Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на четиринадесети февруари две хиляди и двадесет и четвърта година в състав: Председател: Т. Н. Членове: ЕМИЛИЯ И. К. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора И. С. изслуша докладваното от съдията И. К. по административно дело № 9386/2023 г.
Производството е по реда на чл. 208 и следващи от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано по касационна жалба на „Ро-Ка 07“ ЕООД, чрез адв. Т., срещу Решение № 5257 от 04.08.2023 г., постановено по адм. дело № 9562/2022 г. по описа на Административен съд София - град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт (РА) № Р-22221521006911-091-001/23.05.2022 г., потвърден с Решение № 1292/17.08.2022 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) София.
С касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалваното решение поради допуснати съществени нарушения на процесуалните правила и противоречие с материалния закон. Твърди се, че с доказателствата, представени в хода на ревизията, е установено по категоричен начин реалното изпълнение на процесните доставки. Изложени са доводи за неправилно ангажиране отговорността на дружеството поради непредставяне на доказателства и информация от доставчика. Изводите на приходните органи в тази насока, възприети и от съда, противоречат на постоянната практика на Съда на ЕС и на Върховния административен съд. Сочи се, че липсата на доказателства за произхода на стоките и за материална и техническа обезпеченост на доставчика не представлява основание за непризнаване на правото на данъчен кредит на ревизираното дружество. Иска се отмяна на съдебното решение.
В съдебно заседание касаторът, чрез адв. Г., моли обжалваното решение да бъде отменено и да бъде постановено друго, с което оспореният РА да бъде отменен. Претендира присъждане на разноски.
Ответникът – директор на дирекция „ОДОП” - София, чрез юрк. К., в съдебно заседание изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Представителят на Върховната прокуратура на Р. Б. дава заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК от легитимирана страна против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното:
С РА № Р-22221521006911-091-001/23.05.2022 г., потвърден с Решение № 1292/17.08.2022 г. на директора на дирекция „ОДОП” - София, предмет на оспорване пред първоинстанционния съд, на „Ро-Ка 07“ ЕООД са установени задължения по ЗДДС, в резултат на отказан данъчен кредит по 30 фактури, издадени от „Ди Ей Д. С. ЕООД, общо в размер на 6 829.01 лв. за данъчните периоди м. 01.2021 г., м. 02.2021 г., м. 04.2021 г., м. 05.2021 г., м. 06.2021 г., м. 07.2021 г., м. 08.2021 г., м. 09.2021 г. и м. 10.2021 г., като са начислени и съответните лихви.
Установено е, че през ревизираните периоди предметът на дейност на ревизираното дружество е бил товарен автомобилен транспорт и логистика. Дружеството е разполагало със собствени товарни автомобили. Предметът на спорните доставки е различни видове стоки, свързани с поддръжка на товарните автомобили и различен вид услуги и ремонтни дейности във връзка с товарните автомобили.
Приходните органи са констатирали, че представените от „Ро-Ка 07“ ЕООД във връзка с доставките приемо-предавателни протоколи и стокови разписки не са подписани от представител на доставчика, в същите не е посочено името на материално отговорното лице и няма дата на съставяне. Поради тази причина не може да се установи кога е приключило изпълнението на съответната услуга, респективно кога е възникнало данъчното събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС като основание за издаване на съответната фактура. Установено е също, че управителят на „Ди Ей Д. С. ЕООД е починал през м. юни 2021 г. Констатирано е, че доставчикът не е разполагал с материална, техническа и кадрова обезпеченост за извършване на фактурираните дейности. Формиран е извод, че по процесните фактури не са налице реално осъществени доставки на услуги и стоки, поради което и на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС на ревизираното лице е отказано претендираното право на приспадане на данъчен кредит.
За да отхвърли оспорването, първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи, при спазване на процесуалните правила и в съответствие с материалния закон.
Административният съд е съобразил, че в хода на ревизията към спорните 30 бр. фактури са приложени приемно-предавателни протоколи, стокови разписки и заявки, които са подписани само от управителя на „Ро-Ка 07“ ЕООД, без да е налице подпис на представител на „Ди Ей Д. С. ЕООД. Изложил е подробни мотиви за липса на доказателства за материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика за реално изпълнение на доставките на стоки и услуги. В случая се касае за осъществяване на специфична дейност - ремонт на тежкотоварни автомобили, а доставчикът не е разполагал с подходяща база, компютърна техника и опитен персонал. Съдът се е позовал на констатираното от приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза, че към момента, в който се твърди, че са извършвани процесните ремонтни дейности, част от посочените в съставените документи във връзка с доставките МПС не са били на територията на страната или са били в движение по републиканската пътна мрежа. Въз основа на заключението на вещото лице, съдът е установил, че в процесните фактури е посочено плащане в брой, но липсват приложени фискални бонове от действащо фискално устройство.
Според съда, в разглеждания случай оспорващият не е ангажирал достатъчно доказателства, които да обосноват извода, че правото на признаване на данъчен кредит по процесните фактури е отказано неправомерно. Касае се за доставки на стоки и услуги, чието реално извършване от дружеството, посочено като доставчик, следва да бъде доказано, тъй като същите се отличават с определена специфика. Нито в хода на административното производство, нито при извършената от вещото лице проверка са ангажирани достатъчно категорични доказателства, за това, че „Ди Ей Д. С. ЕООД е притежавало достатъчен технически, технологичен и кадрови потенциал да извърши процесните доставки на стоки – резервни части и услуги – ремонт на тежкотоварни МПС. В подкрепа на направените изводи е и обстоятелството, че в хода на административното производство е установено, че доставчикът е дерегистриран по ЗДДС по инициатива на органите по приходите.
Административният съд е направил извод, че в случая се касае за данъчна измама, което е абсолютно основание за отказ от право на признаване на данъчен кредит. В тази насока се е позовал на практиката на СЕС, обективирана в решение от 21.06.2012 г. по свързани дела С-80/2011 г. и С-142/2011 г.
Решението е валидно, допустимо и правилно, при следните мотиви на касационната инстанция:
Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на правото на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното изпълнение на доставка на стока или услуга - арг. от чл. 6, ал. 1, чл. 9 от ЗДДС. В тежест на лицето, претендиращо право на данъчен кредит е да докаже, че декларираните доставки на стоки и/или услуги са изпълнени и че същите са използвани за последващи облагаеми доставки или във връзка с икономическата му дейност. Както е прието в т. 33 от решение на СЕС по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s.r.o.: "данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C 281/20 и цитираната съдебна практика)".
Първоинстанционният съд е обсъдил събраните по делото писмени доказателства и констатациите на приетата съдебно-счетоводна експертиза, като е формирал правилен краен извод за материална законосъобразност на РА.
В хода на ревизията от „Ро-Ка 07“ ЕООД, заедно със спорните фактури, са представени съпътстващи документи – приемно-предавателни протоколи, стокови разписки и заявки. В същите се съдържа описание на предмета на доставка, посочен е и регистрационен номер на МПС, за което са относими съответните ремонтни дейности и/или резервни части. В посочените документи обаче не е посочено мястото, на което е извършено предаване и приемане на доставките, респ. на извършване на услугите, не са отразени имената на лицата, които са ги съставили и са неподписани. Липсата на посочените данни е съществен порок на съставените протоколи, който прави невъзможно установяването както на мястото на изпълнение, респ. на приемане на доставките, така и лицата, които са предали и приели изпълнението им. В случая не са налице доказателства за надлежно изявени насрещни волеизявления на представители на доставчика и на получателя за прехвърляне на правото на разпореждане с фактурираните стоки, както и за приемане на резултата от услугите. Доколкото в хода на ревизията доставчикът не е открит, съответно не е представил доказателства и потвърждение на реалното изпълнение на процесните доставки, то следва да се приеме, че в случая действителното им изпълнение от посоченото дружество не е доказано. Представените едва с възражението срещу ревизионния доклад нови екземпляри от посочените документи, съдържащи имена и подписи на представители на двете дружества, не опровергават този извод, доколкото е видно, че същите са подписани много след времето, в което доставките следва да са били изпълнени, респ. стоките и услугите да се предадени и приети от страните по сделките. В тази насока следва да бъде съобразено решение на СЕС от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, Евита К, т. 37, съгласно което Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване, следва да извърши цялостна проверка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане. В случая правилно е прието за недоказано наличието на основната предпоставка за признаване правото на приспадане на данъчен кредит по спорните доставки - реалното им изпълнение от доставчика, в т. ч. прехвърляне правото на разпореждане с фактурираните стоки и с резултата от услугите от доставчика към получателя.
На следващо място, представените съпътстващи документи не са обвързани с конкретна фактура, като единственото отбелязване в тази връзка е чрез ръкописно отразен номер на фактура върху протоколите, представени след издаване на РД. Същевременно, установено е, че между датите на издаване на спорните фактури и датите на съставяне на съпътстващите ги документи е налице съществена разлика, вкл. част от тях са с дати от различни данъчни периоди. Така например, за фактура № 1007/18.01.2021 г. е представен приемно-предавателен протокол от 23.12.2020 г.; към фактура № 1107/14.04.2021 г. е приложен протокол от 29.03.2021 г.; към фактура № 1104/13.04.2021 г. е приложен протокол от 24.03.2021 г.; към фактура № 1261/17.09.2021 г. е представен протокол от 10.08.2021 г. и т. н. Също така, в приложените по делото приемно-предавателни протоколи е отразена единствено датата на приемане на съответното МПС, но липсва посочване на датата, на която е извършена, съответно предадена и приета услугата. Тези обстоятелства обуславят извода на приходните органи, възприет и от първоинстанционния съд, за невъзможност за установяване на датата на данъчното събитие по доставките. Съгласно чл. 25, ал. 2 ЗДДС, данъчното събитие възниква на датата, на която е прехвърлено правото на собственост върху стоката или друго вещно право, както и всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, или на датата, на която услугата е извършена. В случая не са представени доказателства, установяващи по категоричен начин както датата, на която е прехвърлено правото на собственост върху фактурираните стоки, така и датата, на която услугите са извършени, съответно резултатът от тях е приет от получателя.
Основателни са доводите на касатора, че обезпечеността на доставчиците – материално-техническа и кадрова, не е предпоставка за признаване правото на данъчен кредит. В този смисъл е и константната практика на Съда на ЕС – решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("М. П. ), която е възприета и в редица решения на ВАС. Съгласно тази практика, липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието или със знанието на получателя по доставките. В случая приходните органи не са доказали, че ревизираното дружество е участвало в измама, свързана с процесните доставки или че е знаело за такава, а изводът на съда в тази насока не е подкрепен с конкретни мотиви. Независимо от това, с оглед липсата на доказателства за реално изпълнение на доставките от „Ди Ей Д. С. ЕООД, съответно за наличието на предпоставките по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 вр. чл. 9 и чл. 6 ЗДДС за възникване право на данъчен кредит, изводът на АССГ за материална законосъобразност на РА е правилен, поради което обжалваното съдебно решение следва да бъде оставено в сила.
С оглед изхода на спора в полза на НАП следва да се присъди своевременно претендираното юрисконсултско възнаграждение в размер на 983 лв.
Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 5257 от 04.08.2023 г., постановено по адм. дело № 9562/2022 г. по описа на Административен съд София - град.
ОСЪЖДА „Ро-Ка 07“ ЕООД, [ЕИК], да заплати на Националната агенция за приходите сумата от 983 (деветстотин осемдесет и три) лева, представляваща юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.
Решението не подлежи на обжалване.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ ТЕОДОРА НИКОЛОВА
секретар:
Членове:
/п/ Е. И. п/ ИВА КЕЧЕВА