Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на втори април две хиляди двадесет и четвърта година в състав: Председател: С. А. Членове: МАДЛЕН П. П. при секретар Б. П. и с участието на прокурора С. П. изслуша докладваното от съдията М. П. по административно дело № 9883/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

„Б. А. С. ЕООД, град София, чрез адвокат Д. Б. от АД „Балкански и партньори“ обжалва решение № 4489/05.07.2023 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело № 305/2023 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт № Р-22221021007378-091-001/08.09.2022 г. на органи по приходите при ТД на НАП – София за непризнато право на данъчен кредит в общ размер на 36 796.12 лева и съответните лихви от 4 142.71 лева за данъчни периоди м.12.2016 г., м.02, 03, 04 и 07. 2017 г., от 01.11.2017 г. - 30.04.2019 г. от м.01.06.2019 г. до 30.06.2021 г. и м.10.2021 г.

В касационната жалба са посочени касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК – нарушение на материалния закон и необоснованост на обжалваното съдебно решение.

По отношение непризнатото право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 4 ЗДДС касаторът поддържа, че решението е неправилно, поради буквалното и формално тълкуване на посочената разпоредба от националния закон, в противоречие с Директива 2006/112/ЕО. В тази връзка излага аргументи, че с Директивата за ДДС не е дадена различна тежест на отделните хипотези, при които се налага идентификация (регистрация) за целите на ДДС, като се позовава на тълкуването на чл. 168, б. а), чл. 169 и чл. 214 от директивата, дадено в решението на Съда на ЕС по дело С-507/16, както и че Директивата не съдържа разпоредба, по силата на която лицата, регистрирани на основание чл. 214, ал.1, б. „г“ и „д“ нямат право на данъчен кредит. Сочи, че при упражняване правото на данъчен кредит дружеството е действало като задължено лице, регистрирано по ЗДДС на общо основание, като освен услуги, чийто получатели са установени в други държави членки, е осъществяло и услуги с място на изпълнение на територията на страната. За периода 2017 – 2021 г. дружеството е третирано от българските данъчни власти като регистрирано по ЗДДС лице, за което не важи правилото на чл. 70, ал. 4 ЗДДС и данъчният кредит е възстановяван с актове за прихващане и възстановяване. Твърди, че "Б. А. С. ЕООД не е „малко предприятие“ по смисъла на решението на СЕС по дело С-507/16 - с обороти над прага за регистрация, но реализирани извън територията на страната, в която е установено, както и че не се е ползвало от освобождаването от начисляване на ДДС въведено в чл. 113, ал. 9 ЗДДС. Според касатора нормата на чл. 70, ал. 4 ЗДДС трябва да се тълкува в унисон с чл. 113, ал. 9 ЗДДС и същевременно да не противоречи на чл. 69, ал. 2, т.1 от същия закон. Поради това счита, че за извършвани доставки с място на изпълнение в друга държава членка правото на данъчен кредит следва да е налице по общите правила на чл. 68, 69 и 71 ЗДДС, съответно чл. 168, чл. 169 и чл. 178 от Директивата за ДДС. Поддържа и нарушение на принципа на неутралност на ДДС.

По отношение непризнато право на данъчен кредит по фактури, издадени през м. април, май и юни 2021 година, са изложени доводи за противоречие на съдебното решение и на ревизионния акт със съдебно – счетоводната експертиза.

Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт. Претендира се присъждане на сторените съдебни разноски пред двете съдебни инстанции.

Ответникът – директор на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“, град София, чрез процесуалния си представител юрк. А. Й. изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение съгласно представен списък по чл. 80 ГПК.

Заключението на прокурора от Върховна прокуратура е за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд, първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от страна по делото и в срока по чл. 211, ал.1 АПК. Разглеждана по същество е неоснователна, по следните съображения:

С оспорения ревизионен акт № Р-22221021007378-091-001/08.09.2022 г. на органи по приходите при ТД на НАП – София не е признато упражненото от "Б. А. С. ЕООД право на данъчен кредит в общ размер на 36 796.12 лева и съответните лихви от 4 142.71 лева за данъчни периоди м.12.2016 г., м.02, 03, 04 и 07. 2017 г., м.11 и 12.2017 г., м.01.2018 г., м.01-04.2019 г., м.06.-м.12.2019 г., м.01 – м.12.2020 г., м.01-06.2021 г. и м.10.2021 г. на основание чл. 70, ал. 4 ЗДДС, чл. 74, ал.1 и 3 ЗДДС и чл. 69, ал.1, т. 1 ЗДДС.

За да отхвърли жалбата, съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган по чл. 119, ал. 2 ДОПК, подписан е с КЕП и съдържа необходимите реквизити. Съдът не е констатирал съществени нарушения на процесуалните правила при провеждане на ревизията. Приел е, че страните не спорят по фактите.

По отношение на отказа на правото на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 4 ЗДДС съдът е установил, че се отнася за всички фактури, включени в дневниците за покупки на ревизираното лице до 23.08.2021 г. При ревизията е установено, че до тази дата "Б. А. С. ЕООД е регистрирано за целите на ЗДДС на основание чл. 97а, ал. 2 ЗДДС, считано от 27.06.2014 г. за извършваните от дружеството консултантски услуги по ремонт и поддръжка на самолети, с получатели, установени във Великобритания и Швеция, с място на изпълнение извън територията на страната, данъкът, за които е дължим от получателя съгласно чл. 21, ал. 2 ЗДДС. При тези факти, съдът е приел, че с разпоредбата на чл. 70, ал. 4 ЗДДС е изключено правото на приспадане на лицата, регистрирани по ЗДДС на основание чл. 97а ЗДДС. В мотивите на решението е посочено, че се касае за регистрация, която е специална, при която данъчният субект не е носител на пълния обем права и задължения, произтичащи от регистрациите по чл. 96, ал.1 и чл.100, ал.1 ЗДДС, включително и на правото на приспадане. Според съда касае се за подчертано различно третиране при отделните видове регистрации (по ЗДДС). Позовал се е на съдебна практика по приложението на чл. 70, ал. 4 ЗДДС. Посочил е, че решението на Съда на ЕС по дело С-507/16 не е приложимо, като подробни мотиви за това са изложени в решението на решаващия орган. И в разглеждания случай дружеството е ползвало данъчен кредит по фактури, издадени от български дружества и за доставки с място на изпълнение на територията на страната. Съдът е споделил и съображенията на ответника относно издадените на ревизираното дружество актове за прихващане и възстановяване (АПВ), с които е признато правото на приспадане, като е допълнил, че лицето не може да черпи права от собственото си неправомерно поведение, макар и това поведение да не е установено своевременно от данъчната администрация.

По отношение на отказа на правото на данъчен кредит на основание чл. 74, ал.1 и 3 ЗДДС за данъчен период м.10.2021 г., съдът е установил, че е упражнено след регистрацията на дружеството по ЗДДС на основание чл.100, ал.1 ЗДДС (по избор). За една част от фактурите е установено, че документират доставки на услуги, получени в данъчни периоди м. април – м. юни 2021 г., преди регистрацията по ЗДДС, които не отговарят на изискванията на чл. 74, ал. 3 ЗДДС, тъй като не са свързани с регистрацията на дружеството по ТЗ.

Съдът е приел за обоснован и отказът на правото на данъчен кредит, упражнено по 10 фактури, издадени от К. П. "Бултекс 99" ЕООД, "Л. Б. ЕООД, "ОМВ България" ЕООД, "Мастърпартс" ЕООД и "Ш. Б. ЕАД за доставки на гориво, работно облекло и канцеларски материали, тъй като по делото не е установено, че стоките представляват налични активи по смисъла на ЗСч към датата на регистрацията по ЗДДС. Не са представени доказателства, включително оборотна ведомост за наличните активи към момента на регистрацията по чл. 100 ЗДДС. Налице са единствено данни за отчитане на разходи за материали по сметка 601. Дружеството разполага с транспортни средства и оборудване към 31.12.2020 г., но не е ангажирало доказателство за заприхождаване на стоките по спорните фактури в счетоводството си, нито за наличието им като активи към 23.08.2021 г. Отпадането на задължението за представяне на инвентаризационен опис, според съда, не изключва задължението за установяване на основанията за упражняване на правото на приспадане на основание чл. 74 ЗДДС.

По отношение непризнатото право на данъчен кредит за получени доставки на обзавеждане и оборудване по фактури, издадени от Паркетен свят ООД, М. С. ООД, КА Д. С. ЕООД и Солид 55 ООД съдът е приел, че не е изпълнено условието на чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, тъй като доставките са свързани с ремонт и обзавеждане на апартамент 15, находящ се в град София, ул. "Тунджа" № 29. Според съда не е доказано, че жилището, което е собственост на А. К., предишен едноличен собственик и управител на дружеството се ползва за офис на дружеството. Съгласно решението на Съда на ЕС по дело С-153/11 е приел, че въпросът дали задълженото лице действа за нуждите на икономическата си дейност е фактически и следва да се преценява с оглед на всички данни по делото. В тази връзка е посочил, че доставките са с предмет паркет, врата, мебели и оборудване, за които дружеството не е установило, че са отразени в счетоводството му като активи, нито че са вложени на място, използвано като офис. Обстоятелството, че на имота се намира адресът на управление на дружеството, според съда не е достатъчно, а следва да се установи ползването му като офис.

С тези мотиви съдът е обосновал краен извод за законосъобразност на ревизионния акт и е отхвърлил жалбата като неоснователна.

Решението е правилно постановено.

Основните оплаквания в касационната жалба са за неправилно тълкуване и приложение на чл. 70, ал. 4 ЗДДС. Тази норма предвижда, че лицата регистрирани на основание чл. 97а ЗДДС нямат право на данъчен кредит. Нормата от националния закон транспонира чл. 289 от Директивата за ДДС, според който данъчнозадължените лица, които са освободени от ДДС, нямат право да приспадат ДДС в съответствие с членове 167171 и членове 173177 и могат да не посочват ДДС в техните фактури.

Неоснователни са доводите в касационната жалба, че отказът на правото на данъчен кредит е обоснован единствено с вида идентификация по ЗДДС на ревизираното дружество, в противоречие с принципите за предвидимост, правна сигурност и неутралитет на ДДС.

В конкретния случай по делото е установено и не е спорно, че „Б. А. С. ЕООД за периода от 27.06.2014 г. до 23.08.2021 г. е имало специална регистрация по чл. 97а, ал.2 ЗДДС като данъчно задължено лице по чл. 3, ал.1 ЗДДС, установено на територията на страната, което предоставя услуги по чл. 21, ал. 2 с място на изпълнение на територията на други държави членки за извършваните от дружеството услуги. Поради това и по силата на специалната регистрация по чл. 97а, ал. 2 ЗДДС, ревизираното дружество е освободено от ДДС. По делото е установено също, че през посочения период дружеството не е достигнало оборот от 50 000 лева за задължителна регистрация по чл. 96, ал.1 ЗДДС. На 23.08.2021 г. е регистрирано на основание чл.100, ал. 1 ЗДДС – по избор. Поради това и по аргумент от чл. 97а, ал. 5 ЗДДС то се полза от режима на освобождаване от ДДС до датата му на регистрация по избор на основание чл.100, ал. 1 ЗДДС. В този смисъл е и решението на Съда на ЕС по дело С-507/16, на което се позовава и касаторът. В това решение е посочено, че от фактите в главното производство, които са сходни с фактите по настоящото дело, изглежда, че само данъчнозадължени лица, за които се прилага българският режим на освобождаване от данък, могат да бъдат идентифицирани по ДДС на основание чл. 97а, ал. 1 и 2 ЗДДС (т. 37). В този случай Съдът на ЕС е приел, че чл. 168, буква а) и чл. 169 буква а) от Директива 2006/112, изменена с Директива 2009/162 трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат законодателство на държава членка, съгласно което установено на територията на тази държава членка лице, което се ползва в нея от режим на освобождаване от данък, не може да упражнява право на приспадане на дължимия или платен в тази държава данък върху добавената стойност за услуги, получени от установени в други държави членки данъчнозадължени лица, които се използват за доставки на услуги в държави членки, различни от държавата членка, в която лицето е установено.

От извършената проверка, правилно и в съответствие с посоченото решение на Съда на ЕС съдът е приел, че "Б. А. С. ЕООД до регистрацията си по общия ред на основание чл. 100, ал. 1 ЗДДС, се е ползвало от режима на освобождаване от ДДС, предоставен от специалната му регистрация по чл. 97а, ал.2 ЗДДС, която е функция от извършваните услуги по чл.21, ал.2 ЗДДС. При това положение на основание чл. 70, ал. 4 ЗДДС дружеството няма право да приспада ДДС за получените доставки на стоки и услуги, с място на изпълнение на територията на страната от задължени лица, установени в Р. Б. На основание чл. 50, ал. 1, т. 2 от ЗДДС освободени от ДДС са и извършените от лицето доставки на стоки и услуги, при придобиването, производството и вноса, на които не е било налице право на приспадане на основание чл. 70 ЗДДС. Поради това и нормата на чл. 113, ал. 9 ЗДДС предвижда, че данъчно задължените лица, регистрирани на основание чл. 97а, ал. 2 ЗДДС нямат право да посочват данъка в издаваните от тях фактури и известия към фактури.

От изложеното следва да се приеме, че в разглеждания случай, основанието за непризнаване на правото на приспадане на данъчен кредит не е видът идентификация на ревизираното лице за целите на ЗДДС, която безспорно е само формално изискване, а режимът на освобождаване от ДДС, от който то се ползва по силата на специалната си регистрация по чл. 97а, ал. 2 ЗДДС. В този смисъл са решение № 155/05.01.2018 г. на ВАС, по адм. дело № 7676/2017 г. и решение № 12249/11.12.2023 г. на ВАС по адм. дело № 4530/2023 г.

Решение № 2894/20.03.2023 г. на ВАС по адм. дело № 7019/2022 г., на което се позовава касаторът е неотносимо към процесния случай, тъй като според мотивите му, приложението на чл. 70, ал. 4 ЗДДС е изключено въз основа на фактическите установявания на органите по приходите за наличие на предпоставките по чл. 96, ал. 1 ЗДДС за задължителна регистрация лицето по ЗДДС, каквито не са установени по настоящото дело.

Доводите в касационната жалба, че при упражняване правото на данъчен кредит, дружеството е действало като задължено лице, регистрирано по ЗДДС на общо основание, тъй като е извършвало и декларирало услуги с място на изпълнение на територията на страната, не променят изводите за приложение на чл. 70, ал. 4 ЗДДС, тъй като през процесния период не са възникнали основанията, предвидени в чл. 97а, ал. 5 ЗДДС за преустановяване освобождаването от ДДС. Това се потвърждава и от заключението на съдебно – счетоводната експертиза, според което за периода от 01.12.2016 г. – 23.08.2021 г. дружеството е начислило ДДС по облагаеми доставки в общ размер на 3 216.52 лева за м.04.2017 г., м.08, 09, 10 и 11.2020 г. и м.04.2021 г.

По изложените съображения следва да се приеме, че първоинстанционният съд не е допуснал нарушение при тълкуването и приложението на материалния закон, като е приел, че са налице основанията за отказ на правото на данъчен кредит по по чл. 70, ал. 4 ЗДДС.

Законосъобразни са и изводите на съда за липса на основанията по чл. 74, ал.1 и 3 ЗДДС и чл. 69, ал.1, т. 1 ЗДДС за признаване на правото на приспадане, упражнено след регистрацията по ЗДДС на основание чл. 100, ал.1 ЗДДС, за данъчен период м.10.2021 г. по фактури, издадени през м.04 – м.06.2021 г.

Съгласно чл. 74, ал.1 ЗДДС регистрирано лице има право на приспадане на данъчен кредит за закупените или придобитите по друг начин или внесените активи по смисъла на Закона за счетоводството преди датата на регистрацията му по този закон, които са налични към датата на регистрацията. Правилно съдът е приел, че закупените гориво, работно облекло и канцеларски материали не са активи по смисъла на Закона за счетоводството и не са налични към момента на регистрация по реда на чл.100, ал.1 ЗДДС, а получените услуги не са пряко свързани с регистрацията на лицето по ТЗ и не отговарят на изискванията на чл. 74, ал. 3, т.1 - 3 от ЗДДС.

По отношение на доставките на обзавеждане и оборудване, предмет на фактури, издадени от "Паркетен свят" ООД, "М. С. ООД, "КА Д. С. ЕООД и "Солид 55" ООД, правилно съдът е приел, че не е изпълнено изискването на чл. 69, ал.1, т.1 ЗДДС, според което право на приспадане на ДДС е налице, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки. Съдът е тълкувал и приложил нормата от националния закон в съответствие с тълкуването на Директивата на ДДС от съда на ЕС дадено в решение С-153/11, като е посочил, че дали лицето действа за целите на икономическата си дейност е фактически въпрос, който следва да се преценява с оглед на всички обстоятелства по делото. В случая фактурите документират доставки и монтаж на обзавеждане, оборудване, врата и паркет на апартамент № 15, находящ се в град София, ул. „Тунджа“ № 29, за който няма данни да е актив на дружеството.

По изложените съображения, следва да се приеме, че обжалваното съдебно решение не е засегнато от пороци съставляващи касационни основания по чл.209 АПК, поради което следва да се остави в сила.

При този изход на спора и на основание чл.161, ал.1 ДОПК, разноски се дължат на ответника по касация, като с оглед фактическата и правна сложност на делото, юрисконсулското възнаграждение следва да се определи в размер на 1 700 лева от претендираните 3 925 лева.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 4489/05.07.2023 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело № 305/2023 г.

ОСЪЖДА "Б. А. С. ЕООД, гр. София да заплати на национална агенция за приходите сумата 1 700 лева разноски за касационното производство.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ СВЕТЛОЗАРА АНЧЕВА

секретар:

Членове:

/п/ М. П. п/ ВЕСЕЛА ПАВЛОВА