1.2, б. „а“ от СС № 18 – Приходи СС № 11 е специален по отношение на него.
По спора по ЗДДС
Не се спори, че към момента на издаване на фактурите от „Валенсин 05“ ЕООД не е възникнало данъчно събитие /вж. чл. 25, ал. 1 и 2 ЗДДС/, а това следва и от манифестирания с данъчните документи предмет. 3атова и възникването на право на данъчен кредит се обосновава с разпоредбата на чл. 25, ал. 7 ЗДДС, предвиждащ изискуемост на данъка при извършено цялостно или частично авансово плащане - при получаването на плащането. Без да е приравнено на данъчно събитие /вж. чл. 25, ал. 1 ЗДДС/, но пораждайки изискуемостта на данъка /чл. 25, ал. 7 ЗДДС в цитираната редакция/, авансовото плащане е източник на задължението за регистрираното лице да го начисли, а фактическият състав на начисляването включва издаване на данъчен документ - чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. При предварително плащане възниква право на приспадане на данъчен кредит - чл. 68, ал. 1, т. 2 и чл. 69, ал. 1, т. 1, in fine от ЗДДС. Плащането следва да е в корелация с бъдещото възникване на данъчно събитие. Затова и в практиката на СЕС се настоява за надлежно идентифициране на насрещната престация към момента на авансовото плащане /така т. 28 от решението по дело С-549/11/.
В контекста на горното напразна е била енергията на жалбоподателя в първоинстанционното производство да докаже наличието на доставка въобще в следващи данъчни периоди, та да се преодолеят последиците от отсъствието на квазиданъчното събитие по чл. 25, ал. 7 от ЗДДС, тъй като облагаеми са доставките, а не плащането /вж. т. 26 от решението на СЕС по дело С-520/10/. Последващото осъществяване на доставките по авансовите плащания може да засегне начисляването на данъка и издаването на данъчния документ, когато авансовите плащания са за цялата стойност на доставката /вж. чл. 79, ал. 8 ППЗДДС/ и при получаването на плащанията вече са издадени фактури, но не заличава последиците от липсата на плащане към момента на издаването на фактурите за аванса. Затова и правото на приспадане възниква в хипотезата на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС при получаването на стоката/услугата по облагаемата доставка с оглед момента на настъпване на данъчното събитие по чл. 25, ал. 2 до 4 ЗДДС.
С представеното пред касационната съдебна инстанция споразумение за взаимно прихващане от 31.01.2023 г. и извлечение от сметка 401 на „Строй индъстри груп“ ЕООД, партида „Валенсис 05“ ЕООД се установява отписването на задължението на касатора към доставчика. Не се основава на позитивното право квалифицирането от страните по споразумението на съдържанието му като прихващане. По изявленията им за знание „Валенсис 05“ ЕООД дължи на „Евросървис РБ“ ЕООД 501 240 лева по фактура № 20/25.03.2020 г., а „Строй индъстри груп“ ЕООД дължи на „Валенсис 05“ ЕООД сумата 500 000 лева по осемте фактури за авансово плащане. Убеждението на страните по споразумението е, че е погасено изцяло задължението на касатора към неговия доставчик /в споразумението погрешно е посочено задължение към „Евросървис РБ“ ЕООД, но волята на страните е определяема от посочването на фактурите, с които е свързан дълга/. Очевидно е отсъствието на насрещни вземания, като елемент от фактическия състав на прихващането /вж. чл. 103, ал. 1 ЗЗД/. Затова и погасяването на задължението на касационния жалбоподател не настъпва от момента, в който вземанията са били компенсируеми /вж. чл. 104, ал. 2 ЗЗД/, т. е. от момента на изискуемостта на активното вземане и на изпълняемостта на пасивното вземане (така т. 1 от ТР № 2 от 18.03.2022 г. по тълк. д. № 2/2020 г. на ОСГТК на ВКС), а занапред – от постигането на съгласие за това на 31.01.2023 г. Неотносимо към факта на погасяването на задължението е основанието на кредитора на доставчика да се съгласи вземането му да се погаси срещу погасяването на вземането на собствения му длъжник към касатора.
В контекста на горното, материалното субективно публично право е възникнало в конкретен по-късен момент – д. п.м. 01.2023 г. на основанието, във вида и обема, в които е упражнено, поради което не е дължимо отричането му с ефекта по чл. 88, ал. 2 ЗДДС, а единствено отстраняването на последиците от несвоевременното ползване на данъчното предимство за времето от упражняването до възникването, респ. до издаването на утежняващия административен акт, който предхожда възникването на правото. Отстраняването на последиците от преждевременното упражняване на правото е мислимо при признаването на това право в следващ данъчен период.
От приходната администрация с РА по реда на чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС е коригирана грешка в декларирането на ДЗЛ с включването в отчетните регистри на фактурите, по които се следва право на приспадане. Този подход е в противоречие с материалния закон, тъй като корекцията е извършена в данъчен период без неоснователно упражнено право на приспадане.
Липсват касационни оплаквания срещу частта от съдебния акт, решаваща спора за задължението за лихви върху ДДС заради неправомерно ползван данъчен кредит по фактурите на „Инекс комунал“ ООД и „Барбали“ ЕООД и с арг. от чл. 212, ал. 1, т. 4 и чл. 218, ал. 1 АПК тази част от решението е извън обхвата на инстанционния контрол.
Дължимо е обезсилване на решението в недопустимата част и прекратяване на тази част от делото. Решението ще бъде отменено в частта му за отхвърляне на оспорването срещу РА относно допълнително установените задължения за ДДС в размер 85 000 лева, като се разпореди отмяна на съответната част от РА. На отмяна подлежи решението и в частта за присъдените в полза на НАП разноски за разликата над 1 351.44 лева до 8 205 лева. В останалата му част съдебният акт ще бъде оставен в сила.
При този изход на делото на касатора се следват деловодни разноски в общ размер 11 333.50 лева, от които за първоинстанционното съдебно производство 6 848.27 лева и за касационното производство 4 485.23 лева, а на Националната агенция за приходите /арг. от 1, т. 6 от ДР на АПК/ се дължат разноски за касационното производство в размер 1 351.44 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 3 във вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.
Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и ал. 3 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение
РЕШИ:
ОБЕЗСИЛВА решение № 4491/06.07.2023 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 7059/2021 г. в частта, с която е отхвърлена жалбата на „Строй индъстри груп“ ЕООД против ревизионен акт /РА/ № Р-22220620003996-091-001/22.02.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София относно преобразуване на декларирания счетоводен финансов резултат за отчетната 2019 г. и прекратява делото в тази част.
ОТМЕНЯ решение № 4491/06.07.2023 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 7059/2021 г. в частта, с която е отхвърлена жалбата на „Строй индъстри груп“ ЕООД против ревизионен акт /РА/ № Р-22220620003996-091-001/22.02.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София относно допълнително установените задължения за ДДС в размер 85 000 лева и вместо него в тази част постановява:
ОТМЕНЯ ревизионен акт /РА/ № Р-22220620003996-091-001/22.02.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София в частта за допълнително установените задължения за ДДС в размер 85 000 лева.
ОТМЕНЯ решение № 4491/06.07.2023 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 7059/2021 г. в частта, с която е осъдено „Строй индъстри груп“ ЕООД да заплати на Националната агенция за приходите деловодни разноски за разликата над 1 351.44 лева до 8 205 лева.
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 4491/06.07.2023 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 7059/2021 г. в останалата част.
ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на „Строй индъстри груп“ ЕООД деловодни разноски в размер 11 333.50 лева.
ОСЪЖДА „Строй индъстри груп“ ЕООД да заплати на Националната агенция за приходите разноски за касационното производство в размер 1 135.44 лева.
Решението е окончателно.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ БИСЕР ЦВЕТКОВ
секретар:
Членове:
/п/ Р. Л. п/ КАМЕЛИЯ СТОЯНОВА