Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на четиринадесети февруари две хиляди и двадесет и четвърта година в състав: Председател: М. М. Членове: Х. К. А. М. при секретар С. Т. и с участието на прокурора М. Б. изслуша докладваното от съдията Х. К. по административно дело № 9064/2023 г.
Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.
Образувано е по касационна жалба на директор на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - гр. София при ЦУ на НАП срещу Решение № 5106/27.07.2023г., постановено по адм. дело № 4517/2023г. на Административен съд София - град, с което е отменен Ревизионен акт № Р-22221422004670-091-001/19.12.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение № 337/16.03.2023г., на Директора на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който е извършена корекция на деклариран резултата по ЗДДС за данъчен период юли 2022г., вследствие отказано право на ДК в размер на 31 684.50лв. по фактури издадени от А. И. АД.
Излагат се доводи за неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.
Според касатора няма спор, че доставчикът А. И. АД е издал на РЛ 3бр. фактури, които са отразени в дневниците му за продажби. В тежест на РЛ е да докаже датата на получаване на фактурите, което не е сторено и срокът по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС е започнал да тече от датата на издаване на последните. Едва пред съда е представено изпратено по електронен ред писмо на 04.04.2022г., но то не доказва полагане на усилия от страна на РЛ да се снабди с издадените фактури. Липсва установяване на недобросъвестност от страна на доставчика, както и на възникнали непредвидими обстоятелства което да е довело до пропускане на срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС.
Неправилно съдът се е позовал на нормата на чл. 126, ал. 3 от ЗДДС, тъй като тя не дерогира приложението на чл. 72, ал. 1 от ЗДДС в случай, че РЛ е пропуснало срока по чл. 72 от ЗДДС, правото на данъчен кредит се погасява и не може да бъде упражнено чрез извършване на корекции на грешки.
По подробно изложени доводи се моли за отмяна на съдебния акт и за отхвърляне жалбата на С. П. срещу оспорения РА. Претендира се и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.
Ответникът по касация С. П. в писмен отговор, я оспорва по подробно развити в него съображения. В съдебно заседание този писмен отговор се поддържа от процесуалния и представител и се претендират разноски.
Представителят на Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба и за отмяна на оспореното съдебно решение.
Върховният административен съд, Осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима.
Разгледана по същество е неоснователна, поради следните съображения:
Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ по жалба на С. П. е бил № Р-22221422004670-091-001/19.12.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение № 337/16.03.2023г., на Директора на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който е извършена корекция на деклариран резултата по ЗДДС за данъчен период юли 2022г., вследствие отказано право на ДК в размер на 31 684.50лв. по фактури издадени от А. И. АД.
За да отмени оспорения РА, първоинстанционния съд е приел, че през ревизирания период юли 2022г. С. П. е ползвала прова на приспадане на ДК по 3бр. фактури издадени от А. И. АД. Установено е, че доставчика е издал фактурите през данъчни периоди юни и юли 2018г. и юни 2019г., с приложени по тях плащания. Доставчика е декларирал в дневниците си за продажба издадените фактури през съответните данъчни периоди.
РЛ е дало обяснения, че е получило процесните фактури от доставчика едва през април 2022г., като е приложила кореспонденция между нея и доставчика от 04.04.2022г. по електронен път.
С РА на основание чл. 72, ал. 1 от ЗДДС органите по приходите са отказали право на приспадане на ДК за юли 2022г., тъй като фактурите са издадени във връзка с авансови плащания от страна на РЛ, ДДС е начислен в законоустановения срок от доставчика и липсва спор между страните по отношение съдържанието на фактурите и по отношение плащането.
АССГ е приел, че неправилно органите по приходите са установили, че в срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС РЛ е притежавало процесните 3бр. фактури. Това се установява от кореспонденцията между С. П. и доставчика и, която е била налична в данъчната преписка т. е. представена е била по време на ревизионното производство. Според съда няма данни РЛ да е подписала фактурите и да се е съгласила със съдържанието им, с оглед на факта, че основанията за извършените плащания по банков път са с предмет различен от този посочен в издадените фактури. Липсват от друга страна събрани доказателства от данъчния орган установяващи недобросъвестност или небрежност у РЛ относно поискване на приспадане на ДДС по фактурите, което е в тежест на данъчния орган.
АССГ се е позовал на практика на СЕС по прилагане на чл. 179, 1 и чл. 180 и чл. 273 от Директива 2006/112/ЕО, както и такава свързана с правото на приспадане на ДК. Прието е, че са налице предпоставките за упражняване право на ДК, като макар и да е начислен данъка по-късно, основната му функция към бюджета е изпълнена, няма нанесена щета и няма пречка на получателя по фактурите да се признае право на ДК.
АССГ е посочил още, че в конкретния случай следва да се приложи и нормата на чл. 126, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, като се извърши корекция от лицето в данъчния период в който е установена грешката. В конкретния случай това е месец юли 2022г. , като именно в този месец в отчетните документи по чл. 124 от ЗДДС и по чл. 125 от ЗДДС са отразени процесните фактури и е упражнено правото на ДК по тях.
Решението е правилно.
Спорния въпрос е относно наличието или не на материално-правните предпоставки за признаване право на данъчен кредит от РЛ респек. за законосъобразно упражняване на това право предвид нормата на чл. 72, ал. 1 от ЗДДС.
По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е определил отказа като законосъобразен. Настоящата инстанция изцяло споделя този негов извод.
Съгласно чл. 72, ал. 1 ЗДДС регистрирано по този закон лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите 12 данъчни периода. Историческото тълкуване на разпоредбата сочи, че първоначално този срок е бил 3 месеца, но впоследствие е променен на 12 месеца предвид практиката на Съда на Европейския съюз, който срок следва да се счита за нормален и достатъчен и съобразен с принципа на правна сигурност, т. е. правата да се упражняват от носителите им в разумни срокове, а не в необозрими във времето периоди.
Съгласно практиката на Съда на Европейския съюз, съществуването на преклузивен срок за упражняване на правото на данъчен кредит е допустимо съгласно чл. 179, 1 и и чл. 180 и 273 от Директива 2006/112/ЕО. Този срок обаче не трябва да прави прекомерно трудно упражняването на правото на данъчен кредит (т. 46 от решение от 08.05.2008 г. по съединени дела С-95 и С-96/07). В т. 53 от решение от 12.07.2012 г. по дело С-284/11 се посочва, че съответствие с преклузивния срок с принципа на ефективността следва да се разглежда в светлината на всички обстоятелства по делото. В т. 36 на цитираното по-горе решение от 08.05.2008 г. се приема, че следва да се има предвид и хипотезата, при която данъчнозадълженото лице, съзнавайки облагаемия характер на една доставка, поради закъснение или небрежност е пропуснало да поиска приспадане на ДДС в предвидения от националната правна уредба срок. Следва също така да се уточни, се сочи в т. 48 от решението на СЕС по дело С-284/11, че възможността правото на приспадане да се упражнява без никакво ограничение във времето би била в противоречие с принципа на правната сигурност, който изисква да не бъде възможно безкрайното преразглеждане на данъчното положение на данъчнозадълженото лице по отношение на правата и задълженията му спрямо данъчната администрация.
От данните по делото е видно, че ревизиращите органи са изискали от задълженото лице представяне на писмени обяснения и доказателства за причините и основанията, поради което e пропуснал срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС за упражняване правото на ДК по издадените от А. И. АД, като такива са били представени още в ревизионното производство, в противовес на изразеното в касационната жалба. Видно от проведената кореспонденция по електронна поща от 04.04.2022г. до РЛ са били изпратени процесните фактури едва на посочената дата. От доставчика не са представени доказателства оспорващи факта на предаване на фактурите на по-ранна дата. При тези събрани и неоспорени доказателства, неправилно ревизиращия орган е приел, че липсват представени доказателства за датата на получаване на фактурите и е приета като такава датата на издаване на последните.
Правилно първоинстанционния съд е посочил, че в тежест на органа по приходите е да докаже, че РЛ е пропуснало срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС поради проявена от нея небрежност или закъснение, като това не е доказване на отрицателен факт а на такъв имащ отношение към релевантността на правната норма. В Решение на СЕС от 29 април 2004г., постановено по дело № С-150/02 изрично е посочено, че неблагоприятните последици он неупражняване на право на данъчен кредит в срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС не следва да се прилага по отношение на получател в случаите, в които пропускането на срока се дължи на недобросъвестно поведение на неговия доставчик. Неправилно в касационната жалба се сочи, че липсват установявания за недобросъвестност у доставчика, тъй като макар той да е включил издадените фактури в отчетните му регистри и СД по ЗДДС за процесните периоди, не е установено по безспорен начин изпращането и получаването на фактурите от РЛ на по-ранен период от този за който се претендира правото на ДК по тях от С. П.. С дадените от нея обяснения, тези предоставени от доставчика и представена кореспонденция с издателя на фактурите се опровергават твърденията на данъчния орган за проявена от РЛ небрежност или бездействие за снабдяване с процесните фактури и упражняването на правото на ДК по тях в срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС.
Правилни са и изводите на АССГ за приложение на чл. 126, ал. 3, т. 1 от ЗДДС даваща правната възможност на получателя на фактура да извърши корекции в данъчен период, през който е установена грешка в декларацията по чл. 125 от ЗДДС тъй като са налице неотразени документи в отчетните регистри по чл. 124 от с. з. Тази норма е обща и следва да се приложи и към нормата на чл. 72, ал. 1 от ЗДДС при пропуснат срок за упражняване право на ДК. Видно е, че РЛ е извършило необходимите корекции по отношение трите фактури, в данъчния период в който е установена грешката а именно юли 2022г., като фактурите са отразени в регистрите по чл. 124 от ЗДДС и в СД по чл. 125 от ЗДДС и е упражнено правото на ДК по тях. Законодателя не е поставил изрична забрана за извършване на корекции след деклариране, като настоящата съдебна инстанция приема, че това може да се извърши и след изтичане на срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС, ако има данни и основания за прилагането на чл. 126 от ЗДДС. В конкретния случай такива се установяват и въз основа на законовата норма РЛ е извършило корекции в данъчния период в който е установило наличие на неотразените фактури.
Във връзка с горното правилни са изводите на АССГ, че осъществените сделки са реални, налице са данни за тях в счетоводството на РЛ, данъчната администрация разполага с данни за тях, бюджета не е увреден и данъкът при доставчика е платен, поради което са налице всички предпоставки за упражняване право на ДК. Отказа е единствено поради неспазване на формалност свързана със срока за реализиране на това право, но предвид извършеното и допустима корекция по реда на чл. 126, ал. 2, т. 1 от ЗДДС то следва да се приеме, че тази формалност е преодоляна и на РЛ се следва право на ДК по издадените три броя фактури от доставчика А. И. АД.
Предвид гореизложеното решението не страда пороци водещи до неговата отмяна и следва да се остави в сила като правилно.
С оглед изхода на спора и претенцията на ответника за разноски пред касационната инстанция, такива му се дължат в размер на 6 000лв., предвид, както представения списък по чл. 80 от ГПК, така и с оглед представените доказателства за тяхната реалност /л.27-29/.
Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Осмо отделение
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 5106/27.07.2023г., постановено по адм. дело № 4517/2023г. на Административен съд София град.
ОСЪЖДА Национална агенция за приходите гр. София да заплати на С. П., с адрес гр. София, [улица], сума в размер на 6 000лв. /шест хиляди/, разноски за адвокатско възнаграждение за касационната инстанция.
Решението е окончателно.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ МИРОСЛАВ МИРЧЕВ
секретар:
Членове:
/п/ ХРИСТО КОЙЧЕВ
/п/ АЛЕКСАНДЪР МИТРЕВ