Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на четиринадесети май две хиляди двадесет и четвърта година в състав: Председател: С. П. Членове: РОСИЦА Д. К. при секретар С. П. и с участието на прокурора Г. Г. изслуша докладваното от съдията Т. К. по административно дело № 9662/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на „Р. Л. М. ЕООД, гр. София, подадена чрез адв. Е., срещу Решение № 5269 от 07.08.2023 г., постановено по адм. дело № 6031/2021 г. по описа на Административния съд – София-град /АССГ/, с което е отхвърлена жалбата на "Р. Л. М. ЕООД, гр. София, против Ревизионен акт /РА/ № Р-22221020002122-091-001/29.12.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта му, потвърдена с Решение № 639/21.04.2021 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. София при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП).

Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено при неправилно прилагане на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изложените аргументи, могат да бъдат обобщени по следния начин: 1. Неправилно и необосновано спрямо фактите по делото съдът е приел, че ревизионното производство е проведено при липсата на съществени нарушения на административно производствените правила; 2. Неправилно е тълкуването, дадено от първостепенния съд, на нормите на чл. 195, ал. 2 във вр. с чл. 12, ал. 5, т. 1 и чл. 202, ал. 2 от ЗКПО по отношение понятието „начисляване на доход“, което е в основата на спора по делото и 3. Настоява, че неправилно не е са приложени разпоредбите на Спогодбата за избягване на данъчното облагане (СИДДО) между РБългария и Великобритания. Излага подробни доводи за незаконосъобразност на РА в обсъжданите му части, по които иска отмяната на решението и постановяване на друго, с което да се отмени РА. Изложеното се поддържа и в проведеното открито съдебно заседание от процесуалните представители на касатора – адв. Г. и адв. С.. Претендира разноски за двете съдебни инстанции съгласно представен списък на разноските.

Ответникът – Директор на Дирекция „ОДОП“ – гр. София, чрез процесуалния си представител юрк. Г., оспорва касационната жалба, съобразно доводи, изложени в проведеното открито съдебно заседание, и моли решението като правилно да бъде оставено в сила. Претендира разноски, съгласно представен списък.

Прокурорът от Върховната прокуратура на РБългария дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна. Разгледана по същество жалбата е неоснователна.

Предмет на оспорване пред състава на АССГ е законосъобразността на РА № Р-22221020002122-091-001/29.12.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта му, потвърдена с Решение № 639/21.04.2021 г. на Директора на Дирекция "ОДОП“ - гр. София при ЦУ на НАП, относно установените задължения за данък върху доходите на чуждестранни юридически лица по чл. 195 от ЗКПО в общ размер на 46 593,77 лева главници и лихви за просрочие в размер общо на 13 242,60 лева, начислени за съответното тримесечие на 2015 г., 2016 г., 2017 г., 2018 г. и 2019 г.

Съдът е приел, че актът е издаден от компетентни органи по приходите, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила и при наличието на възприетите материално правни основания за вменените публични задължения за всеки един от спорните данъчни периоди.

От фактическа страна установяванията на съда следват тези на органите по приходите, а и като фактически констатации не са и спорни между страните в процеса.

Съдът е установил, че "Р. Л. М. ЕООД в качеството му на заемополучател е сключил Договор за заем от 10.11.2015 г. със "С. В. Лимитед, дружеството регистрирано според законодателството на Б. В. острови, в качеството му на заемодател, по силата на който заемодателят се е съгласил да предостави на заемополучателя сумата от 200 000 евро – Заемната сума, като срокът на договора е пет година от сключването му, но при всички положения до пълното изпълнение на всички задължения, произтичащи от договора; уговореният падеж е 10.11.2020 г. Уговорена е също така и възнаградителна лихва в размер на 6 %, изчислявана върху заемна сума на годишна база, за която е предвидено да бъде върната изцяло или на части по банков път.

Сключен е от ревизираното лице, в качеството му на заемополучател и Договор за заем от 31.12.2015 г. отново със "С. В. Лимитед, дружеството регистрирано според законодателството на Б. В. острови, в качеството му на заемодател, по силата на който заемодателят се е съгласил да предостави на заемополучателя сумата от 942 780 евро – Заемната сума; уговореният падеж е 21.12.2020 г. Уговорена е също така и възнаградителна лихва в размер на 5 %, изчислявана върху заемна сума на годишна база, за която е предвидено да бъде върната изцяло или на части в срок до 31.12.2020 г.

И двата заема са регистрирани в БНБ с Декларация вх. № 2/00158926/001/15.04.2016 г., съгласно изискванията на Валутния закон и Наредба № 27 от 13.03.20214 г. за статистиката на платежния баланс, международната инвестиционна позиция и статистиката на ценните книжа.

В счетоводството на „Р. Л. М. ЕООД получените заеми са осчетоводени по сметка 152/1 „Получени дългосрочни заеми във валута“, като към 20.02.2020 г., а и към 31.07.2020 г., кредитното й салдо е 2 235 089,61 лева (равностойността на 1 142 783,17 евро, общата сума по двата договора за заем).

С получените средства по първия договор заем е погасено предходно задължение към „Т. М. ООД, съобразно и клаузите на самия договор.

По делото е прието и заключение по допуснатата ССчЕ, кредитирано изцяло от съда, експертните изводи на което потвърждават посочените по-горе факти относно счетоводното отчитане на договорите, непогасения остатък на главниците, респ. липсата на счетоводно начисляване, а и изплащане на лихви по тях, но също така и посочва, че въпреки уговорките за начина на плащане на лихвите, то прихода и разхода от лихви подлежи на текущо начисляване при спазване на принципа за текущо начисляване, формулиран в Закона за счетоводството /ЗСч/.

С аргумент от чл. 195, ал. 1 и 2 ЗКПО във връзка с чл. 202, ал. 2 ЗКПО и с принципа на текущо начисляване по чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗСч. (отм.), органите по приходите са приели, че дължимите лихви върху предоставените от „С. В. Лимитед заеми е следвало да бъдат начислявани текущо – за всяка данъчна година, съответно начисленият доход от лихвите в полза на заемодателя да бъде удържан и внасян за съответното тримесечие на всяка година. Поради това и доколкото РЛ не е начислило, удържало и внесло данъка по чл. 195, ал. 1 ЗКПО върху дължимите лихви към заемодателя, с РА са определени и спорните публични вземания.

Въз основа на тези фактически установявания първоинстанционният съд, анализирайки нормите на чл. 195 и чл. 202 от ЗКПО и чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗСч, и приемайки, че се касае до доход от източник в страната по смисъла на чл. 12, ал. 5, т. 1 от ЗКПО на чуждестранно юридическо лице, е приел за правилна тезата на органите по приходите относно това, че доходът следва да се счита за начислен по смисъла на посочените разпоредби от ЗКПО при прилагане на посочения основен счетоводен принцип, без значение кога точно е извършено плащането и уговорките за отлагането му във времето между страните.

Посочено е и че по делото не са приложени доказателства за прилагането на СИДДО.

С тези аргументи РА е потвърден в обсъжданите му части, като материално законосъобразен.

Решението на Административен съд – София - град е валидно, допустимо и правилно.

Спорът по делото не е по фактите (те са безспорни между страните и са установени правилно от първостепенния съд), а е изцяло правен.

В тази връзка правилно е даденото от съда тълкуване на понятието "начисляване на доход" по смисъла на чл. 195 от ЗКПО.

Съгласно чл. 195, ал. 2 ЗКПО, данъкът по ал. 1 за доходи от чуждестранни юридически лица се удържа от местните юридически лица, които начисляват доходите на чуждестранните юридически лица. Разпоредбата регламентира задължението на местното юридическо лице при начисляване на дохода /в случая от лихви по чл. 12, ал. 5, т. 1 ЗКПО/ да удържи данъка / 10 на сто съгласно чл. 200, ал. 2 ЗКПО/ от брутния размер на начисления доход и да го преведе в приход от бюджета в срок по чл. 202 ЗКПО.

Правилно съдът е споделил тезата на приходната администрация, че ЗКПО не дава самостоятелно определение на термина "начисляване", поради което за данъчни цели следва да се прилага счетоводният му смисъл. Моментът на начисляване на дохода от лихви е моментът, когато следва да се отразят въпросните лихви съобразно принципа за текущо начисляване, установени в чл. 4, ал. 1, т. 1 Закона за счетоводството (отм. ДВ бр. 95 от 2015г. но приложим за периодите до 31.12.2015г.), респ. в сега действащия ЗСч – чл. 26 ал. 1 т. 4, като е ирелевантно обстоятелството, кога точно е извършено плащането.

Нищо друго не следва и от съображенията, свързани с даденото тълкуване на понятието „платени“ според Коментара на Модела на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие, от който именно произтича т. нар. „широко тълкуване“ на термина, а не стриктно и единствено до случаите на ефективно плащане, като от друга страна преследваната цел е именно избягване възможността длъжника да отложи неопределено във времето изискуемостта на публичното вземане.

Съставът на АССГ не е допуснал твърдяното нарушение на материалния закон като е приел, че този данък се дължи към възприетите от органите по приходите данъчни периоди, и неоснователни са възраженията на касатора за противното, свързани с аргументи, че лихвите реално не са изплатени на чуждестранното дружество, уговорките са за изплащането им най-късно на падежа, и неправилно е сложен знак за равенство между „начисляване на разход“ и „начисляване на приход“.

Видно от цитираните по-горе законови текстове /чл. 12, ал. 5, т. 1 ЗКПО и чл. 195, ал. 2 ЗКПО/, както и този на чл. 202, ал. 2 ЗКПО, според който платците на доходи, удържащи данъка при източника по чл. 195, са длъжни да внесат дължимите данъци в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляване на дохода, данъкът се дължи при начисляване на дохода, а не при реалното му изплащане на чуждестранното юридическо лице. В този смисъл е и практиката на Върховния административен съд – решенията по адм. дела № 5049/2013 г., № 8210/2015 г., № 1805/2016 г., № 14229/2019 г.

На следващо място неоснователни са възраженията на касатора и относно прилагането на СИДДО.

Всъщност релевантни според времевия обхват на процесните данъчни периоди са и сега действащата Спогодбата между Р. Б. и Обединеното кралство Великобритания и С. И. за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци на доходите и печалбите от прехвърляне на имущество, в сила от 15.12.2015 г. (приложима от 01.01.2016 г., както изрично е посочено в нея), както и отменената с нея Спогодба между правителството на Народна република България и правителството на Обединеното кралство Великобритания и С. И. за избягване на двойното данъчно облагане на дохода и печалбите от прехвърляне на имущество от 16.12.1987 г. (приложима съответно до 31.12.2015 г.).

Извън въпроса за възприетия подход на облагане на доходите от лихви (сравни чл. 11 от сега действащата СИДДО и чл. 10 от отменената СИДДО), същественото е, че нито в хода на ревизията, нито по делото е ангажирано доказателството по смисъла на чл. 136, т. 1 от ДОПК, при съобразяване и нормата на чл. 142, ал. 1 от ДОПК, което по аргумент от дефинициите, дадени съответно с чл. 3, § 1, б. „б“ от сега действащата СИДДО, респ. с чл. 3, § 1, б.“а“ от отменената СИДДО, не позволяване да се приеме, че „С. В. Лимитед, дружество, регистрирано по законодателството на Британските вирджинските острови, със седалище и адрес на управление в Тортола, съставлява „местно лице“ по смисъла на разпоредбите на приложимата СИДДО.

Или правилен и обоснован е изводът на първостепенния съд, че по делото не са ангажирани доказателствата за прилагане на коментираните СИДДО.

Или изцяло неоснователни са оплакванията в касационната жалба, поради което и решението на АССГ като правилно следва да бъде оставено в сила.

За разноските.

При този изход на спора на неоснователна е претенцията на касатора за присъждане на сторените по делото разноски.

Основателна е от друга страна претенцията за разноски ответника по касация. Изчислено по правилото на чл. 161, ал. 1 ДОПК и чл. 8, ал. 2 във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения дължимото юрисконсултско възнаграждение за осъщественото процесуално представителство на Д. Д. „ОДОП“ – гр. София в касационното производство възлиза на 5 436,88 лева. По правилото на § 1, т. 6 от ДР на АПК същите следва да бъдат присъдени в полза на НАП.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, предл. 1, Върховният административен съд, състав на осмо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 5269 от 07.08.2023 г., постановено по адм. дело № 6031/2021 г. по описа на Административния съд – София-град.

ОСЪЖДА "Р. Л. М. ЕООД, ЕИК 200542219, гр. София, [улица], да заплати на Националната агенция за приходите сумата от 5 436,88 (пет хиляди четиристотин тридесет и шест лева и осемдесет и осем стотинки) лева, юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ СВИЛЕНА ПРОДАНОВА

секретар:

Членове:

/п/ Р. Д. п/ ТАНЯ КОМСАЛОВА