Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на дванадесети февруари две хиляди и двадесет и четвърта година в състав: Председател: Б. Ц. Членове: РУМЯНА Л. С. при секретар М. Н. и с участието на прокурора В. Н. изслуша докладваното от съдията К. С. по административно дело № 9330/2023 г. Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

Образувано е по касационна жалба от „Ревен“ ЕООД срещу решение № 647/20.06.2023 г., постановено по адм. д. № 916/2022 г. по описа на Административен съд Бургас, в частта му, с която е отхвърлена жалбата на Ревен ЕООД срещу ревизионен акт № Р-02000219005064-091-001 от 17.02.2020 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Бургас, а именно в частта му на установени допълнителни задължения по ЗДДС в размер на 87 170 лв. и лихви за забава в размер на 27 337, 50 лв., както и в частта на установени задължения по ЗКПО за 2016 г. в размер на 79 948, 87 лв. и лихви за забава в размер на 23 386, 92 лв. Образувано е и по касационна жалба на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Бургас срещу решението на Административен съд Бургас в частта му, с която е отменен ревизионен акт № Р-02000219005064-091-001 от 17.02.2020 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Бургас, с който на Ревен ЕООД са установени задължения по ЗДДС в размер на 74 024, 43 лв. главница и лихви в размер на 23 218, 91 лв.

В касационните жалби са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон – касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски.

Представителят на Върховната прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби и правилност на оспореното решение.

Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което ги определя като процесуално допустими. Разгледана по същество, касационната жалба на Ревен ЕООД е основателна. Разгледана по същество, касационната жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Бургас е неоснователна.

Със заповед за възлагане на ревизия № Р-02000219005064-020-001/ 31.07.2019 г., изменена със заповед № Р-02000219005064-020-002/04.11.2019 г. и заповед № Р-02000219005064-020-003/03.12.2019 г., издадени от органи по приходите в ТД на НАП Бургас, е възложено извършването на ревизия на Ревен ЕООД за определяне на задълженията му за корпоративен данък за данъчен период 01.01.2016 г. – 31.12.2016 г. и по ЗДДС за данъчни периоди 01.01.2016 г. – 31.12.2016 г. За резултатите от ревизията е изготвен ревизионен доклад № Р-02000219005064-092-001/20.01.2020 г., връчен на ревизираното дружество. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт № Р-02000219005064-091-001/17.02.2020 г. При обжалването по административен ред на ревизионния акт, с решение № 85/08.05.2020 г., решаващият административен орган е потвърдил ревизионния акт в частта му на установените задължения за ДДС в размер на 161 194, 43 лв. и лихви в размер на 50 556, 41 лв. и за корпоративен данък по ЗКПО в размер на 79 948, 87 лв. и лихви в размер на 23 386, 92 лв. В хода на ревизионното производство е установено, че след извършена инвентаризация на 30.12.2016 г. дружеството е бракувало стоково-материални запаси – кориандър, слънчоглед и метлен клас на основание заповед, издадена от управителя на дружеството от 30.12.2016 г., съгласно която бракуваните стоки са придобити преди 2012 г. Установено е, че според представена хронология на сметка 611 разходи за дейността и оборотна ведомост на материалните запаси за периода 01.01.2016 г. – 31.12.2016 г. са изписани кориандър, слънчоглед и метлен клас на обща стойност 810 537, 18 лв. От дружеството е изискано изготвянето на справка, която да съдържа данни по вид стоки и по кои фактури е придобито отписаното количество стока, както и да бъдат посочени номера и дати на фактурите, количество, единична стойност и контрагент. Органите по приходите са направили извода, че воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане и че ревизираното лице не е осигурило достъп на органите по приходите до оригинални първични счетоводни документи и счетоводни регистри, което е обусловило извода за провеждане на ревизионното производство и определяне на основата за облагане с ДДС и по ЗКПО по особения ред по чл. 122 от ДОПК. Органите по приходите са приели, че при съобразяване на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС дружеството е следвало да начисли ДДС в размер на 162 107, 44 лв., определен като е съобразена стойността на бракуваните стоки в размер на 810 537, 18 лв. Направени са изводи за неприложимост на чл. 80, ал. 1, т. 3 ал. 2 от ЗДДС. На основание чл. 28, т. 2 от ЗКПО е преобразуван счетоводния финансов резултат на дружеството за 2016 г. в посока увеличение със счетоводните разходи от брак на материални запаси в размер на 810 537, 18 лв., определен е дължимия корпоративен данък. В хода на ревизионното производство органите по приходите са установили, че за бракуваните стоки е ползван данъчен кредит, обстоятелство отразено и на стр. 19 от решението на решаващия административен орган. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, с решение № 1269/13.08.2021 г., постановено по адм. д. № 1044/2020 г., Административен съд Бургас е отхвърлил жалбата на търговското дружество срещу ревизионния акт. Това съдебно решение е отменено с решение № 5351/02.06.2022 г., постановено по адм. д. № 9994/2021 г. на Върховния административен съд, като делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд. В мотивите си Върховният административен съд е приел за правилни изводите на първоинстанционния съд, че в хода на ревизионното производство са установени предпоставките на чл. 121, ал. 1, т. 2 и 8 от ДОПК. Приел е, че не са налице съществени нарушения при преминаване към особения ред за облагане, поради което и фактическите констатации се смятат за верни до доказване на противното. Приел е, че от анализа на представените доказателства действително се установява, че не са представени фактури за покупки за 2014 г., фактури за продажби за 2014 г., стокови разписки, ог които да се установи вида на стоката, количеството, единичната цена. Приел е за основателен довода на търговското дружество, че след като е налице бракуване на стоки по смисъла на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС и няма основание за прилагане на изключенията по чл. 80 от ЗДДС то следва при условията на пълно доказване да се установят всички елементи на фактическия състав на нормата. Приел е, че действително изчисляването на данъчната основа по реда на чл. 122 от ДОПК не съответства директно на определянето на данъчната основа по общия ред на материалния закон, но следва да се приближава максимално точно до действителното положение. Приел е, че предполагаемо упражнено право на данъчен кредит за процесните бракувани стоки, за които е прието, че не може да се установи придобиване преди 2012 г. е в противоречие с чл. 79, ал. 3 от ЗДДС. Приел е, че не е извършен съответния анализ на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС. Приел е, че действително бракуваните стоки са в по-малки количества от наличните към 31.12.2011 г., но липсват констатации относно придобитите стоки след тази дата и дали съответстват на бракуваните, за да се начисли ДДС. Касационната инстанция е дала указания, при новото разглеждане на делото да се установи може ли да се разграничи бракувано и придобито количество стока, съответно година на придобиване преди 2012 г. При новото разглеждане на делото е образувано адм. д. № 916/2022 г. Първоинстанционният съд е приел, че при установена невъзможност да бъде определена основата за данъчно облагане по общия ред, това следва да стане въз основа на анализ на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Именно на базата на този анализ, органите по приходите са били длъжни да определят данъчната основа по аналогия. Вместо това, обаче органите по приходите са приложили установения по съответния закон размер на данъка към определената от тях данъчна основа по реда на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, въпреки, че на стр. 5 от ревизионния акт изрично е посочено, че основата за облагане по ЗКПО и ЗДДС е определена по реда на чл. 122, ал. 1 от ДОПК, като се прилага установения размер на данъка по ЗКПО и ЗДДС към определена от него данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Приел е, че облагането по реда на чл. 122 от ДОПК е формално, като в крайна сметка данъчната основа по аналогия не е образувана, а е формирана по реда на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС. Първоинстанционният съд е изследвал предпоставките за приложимостта на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, приел е, че в хода на ревизионното производство са предприети действия по установяване на упражненото право на данъчен кредит, като е доказано упражняването му по отношение на всички закупени стоки, включително и на бракуваните. В ревизионния доклад е отразено, че от момента на регистрацията си до момента на ревизията, ревизираното лице е упражнило право на приспадане на пълен данъчен кредит по всички доставки, по които е получател, съгласно справка от отчетните регистри по ЗДДС. Органите по приходите са събрали доказателства, установяващи ползването на данъчен кредит от ревизираното лице, включително за процесните стоки, като част от фактическия състав за облагане с ДДС. За изпълнение на указанията, дадени му от касационната инстанция първоинстанционният съд е допуснал изслушването на съдебно-икономическа експертиза. Като е кредитирал заключението по същата, съдът е приел, че е налице ограничението за корекции по чл. 80, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, изключваща приложението на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС за количествата, придобити преди 2011 г. в общ размер на 374 687, 18 лв. Приел е, че количествата 217, 5 тона бракуван кориандър на стойност 395 850 лв. и 25 тона бракуван слънчоглед на стойност 40 000 лв. са придобити след 2011 г. и за тях следва да се приложи правилото на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС. Приел е, че при бракуване на стоките дружеството е следвало да начисли ДДС в размер на приспаднатия данъчен кредит в размер на 87 170 лв. – 435 850 лева х 20% през данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства, а именно м. декември 2016 г. Съобразно заключението на вещото лице дължимата лихва върху тази сума е в размер на 27 337, 50 лв. Приел е, че законосъобразно органите по приходите са определили дължимия корпоративен данък, като на основание чл. 28, ал. 2 от ЗКПО са преобразували счетоводния финансов резултат на дружеството за 2016 г. в посока увеличение със счетоводните разходи от брак на материални активи.

Касационната жалба на Ревен ЕООД е основателна, като в частта, с която е отхвърлена жалбата на търговското дружество, решението на първоинстанционния съд е неправилно.

От събраните по делото доказателства се установява, че със заповед от 31 декември 2016 г. управителят на Ревен ЕООД е наредил отписването в разход на дружеството на закупени преди 2012 г. негоден метлен клас с общо количество 31 005 кг. на стойност 87 422, 37 лв., негоден кориандър с общо количество от 52 536 кг. на стойност 41 812, 97 лв., негоден слънчоглед с общо количество от 55 346, 94 кг. на стойност 88 600, 555 лв., негоден кориандър с общо количество от 14 949 кг. на стойност 11 870, 51 лв., негоден кориандър с общо количество от 214 000 кг на стойност 389 587 лв., негоден кориандър с общо количество от 102 542 кг, на стойност 186 678, 76 лв. Съобразно заповедта, установените количества брак от протеклата инвентаризация са за закупени стоки преди 2012 г., поради което е наредено да се отпишат в разход на дружеството към датата на установяването им. Бракуването на стоки по принцип би обусловило приложимостта на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, при изследване на наличието на предпоставките за приложимост на посочената разпоредба. Следва да се даде отговор и на въпроса относно това дали е налице някое от изключващите приложимоста на посочената разпоредба правила по чл. 80 от ЗДДС. На тези въпроси първоинстанционният съд е дал принципно правилен отговор, като е съобразил и указанията, дадени в отменителното решение на Върховния административен съд. Тази съдебна инстанция прави извода за принципно правилен отговор, но при съобразяване на обстоятелството, че независимо от това, че ревизионното производство е проведено по реда на чл. 122 от ДОПК, данъчната основа за публичните задължения е определена по реда на материалния закон. Правилно първоинстанционният съд е определил, че спорът между страните е относно приложимостта на чл. 79 от ЗДС, във връзка с чл. 185 от Директива 2006/1128ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност. Съгласно чл. 185 корекция се прави по-специално, когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, например когато покупките се анулират или се получат намаления на цените. Чрез дерогация от параграф 1, не се прави корекция в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай на унищожаване, погиване или кражба на вещ, надлежно доказани или потвърдени, или в случай на стоки, запазени за целите на даването на подаръци с малка стойност или даването на мостри, посочени в член 16. Въпреки това, в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай кражба, държавите-членки могат да изискват извършването на корекция. Съгласно чл. 186 държавите-членки определят подробните правила за прилагане на членове 184 и 185. Тази подробни правила са определени от българската държава в чл. 79 от ЗДДС. Съгласно чл. 79, ал 3 от ЗДДС, редакция 01.01.2013 г. регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоките, както и при промяна на предназначението им, за което вече не е налице право на приспадане на данъчен кредит, начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит. Съобразно посочения текст на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС, редакция 01.01.2017 г., регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоката начислява и дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит. Съгласно чл. 80, ал. 2 от ЗДДС, корекции по чл. 79 не се извършват в случаите на унищожаване, липса или брак, причинени от непреодолима сила, както и в случаите на унищожаване на акцизни стоки под административен контрол по реда на Закона за акцизите и данъчните складове – т. 1; унищожаване, липса или брак, причинени от аварии или катастрофи, за които лицето може да докаже, че не са причинени по негова вина или по вина на лицето, което използва стоката - т. 2; липси, произтичащи от промяна на физико-химичните свойства в нормални размери, съответстващи на установените норми за пределни размери на естествените фири, и липси на стоки при тяхното съхраняване и транспортиране съгласно нормативен акт или фирмени стандарти и нормали – т. 3; технологичен брак в допустимите норми, определени с технологичната документация за съответното производство или дейност – т. 4; брак поради изтичане срока на годност/трайност, определен съгласно изискванията на нормативен акт – т. 5; брак на дълготрайни активи, когато балансовата им стойност е по-ниска от 10 на сто от отчетната им стойност – т. 6. Независимо от оплакването, съдържащо се в касационната жалба, по отношение на това, че не била установена предпоставката за приложимост на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, а именно упражнено право на приспадане на данъчен кредит по отношение на бракуваните стоки, тази съдебна инстанция несъмнено установи това обстоятелство. Това обстоятелство се установява от представените като доказателства по спора справки декларации, дневници за покупки, протоколи за приемане на справки декларации и дневници по ЗДДС, които удостоверяват, че данните от дневника за покупки и дневника за продажби, предоставени на магнитен носител от Ревен ЕООД за съответния отчетен период са приети, съдържащи в обобщен вид дневник за продажбите – суми по колони, дневник за покупките, съдържащи като запис данъчна основа на доставки без данъчен кредит, данъчна основа на доставки с пълен данъчен кредит, начислен ДДС с право на пълен данъчен кредит, начислен ДДС с право на частичен данъчен кредит, както и съдържащи информация от справките-декларации по ЗДДС. При съобразяване на това обстоятелство, като несъмнено правилни следва да се определя изводите на първоинстанционния съд че ревизиранато лице е упражнило право на приспадане на пълен данъчен кредит по всички доставки, по които лицето е получател съгласно справка от отчетните регистри по ЗДДС – дневниците за покупки за всеки данъчен период. Правилен в тази насока е изводът на първоинстанционния съд, че органите по приходите са събрали доказателства, установяващи ползването на данъчен кредит, включително за процесните стоки, като част от фактическия състав по чл. 79, ал. 3 от ЗДДС. По отношение на оплакването, съдържащо се в касационната жалба на Ревен ЕООД за липсата на обстоятелства за извършане на ревизията по особения ред по чл. 122 от ДОПК, тази съдебна инстанция съобразява обстоятелството на обвързаност от мотивите на решението на Върховния административен съд по адм. д. № 9994/2021 г., с които изрично се приема правилност на решението на първоинстанционния съд относно наличието на предпоставките по чл. 121, ал. 1, т. 2 и 8 от ДОПК. При наличието на обстоятелството на приложимост на чл. 79, ал. 3 от ДОПК първоинстанционният съд правилно е съобразил приложимостта на чл. 80, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, съгласно който корекции по чл. 79, ал. 1 – 7 не се извършватза стоки и услуги, ако са изминали 5 години от началото на годината, в която е упражнено правото на данъчен кредит. Първоинстанционният съд правилно е приел, че е налице ограничението за корекции по чл. 80, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, изключващо приложението на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС за количествата стоки придобити преди 2011 г. в общ размер на 374 687, 18 лв. Правилно е приел, че количествата 217, 5 тона бракуван кориандър на стойност 395 850 лв. и 25 тона бракуван слънчоглед на стойност 40 000 лв. са придобити след 2011 г. и за тях следва да бъде приложено правилото на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС. При съобразяваето на тези обстоятелства, при бракуването на стоките дружеството е следвало да начисли ДДС в размер на приспаднатия данъчен кредит в размер на 87 170 лв. през данъчния период, в който са възникнали съответните обстоятелства, а именно м. декември 2016 г. Тези изводи на първоинстанционния съд принципно са правилни. Първоинстанционният съд, правилно също така е съобразил обстоятелството, че облагането по реда на чл. 122 от ДОПК е било само формално, като в крайна сметка данъчна основа по аналогия не е формирана, а такава е формирана по реда на материалния закон, а именно по реда на чл. 79, ал. 3 от ДОПК. Това обстоятелство на правилно съобразяване от страна на първоинстанционния съд е следвало, обаче да доведе да изводи за незаконособразност на ревизионния акт. Изрично в ревизионния акт е отразено, че ревизията е определила основата за облагане по ЗКПО и по ЗДДС на основание чл. 122, ал. 1 от ДОПК, като прилага установения размер на данъка по ЗДДС и ЗКПО към определена от него данъчна основа по реда на ал. 2 от ДОПК. Както правилно е посочил в мотивите си първоинстанционният съд, облагането пе реда на чл. 122 е формално, како в крайна сметка данъчната основа по аналогия не е формирана, а е формирана по реда на материалния закон. При следване на особения ред, наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1 от ДОПК изисква данъчната основа да се определи по правилата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Избраният от органите по приходите подход при определяне на данъчната основа по ЗДДС и по ЗКПО обуславя извода за материална незаконосъобразност на ревизионния акт поради съществуващата неяснота на правното основание за определяне на публичните задължения. Така в частта по отношение на определяне на публичните задължения по ЗДДС е посочен чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, в частта по ЗКПО е посочен чл. 28, ал. 2 отт ЗКПО, които са приложими при определяне на данъчната основа по общия ред на материалния закон, но не представляват основание при провеждане на ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК. Всъщност по този начин органите по приходите прилагат по аналог правилата на материалния закон, като по този начин се опитват да направят аналогия на закона с оглед преодоляване на празнота, каквато няма. Тези процесуални действия на органите по приходите не изглежда да са правили. Налице са специални правила за провеждане на ревизията по особения ред и определяне на данъчната основа,, които въпреки, че са избрали и обосновали като приложими, органите по приходите не са спазили.

Искане за присъждане на разноски е направено от Ревен ЕООД, като искането е за присъждане на разноски пред касационната инстанция, представляващи внесена държавна такса в размер на 1700 лв. и разноски за производството пред първоинстанционния съд. Като основателно се определя искането за присъждане на разноски, представляващи внесена държавна такса пред касационната инстанция в размер на 1700 лв. Искането за присъждане на разноски пред първоинстанционния съд се определя като неоснователно при съобразяване на обстоятелството на непредставен списък на разноските.

Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 647/20.06.2023 г., постановено по адм. д. № 916/2022 г. по описа на Административен съд Бургас, в частта му, с която е отхвърлена жалбата на „Ревен“ ЕООД срещу ревизионен акт № Р-02000219005064-091-001 от 17.02.2020 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Бургас, а именно в частта му на установени допълнителни задължения по ЗДДС в размер на 87 170 лв. и лихви за забава в размер на 27 337, 50 лв., както и в частта на установени задължения по ЗКПО за 2016 г. в размер на 79 948, 87 лв. и лихви за забава в размер на 23 386, 92 лв., като вместо него ПОСТАНОВЯВА.

ОТМЕНЯ ревизионен акт № Р-02000219005064-091-001 от 17.02.2020 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Бургас, а именно в частта му на установени допълнителни задължения по ЗДДС в размер на 87 170 лв. и лихви за забава в размер на 27 337, 50 лв., както и в частта на установени задължения по ЗКПО за 2016 г. в размер на 79 948, 87 лв. и лихви за забава в размер на 23 386, 92 лв.

ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалата му част.

ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати в полза на „Ревен“ ЕООД разноските за касационното производство в размер на 1700 лв.

РЕШЕНИЕТО е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ БИСЕР ЦВЕТКОВ

секретар:

Членове:

/п/ Р. Л. п/ КАМЕЛИЯ СТОЯНОВА