Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на деветнадесети февруари две хиляди и двадесет и четвърта година в състав: Председател: Б. Ц. Членове: РУМЯНА Л. С. при секретар М. Н. и с участието на прокурора Ц. Б. изслуша докладваното от съдията К. С. по административно дело № 9759/2023 г. Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

Образувано е по касационна жалба от „Евросъдружие“ ООД срещу решение № 4367/30.06.2023 г., постановено по адм. д. № 1035/2023 г. по описа на Административен съд София град, в частта му, с която е отхвърлена жалбата на Евросъдружие ООД срещу ревизионен акт № Р-22220420000617-091-001 от 26.09.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, а именно в частта му на установени допълнителни задължения по по ЗКПО за 2019 г. в размер на 24 167, 69 лв. заедно с начислените лихви. Образувано е и по касационна жалба на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София срещу решението на Административен съд София град в частта му, с която е отменен ревизионен акт № Р-22220420000617-091-001 от 26.09.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, с който на Евросъдружие ООД са установени задължения по ЗКПО за 2014 г. в размер на 4712, 09 лв., от които 3259 лв. главница и 1453, 09 лв. лихви.

В касационните жалби са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон – касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски от директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурително практика“ София.

Представителят на Върховната прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба на „Евросъдружие“ ООД и за основателност на касационната жалба на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София.

Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което ги определя като процесуално допустими. Разгледана по същество, касационната жалба на Евросъдружие ООД е основателна. Разгледана по същество, касационната жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София е неоснователна.

Със заповед за възлагане на ревизия № Р-22220420000617-020-001/ 03.02.2020 г., изменена със заповед № Р-22220420000617-020-002/08.04.2020 г., заповед № Р-22220420000617-020-003/04.05.2020 г., заповед № Р-22220420000617-020-004/30.06.2020 г., заповед № Р-22220420000617-020-005/17.12.2020 г. и заповед № Р-22220420000617-020-006/23.04.2021 г. издадени от органи по приходите в ТД на НАП София, е възложено извършването на ревизия на „Евросъдружие“ ООД за определяне на задълженията му за корпоративен данък за данъчен период 01.01.2014 г. – 31.12.2019 г. За резултатите от ревизията е изготвен ревизионен доклад № Р-22220420000617-092-001/31.03.2022 г., връчен на ревизираното дружество. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт № Р-22220420000617-091-001/26.09.2022 г. В хода на ревизионното производство е установено, че през ревизирания период Евросъдружие ООД е получавало дивиденти от Еврофутбол ООД, като е разпределяло същите към съдружниците си Вабо системс ЕООД, Сандженерал ЕООД, Димот ЕООД, Мениджмент инвестмънт груп ЕООД, Лаплас АД. От представените счетоводни справки и оборотни ведомости е установено, че начисляването и изплащането на дивидентите е отразено по счетоводна сметка 425 – задължения за съучастие. Съгласно констатациите в ревизионния акт, задължението за изплащане на дивидент възниква при определени кумулативни предпоставки – изтичане на финансовата година, приемане на годишния отчет ии баланс, решения на едноличния собственик за ползване на получената печалба и за нейното разпределение и изплащане. Формиран е извода, че авансово разпределените суми в полза на съдружниците не се третират като дивидент за данъчни цели, а представляват предоставени краткосрочни заеми. При съобразяване на този извод, органите по приходите са приели, че се изисква определяне на пазарна лихва върху предоставените на съдружниците суми под формата на авансови дивиденти по смисъла на 1, т. 32 от допълнителните разпоредби на ЗКПО за периода от датата на предоставяне на авансовия дивидент към съдружниците до приемане на годишния финансов отчет. Приели са, че са налице сделки между свързани лица, водещи до отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО. Възложено е изготвянето на експертиза за определяне на пазарната лихва за периода от предоставяне на авансов дивидент към съдружниците на ревизираното лице до приемане на годишния финансов отчет. Въз основа на определения от експертизата размер на пазарен лихвен процент са начислени лихви в общ размер на 1 019 832, 49 лв. за 2014 г., 719 956, 03 лв. за 2015 г., 632 964, 09 лв. за 2016 г., 591 414, 70 лв. за 2017 г., 440 614, 19 лв. за 2018 г. и 581 239, 10 лв. за 2019 г. На основание чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО с посочените суми, представляващи недекларирани приходи от лихви е коригиран счетоводния финансов резултат на дружеството в посока увеличение за съответните периоди. След извършената корекция за 2014 г. е установен положителен данъчен финансов резултат в размер на 928 072, 57 лв. и данък в размер на 92 807, 26 лв., за 2015 г. е установен положителен данъчен финансов резултат в размер на 631 794, 90 лв. и данък в размер 63 179, 49 лв., за 2016 г. е установен положителен данъчен финансов резултат в размер на 519 858, 56 лв. и данък в размер на 51 985, 85 лв., за 2017 г. е установен положителен данъчен финансов резултат в размер на 408 947, 82 лв. и данък в размер на 40 894, 78 лв. и за 2018 г. е установен положителен данъчен финансов резултат в размер на 324 699, 13 лв. и данък в размер на 32 469, 91 лв. За 2019 г. е установено, че дружеството е изплатило на съдружниците си суми в общ размер на 17 006 800 лв., като преведените суми са предоставяни като заемни средства. Представени са сключени договори за заем, като такъв договор не е представен по отношение на съдружника Сандженерал ЕООД. По отношение на това дружество са представени 4 договора за цесия, съответно от 23.12.2019 г., от 27.12.2019 г., от 30.12.2019 г. и от 31.12.2019 г. Договорите са сключени между Евросъдружие ООД в качеството му на цедент и Вабо системс ЕООД като цесионер, съгласно които цедентът има съществуващо и непогасено вземане от Сандженерал ЕООД, а именно сума съответно в размер на 1 073 600 лв., 1 110 400 лв., 1 035 520 лв. и 1 017 600 лв. Установено е, че с нотариална покана от 11.11.2019 г. цедентът е поканил длъжника или да върне посочените в договорите суми, или да сключи договор за заем за същата сума. Това обстоятелство не се е осъществило. Установено е, че по посочените договори за цесия са начислени лихви, съответно в размер на 8350, 22 лв., 9870, 22 лв., 10 067, 56 лв. и 10 176 лв. Органите по приходите са приели, че са налице сделки между свързани лица водещи до отлонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО – предоставени заеми с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката. Органите по приходите са определили приходи от Лихви по договорите за цесия за периода от датата на извършване на банковите преводи на сумите към Сандженерал ЕООД до датата на сключване на договорите за цесия. На основание чл. 78 от ЗКПО счетоводният финансов резултат за 2019 г. е увеличен със сумата в общ размер на 109 688, 50 лв., представляваща неотчетени приходи от лихви по предоставените заеми. След извършената корекция за 2019 г. е установен положителен данъчен финансов резултат в размер на 281 622, 22 лв. и данък в размер на 28 162, 22 лв. При обжалването по административен ред на ревизионния акт, с решение № 1945/12.12.2022 г., директоръТ на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София е определил като неправилно извършеното увеличение на счетоводните финансови резултати на дружеството за 2015 г., за 2016 г., за 2017 г. и за 2018 г. със сумите на претите за неотчетени приходи от лихви по предоставени безвъзмездно средства от дружеството към неговите съдружници, като е отменил ревизионния акт в тази негови части. По отношение на облагането за 2014 г. е определил ревизионния акт като законосъобразен с мотивите за липсата на решения на общото събрание на дружеството за разпределяне на авансов дивидент. По отношение на облагането за 2019 г. решаващият административен орган е приел, че предоставените суми на Сандженерал ЕООД са предоставени без основание. Установил е, обаче неправилно изчисляване от органите по приходите на периода, за който е дължима лихвата. Приел е, че общият размер на дължимата лихва се изчислява за периода от датата на реалното превеждане на сумата до датата на предявяване на иска. В случая органите по приходите са определили дължимите суми за лихва върху цялата сума, отбелязана в договорите за цесия като за начален период е взета дата, посочена в договорите като начална дата за периода, за който се отнася сумата, без да е взето предвид, че през всеки един от периодите суми са превеждани на различни дати в различни размери. Решаващият административен орган е съобразил и обстоятелството, че органите по приходите не са съобразили начислените от дружеството суми за лихви по договорите за цесия за периодите от изтичане на срока по нотариалната покана до датите на сключените договори за цесия. В резултат на това е изменил ревизионния акт, като установения резултат по ЗКПО за 2019 г. в размер на 28 162, 22 лв. е определил на 24 167, 69 лв., заедно с начислените лихви. При осъществен контрол за законосъобразност на ревизионния акт с решение № 4367 от 30.06.2023 г., постановено по адм. д. №1035/2023 г., Административен съд София град е отменил ревизионния акт в частта относно установения резултат и определения данък по ЗКПО за 2014 г. и е отхвърлил жалбата на дружеството срещу ревизионния акт в частта на установения резултат и определения данък по ЗКПО за 2019 г. Изводите си по отношение незаконосъобразността на ревизионния акт в частта му на установените задължения по ЗКПО за 2014 г. първоинстанционният съд е съобразил с представения и приет като доказателство по спора протокол от 17.06.2015 г., с който съдружниците в Евросъдружие ООД са гласували разпределението на печалбата за 2014 г. и са одобрили авансово разпределения дивидент в размер на 21 560 000 лв. от печалбата на дружеството за 2014 г. Изводите се първоинстанционният съд е съобразил и с разпоредбите на чл. 15, т. 2 от втора директива на съвета от 13 декември 1976 г. Изводите си първоинстанционният съд е съобразил и с чл. 27, ал. 1, т. 1 от ЗКПО, съгласно която авансовите дивиденти не участват при формиране на данъчния финансов резултат за периода и не биха генерирали данъчна печалба, подлежаща на облагане с корпоративен данък. По отношение на определените задължения за корпоративен данък за 2019 г. първоинстанционният съд е определил като правилни изводите на органите по приходите. Първоинстанционният съд е изложил мотиви и относно обстоятелството на пренасяне на формирани от дружеството данъчни загуби за периода 2015 г. – 2018 г.

Касационната жалба на Евросъдружие ООД е основателна, като в частта, с която е отхвърлена жалбата на търговското дружество, решението на първоинстанционния съд е неправилно. Касационната жалба на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София, е неоснователна, като в тази част решението на първоинстанционния съд е правилно.

Правилни са изводите на първоинстанционния съд за незаконосъобразност на ревизионния акт в частта му относно установения резултат и определения данък по ЗКПО за 2014 г. Мотивите на органите по приходите са ограничени до обстоятелството за липсата на решения на общото събрание на търговското дружество за авансово разпределяне на дивидент за 2014 г. Както правилно посочва в решението си първоинстанционният съд, органите по приходите не оспорват обуславящите за третирането на сумите като дивидент материалноправни предпоставки, а именно изтичане на финансовата година, обоснована прогноза за очакваната годишна печалба, позволяваща разпределянето й преди изтичане на отчетния период в размер, който да не я надвишава. Оплаквания в тази насока не се съдържат и в касационната жалба. По подобие на възприетото от решаващия административен орган за данъчни периоди 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г. органите по приходите е следвало да възприемат идентично разбиране и по отношение на данъчен период 2014 г. Следвало е да възприемат разбирането, че извършеното авансово разпределяне на текущата печалба преди финансовата гадина да е изтекла представлява разпределение на дивидент по смисъла на 1, т. 4, б. „а“ и „б“ от допълнителните разпоредби на ЗКПО, съответно 1, т. 5, т. 5, б. „а“ и „б“ от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ, когато в годишен аспект е налице нетна счетоводна печалба в размер равен или надвишаващ авансово разпределената сума и обоснована годишна прогноза за наличие на нетна счетоводна печалба в годишен план, подкрепена с доказателства, създаващи надеждна одитна следа за предпоставките, въз основа на които е направен извод за авансово разпределяне на дивидент от акционерите, съответно съдружниците, които обстоятелства не се отричат от органите по приходите. В случаите, когато авансово разпределената сума надхвърля сумата на реализираната за годината нетна печалба за разпределение на печалбата, по отношение на превишението над сумата на реализираната за годината нетна печалба за разпределение. В тези случаи се счита, че скритото разпределение на печалбата е извършено в момента на авансовото разпределение. Следователно изплатените суми разпределени от дружеството към съдружниците и собственици на капитала могат да бъдат третирани като авансово разпределени дивиденти. От страна на дружеството са изпълнени предпоставките за това – налице са данни, въз основа на които може да се изгради разумна прогноза за очакваната нетна счетоводна печалба в годишен аспект, която не е по-малка от авансово разпределените дивиденти, налице са междинни финансови отчети, налице е нетна годишна печалба, надвишаваща сумата на разпределените дивиденти. Това правилно разбиране органите по приходите е следвало да отнесат и по отношение на определения резултат и определения данък за 2014 г. Правилно в тази насока първоинстанционният съд е съобразил приложимите норми на Втора директива на Съвета от 13 декември 1976 г. за съгласуване на гаранциите, които се изискват в държавите членки за дружествата по смисъла на чл. 58, втора алинея от Договора, за защита на интересите както на съдружниците, така и на трети лица, по отношение учредяването на акционерни дружества и поддържането и изменението на техния капитал с цел тези гаранции да станат равностойни. Съгласно чл. 15, т. 2 от директивата, когато законите на държавите членки допускат авансово изплащане на междинни дивиденти, се прилагат най-малко следните условия – б. „а“ – съставят се междинни счетоводни доклади, които показват, че средствата за разпределяне са достатъчни, б. „б“ размерът на средствата, кото ще бъдат разпределени, не може да надвишава общата печалба, получена след края на последната финансова година, за която са съставени счетоводни доклади, заедно с пренесената печалба и със сумите, изтеглени от резервите, предназначени за тази цел и намалени с пренесените загуби и сумите, които трябва да бъдат отнесени в резерв в съответствие с изискванията на закона или устава. От събраните по делото доказателства, включително от съдържанието на касационната жалба на дирекора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София не се установява обстоятелството на оспорване от страна на органите по приходите на наличието на тези условия. По отношение на решението на общото събрание – правилно първоинстанционният съд е съобразил обстоятелството на прието като доказателство по спора протокол от 17 юни 2015 г., по т. 3 от който съдружниците в Евросъдружие ООД са гласували разпределянето на печалбата за 2014 г. и са одобрили авансово разпределения дивидент в размер на 21 560 000 лв. от печалбата на дружеството за 2014 г. При съобразяването на тези обстоятелство, следва извода за правилност на решението на първоинстанционния съд в тази негова част. В частта му, по отношение на определения резултат и определения данък за 2019 г., решението на първоинстанционния съд е направилно, като в тази част ревизионния акт е незаконосъобразен. Спор между страните по отношение на фактите в тази част на съществува. Първоинстанционният съд се е произнесъл по всеки един от доводите по подадената пред него жалба, включително по отношение на приспадането на данъчни загуби. Принципно правилни са изводите на първоинстанционния съд по отношение на облагането за 2019 г., с изключение на изводите му, направени по отношение на пренасянето на данъчни загуби. Правилни са изводите на първоинстанционния съд, това е обстоятелство, по което страните не спорят, че преведените от дружеството суми към съдружника Сандженерал ООД са преведени без основание. Липсата на спор в тази насока се установява от съдържанието на касационната жалба, следва и от обстоятелството на отправена нотариална покана за връщане на дължимата сума или сключването на договор за заем. Както и се посочи по-горе в това съдебно решение, процесните договори за цесия са осчетоводени в счетоводството на Евросъдружие ООД, като по счетоводна сметка 721/2 приходи от лихви на Евросъдружие ООД са осчетоводени лихвите, които са начислени по договорите за цесия, както следва – по договора за цесия от 23.12.2019 г. – лихва в размер на 8350, 22 лв., по договора за цесия от 27.12.2019 г. – лихва в размер на 9870, 22 лв., по договора за цесия от 30.12.2019 г. – лихва в размер на 10 067, 56 лв. и по договора цесия от 31.12.2019 г. – лихва в размер на 10 176 лв. Приходите от лихви, обаче са начислени не от периода на предоставяне на съответната сума без основание, а за периода от отправяне на нотариалната покана на 25 ноември 2019 г. до сключване на съответния договор за цесия. В тази връзка и едно от оплакванията, съдържащи се в касационната жалба на Евросъдружие ООД е по отношение на периода, за който е дължима лихвата, като доводите на дружеството са за дължимост на същата от датата на нотариалната покана, а именно от 25 ноември 2019 г. Несъмнено е в процесния случай, че пазарната лихва е дължима тъй като липсата на насрещна престация оказва влияние върху размера на данъчната основа, формирана от търговското дружество, отличава се от обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и е насочена към постигане на същия икономически резултат. Предвид това за предоставените средства на Сандженерал ЕООД следва да се приложат правилата на договора за заем, както всъщност е постъпило и дружеството, но лихвата следва да се дължи от датата на реалното превеждане на съответната сума до датата на предявяване на иска, както правилно са приели и решаващият административен орган, и първоинстанционният съд. Тези изводи на първоинстанционния съд относно приложимостта на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, както и относно приложените лихвени проценти и относно периода на определяне на лихвата, са принципно правилни и като такива правилно първоинстанционният съд е възприел решението на решаващия административен орган. Независимо от твърдението в касационната жалба, първоинстанционният съд се е произнесъл и по доводите на търговското дружество за приспадането на данъчни загуби. На стр. 27 от решението си първоинстанционният съд посочва, че не намира нормативно основание направеното в жалбата искане от съда с решението си да намали увеличения от органите по приходите резултат за 2019 г. – 69 743,1 33 лв. с неприспаднатата от дружеството данъчна загуба за периода 2015 г. – 2018 г., която вещото лице по изслушаната съдебно-икономическа експертиза е изчислило общо на 487 664, 60 лв. Този извод а първоинстанционния съд, обаче е направилен. Съгласно чл. 70, ал. 1 от ЗКПО, данъчно задължените лица имат право да пренасят данъчната загуба, формирана по реда на тази част. Когато данъчнозадължено лице е избрало да пренася данъчната загуба, тя задължително се пренася последователно до изчерпването й през следващите 5 години. Съгласно чл. 71, ал. 2 от ЗКПО данъчно задълженото лице упражнява правото си на избор чрез приспадане на данъчната загуба през първата година след реализирането на данъчната загуба, през която лицето е формирало положителен данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба. Когато до датата на данъчния контрол данъчно задълженото лице не е формирало положителен данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба, смята се, че лицето е упражнило правото си на избор за пренасяне на данъчна загуба. Изводите на първоинстанционния съд относно пренасянето на данъчни загуби са неправилни и същите се отразяват на определения резултат и определения данък по ЗКПО за 2019 г. От събраните по делото доказателства, включително от изслушаната пред първоинстанционния съд съдебно икономическа експертиза се установява, че първата година, през която дружеството е формирало положителен данъчен финансов резултат е 2019 г. От събраните по делото доказателства, включително от подадената годишна данъчна декларация през 2019 г. се установява, чее дружеството е упражнило право на приспадане на данъчна загуба от 2014 г. в размер на 91 759, 92 лв., както и че е упражнило правото си на приспадане на данъчна загуба от 2015 г. в размер на 80 173, 80 лв. От събраните по делото доказателства се установява, че за 2016 г. дружестото е декларирало данъчна загуба в размер на 101 121, 53 лв., за 2017 г. е декларирало данъчна загуба в размер на 182 466, 88 лв., за 2018 г. е декларирало данъчна загуба в размер на 115 915, 06 лв. Общо натрупаната данъчна загуба за периода 2015 г. – 2018 г. е в размер на 487 664, 60 лв. Не се спори между страните, това се установява от събраните по делото доказателства, че за 2019 г. дружеството има данъчна печалба в размер на 171 933, 72 лв. Както се посочи, от заключението по изслушаната съдебно-икономическа експертиза се установява, че размерът на неприспаднатата данъчна загуба, възникнала за дружеството в периода 2015 г. – 2018 г. е 487 664, 60 лв. В процесния случай, следователно данъчната печалба е по-малка от размера на натрупалата се загуба, като загубата за пренасяне трябва да бъде приспадната от формиралата се данъчна печалба до максимално възможния й размер. При съобразяване на това обстоятелство, след приспадането на загубата не оставаа данъчна печалба, която да подлежи на облагане с корпоративен данък по реда на ЗКПО за 2019 г. Следва извода за неправилност на първоинстанционното съдебно решене в тази негова част, незаконосъобразност на ревизионния акт в тази му част.

Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 4367/30.06.2023 г., постановено по адм. д. № 1035/2023 г. по описа на Административен съд София град, в частта му, с която е отхвърлена жалбата на „Евросъдружие“ ООД срещу ревизионен акт № Р-22220420000617-091-001 от 26.09.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, а именно в частта му на установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2019 г. в размер на 24 167, 69 лв. заедно с начислените лихви, като вместо него ПОСТАНОВЯВА.

ОТМЕНЯ ревизионен акт № Р-22220420000167-091-001 от 26.09.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, изменен с решение № 1945 от 12.12.2022 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София, в частта му на установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2019 г. в размер на 24 167, 69 лв. заедно с начислените лихви

ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалата му обжалвана част.

РЕШЕНИЕТО е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ БИСЕР ЦВЕТКОВ

секретар:

Членове:

/п/ Р. Л. п/ КАМЕЛИЯ СТОЯНОВА