Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на тринадесети март две хиляди и двадесет и четвърта година в състав: Председател: Т. Н. Членове: ЕМИЛИЯ И. К. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора Н. Х. изслуша докладваното от председателя Т. Н. по административно дело № 10134/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващи от Административно-процесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) - София при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП), подадена чрез юрк. Д., срещу решение № 5585 от 14.09.2023 г., постановено по адм. дело № 313/2023 г. по описа на Административен съд – София-град (АССГ), с което по жалба на „В ПО В МЕТАЛ 99“ ДЗЗД е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-22221422000416-091-001 от 24.08.2022 г., издаден от Н. Ж. - орган, възложил ревизията и С. Ч. - ръководител на ревизията, потвърден с решение № 1786 от 14.11.2022 г. относно установени допълнителни задължения на дружаетвото за данък върху добавената стойност (ДДС) в размер на 38 333.33 лв. - главница за данъчен период м.05.2020 г. и начислени лихви за забава в размер 8 519.20 лв., или общо в размер на 46 852.53 лв. и НАП е осъдена да заплати на ревизираното лице разноски по делото в размер на 3 050 лв.

Касаторът твърди, че решението е неправилно, поради постановяването му в противоречие с материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че е нарушена разпоредбата на чл. 78, ал. 4 ЗДДС и е нарушен принципа на неутралност на данъка. В касационната жалба са изложени съображения, че данъчния период, през който е развалена доставката е този на изпращане на поканата на 19.05.2020 г. за възстановяване на заплатения аванс до „О. К. ООД, поради което ревизираното лице е следвало през м.05.2020 г. да коригира размера на ползвания данъчен кредит. Тъй като дружеството не е изпълнило това свое задължение, с процесния РА е начислен ДДС в размер на 38 333.33лв. и лихва за просрочие. Касаторът твърди, че съдът неправилно се е позовал на практиката на ВАС, тъй като същата не е приложима за настоящия казус, защото в случая се касае за цялостно неизпълнение и отпаднал интерес от изпълнение на договора във връзка с извършеното авансово плащане. В разпоредбата на чл. 78 ЗДДС няма препратка за прилагане на правилата на ЗЗД. При постановяване на решението, съдът е следвало да вземе предвид т.55-61 от Решение по дело С-78/12 на СЕС. Касаторът посочва, че в случая става въпрос за приспаднат данъчен кредит при авансово плащане, като съобразно клаузите на представения договор от 09.07.2019 г., органите по приходите са приели, че всички релевантни елементи на данъчното събитие са известни и услугите са точно определени към момента на авансовото плащане, поради което не са оспорили авансовото плащане като основание за ползване на право на приспадане на данъчен кредит от ревизиарното лице. Счита, че от представените данни личи, че доставката по направеното авансово плащане няма да бъде извършена, поради което е приложима т. 35 от заключението на генералния адвокат, че промяната във факторите, използвани за определяне на сумата за посоченото приспадане е настъпила след изготвяне на справка-декларация по ДДС, поради което данъчната администрация може да изиска корекция на приспаднатия от ревизираното лице ДДС. Касаторът твърди, че в случая за прилагане на чл. 78, ал. 4 ЗДДС е от значение че договорът има за предмет оказване на консултантски услуги от „О. К. ООД в качеството му на подизпълнител на ревизираното лице, за които няма доказателства за изпълнение на услугата, за която е извършено авансовото плащане. По изложените съображения счита, че за ревизираното лице, към момента на изпращане на поканата за връщане на заплатения аванс не е същесатвувал реален и възможен предмет. Дружеството е било наясно с факта, че по договора от 09.07.2019 г. с „О. К. ООД няма изпълнение и същото е станало безпредметно, с оглед провеждането през предходната година на търг по възлагане на обществена поръчка, за чието консултиране е бил сключен договора от 09.07.2019 г. Твърди, че в случая не се установява основание за пряко прилагане на чл. 87, ал. 1 ЗЗД, за да се преценява развалена ли е доставката и в кой данъчен период следва да се извърши корекцията за целите на правилното прилагане на разпоредбата на чл. 78, ал. 4 ЗДДС. Счита, че дори корекцията да е следвало да бъде извършена през м.06.2020 г., а не през м.05.2020 г., единствената последица следва да бъде отпадане на лихвата за м.05.2020 г., а не отмяна на РА.

Иска решението да бъде отменено. Претендира разноски по делото за двете съдебни инстанции, съобразно представен списък (л. 16).

Ответникът - „В ПО В МЕТАЛ 99“ ДЗЗД, чрез адв. И., в съдебно заседание оспорва касационната жалба и иска решението да бъде оставено в сила като правилно. Претендира присъждане на разноски по делото, съобразно представен списък (л. 17) и доказателства за направени разноски.

Представителят на Върховната прокуратура на Р. Б. дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 АПК, както и изложеното в жалбата, за да се произнесе взе предвид следното:

Касационната жалба е подадена срещу подлежащ на оспорване съдебен акт, от процесуално легитимирано лице, при наличието на правен интерес и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество.

Предмет на съдебен контрол в производството пред административния съд е бил РА № Р-22221422000416-091-001 от 24.08.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение № 1786 от 14.11.2022 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП, относно установени допълнителни задължения на „В ПО В МЕТАЛ 99“ ДЗЗД за ДДС в размер на 38 333.33 лв. - главница за данъчен период м.05.2020 г. и начислени лихви за забава в размер 8 519.20 лв., във връзка с извършена корекция на размера на ползвания данъчен кредит по чл. 78, ал. 4 ЗДДС по фактура № 9000000004 от 09.07.2019 г. и фактура № 9000000005 от 11.07.2019 г., издадени от „О. К. ООД.

За да отмени процесния РА, първоинстанционния съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, без да са допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила, но същият е издаден при неправилно приложение на материалния закон.

По делото е установено, че основната дейност на дружеството през ревизирания период е била свързана със строително-монтажни, ремонтни и довършителни дейности, консултантска и посредническа дейност.

По делото не е имало спор по фактите, а именно, че на 05.07.2019 г. между „ИЗОПЕЩ“ ООД, като Възложител и „В ПО В МЕТАЛ 99“ ДЗЗД, като Изпълнител е сключен Договор № 050719 с предмет предоставяне на консултантски услуги при участие в процедура за възлагане на обществена поръчка с предмет „Проектиране и строителство на компостираща инсталация за разделно събиране на зелени и/или биоразградими отпадъци и на инсталация за предварително третиране на битови отпадъци“. На 09.07.2019 г. между „В ПО В МЕТАЛ 99“ ДЗЗД, като Възложител и „О. К. ООД, като Изпълнител е сключен Договор № 090719, с който Възложителят възлага на Изпълнителя изпълнението на поетите от него задължения по Договор № 050719/05.07.2019 г. Всички клаузи на двата договора, вкл. договореното възнаграждение са идентични. Във връзка с този договор от страна на „О. К. ООД са издадени фактура № 9000000004 от 09.07.2019 г. с предмет „първа вноска по договор от 09.07.2019 г“, с данъчна основа 166 666.67 лв. и начислен ДДС в размер на 33 333.33 лв. и фактура № 9000000005 от 11.07.2019 г. с предмет „втора вноска по договор от 09.07.2019 г.“ с данъчна основа 25 000 лв. и начислен ДДС в размер на 5 000 лв. По делото не е било спорно, че по двете фактури е извършено плащане по банков път от страна на „В ПО В МЕТАЛ 99“ ДЗЗД и същите са отразени в дневниците за покупки на ревизираното лице. Не е спорно и обстоятелството, че ревизираното лице е приспаднало платения ДДС по двете фактури през м. 07.2019 г.

От ревизираното дружество е представена телеграма (покана), подадена от управителя, в пощенска станция София на 19.05.2020 г. до управителя на „О. К. ООД, с която доставчикът по издадените две фактури се уведомява, че поради неизпълнение на услугата по сключения договор № 090719 от 19.07.2019 г. следва в срок от 3 календарни дни, считано от датата на получаване на поканата, незабавно да възстанови преведения аванс по сметка на ревизираното лице или на „ИЗОПЕЩ“ ООД. Представено е известие за доставяне, съгласно което телеграмата е получена от „О. К. ООД на 01.06.2020 г., което обстоятелство не е било спорно по делото. По делото не е било спорно обстоятелството, че след провеждането на търга, във връзка, с който са сключени договорите между „ИЗОПЕЩ“ ООД, като Възложител и „В ПО В МЕТАЛ 99“ ДЗЗД, като Изпълнител и между „В ПО В МЕТАЛ 99“ ДЗЗД, като Възложител и „О. К. ООД, като Изпълнител, с решение на О. Д. № 50 от 19.11.2019 г. Консорциумът „Е. Д. 2019“ ДЗЗД, в който „ИЗОПЕЩ“ ООД е членувало, е дисквалифициран от публичното състезание, а впоследствие проектът е спечелен след обжалване от „Е. Д. 2019“ и е сключен договор № РД09-142 от 25.09.2020 г. за изпълнение на проекта.

Спорът пред първоинстанционният съд е бил материалноправен и се е свеждал до отговора на въпроса дали от приходните органи правилно е приложена разпоредбата на чл. 78, ал. 4 ЗДДС, според която регистрираното лице е длъжно да коригира размера на ползвания данъчен кредит при разваляне на доставка, за която е издадена фактура за авансово плащане в данъчния период, през който се разваля доставката, по ред, определен с правилника за прилагане на закона, независимо дали авансово платената сума му е възстановена, прихваната или уредена по друг възмезден начин и дали доставчикът му е издал кредитно известие.

Първоинстанционният съд е приел за неправилно направеното от приходната администрация разграничение между „разваляне на договор“ и „разваляне на доставка“ като е посочил, че уредбата на договорните отношения е дадена в чл. 87, ал. 1 ЗЗД, според който когато длъжникът по един двустранен договор не изпълни задължението си поради причина, за която той отговаря, кредиторът може да развали договора, като даде на длъжника подходящ срок за изпълнение с предупреждение, че след изтичането на срока ще смята договора за развален. Предупреждението трябва да се направи писмено, когато договорът е сключен в писмена форма.

Съдът е посочил, че в случая не е спорно обстоятелството, че предупреждението по чл. 87, ал. 1 ЗЗД от неизправния длъжник е получено на 01.06.2020 г., което е достатъчно основание, според административния съд, да се приеме, че през данъчен период м.05.2020 г. не са били изпълнени предпоставките за корекция по чл. 78, ал. 4 ЗДДС. В тази насока съдът се е позовал на решение № 15828 от 20.11.2019 г. по адм. дело № 5508/2019 г. по описа на ВАС, първо отделение.

Изложени са съображения, че за да настъпи правното действие на изявлението за разваляне на договора, е необходимо да е доказано, че са били налице законовите предпоставки на чл. 87, ал. 1 ЗЗД, вкл. с предоставяне от изправната страна по договора на подходящ срок за изпълнение или чрез безусловно изявление за разваляне поради невъзможност за изпълнение, за което длъжникът носи отговорност при безполезност на изпълнението или при уговорка за изпълнение непременно в определено време, в хипотезата на ал. 2 (в този смисъл например Решение № 75/1.07.2014 г. по т. д. № 3723/2013 на ВКС, II Т.О. ТК). Според първоинстанционният съд именно последната предпоставка не е била изпълнена в процесния случай.

По изложените съображения, съдът е отменил РА, като незаконосъобразен.

Решението е валидно, допустимо и правилно.

Първоинстанционният съд е обсъдил съвкупно всички релевантни за спора доказателства и правилно е приел, че РА е издаден в противоречие на материалния закон.

Настоящият състав намира, че спорът по делото се свежда до въпроса законосъобразна ли е извършената от приходната администрация корекция на ползваното от касатора право на приспадане на платения ДДС по двете фактури, издадени от „О. К. ООД, във връзка с извършени авансови плащания на основание чл. 78, ал. 4 ЗДДС.

В решенията по дела C-37/95, C-110/94 и С-110/94 на СЕО, са тълкувани разпоредбите на чл. 4, § 1 и чл. 17, § 2 от Директива 77/388/СЕC (Ш. Д. и е прието, че правото на данъчен кредит, веднъж възникнало, поради намерението на лицето да осъществява облагаеми доставки, се запазва, дори ако планираните дейности са преустановени и облагаеми доставки не са извършени, както и че правото на данъчен кредит не отпада с обратна сила, а остава незасегнато, дори ако впоследствие възникнат обстоятелства, извън контрола на лицето, поради които не се е стигнало до извършване на последващи облагаеми доставки.

В т. 55 - 61 от Решението по дело С-78/12 СЕС се разяснява, че „за възникването на евентуално задължение за корекция на подлежащата на приспадане сума на платения ДДС по получени доставки, чл. 185, § 1 от Директивата установява принципа, че подобна корекция се прави по-специално когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на съответната сума за приспадане /така и Решение от 29 ноември 2012 г. по дело Gran Via Moinesti, C-257/11/. Следователно, чл. 184 и чл. 185, § 1 от Директива 2006/112 могат да се прилагат само ако първо е било извършено приспадане на ДДС по облагаема доставка, тоест само в случай, че съответното данъчнозадължено лице преди това е получило право да приспадне ДДС при условията, предвидени в чл. 168, буква а) от тази Директива. Следователно чл. 185, § 1 от Директива 2006/112 допуска да се коригира сумата на ДДС за приспадане само ако съответното данъчнозадължено лице преди това е получило право да приспадне този данък при условията, предвидени в чл. 168, буква а) от Директивата“. По делото не е било спорно, че по спорните фактури на ревизираното лице е признато право на данъчен кредит.

За да може да бъде ДДС изискуем е необходимо всички релевантни елементи на данъчното събитие, т. е. на бъдещата доставка на стоки или услуги, да са вече известни и стоките или услугите да са точно определени в момента на авансовото плащане (вж. в този смисъл Решение по дело BUPA Hospitals и Goldsborough Developments, точка 48)“.

Що се отнася до възникването на евентуално задължение за корекция на приспадане на ДДС във връзка с платения вече данък, член 185, параграф 1 от Директива 2006/112 установява принципа, че подобна корекция се извършва по-специално, когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС са настъпили промени във факторите, използвани за определяне на сумата на съответното приспадане. В положение като това по главното производство по цитираното дело, при което от предоставените от запитващата юрисдикция данни личи, че доставката на стоки, във връзка с която …. е направило авансово плащане, няма да бъде извършена, трябва да се направи изводът — както отбелязва генералният адвокат в точка 35 от своето заключение — че промяната във факторите, използвани за определяне на сумата за посоченото приспадане, е настъпила след изготвяне на справка-декларацията по ДДС. Ето защо при това положение данъчната администрация може да изисква корекция на приспаднатия от данъчнозадълженото лице ДДС.

Относно определеното задължение за данъчен период м.05.2020 г., спорът между страните е концентриран върху въпроса налице ли е основанието, предвидено в хипотезата на чл. 78, ал. 4 ЗДДС, съгласно която „Регистрираното лице е длъжно да коригира размера на ползвания данъчен кредит при разваляне на доставка, за която е издадена фактура за авансово плащане в данъчния период, през който се разваля доставката, по ред, определен с правилника за прилагане на закона, независимо дали авансово платената сума му е възстановена, прихваната или уредена по друг възмезден начин и дали доставчикът му е издал кредитно известие“.

Спорът между страните е относно наличието на кумулативните предпоставки очертани в нормата на чл. 78, ал. 4 ЗДДС именно за данъчен период м.05.2020г., първата от които е развалянето на договора, сключен с „О. К. ООД по правилата на ЗЗД, вкл. и настъпването на този юридически факт конкретно през данъчен период м.05.2020 г., както са приели органите по приходите. Обосновано административният съд е приел, че правото на разваляне на двустранен договор по реда на чл. 87, ал. 1 или ал. 2 ЗЗД принадлежи на изправната страна и е обусловено от виновно неизпълнение на поето договорно задължение на насрещната страна. Във всички случаи изявлението трябва да се направи писмено, когато договорът е сключен в писмена форма (какъвто е процесният) и е необходимо изявлението да е достигнало до получателя му. Отделно от това, за да настъпи правното действие на изявлението за разваляне на договора, е необходимо да е доказано, че са били налице законовите предпоставки на чл. 87, ал. 1 ЗЗД, вкл. с предоставяне от изправната страна по договора на подходящ срок за изпълнение или чрез безусловно изявление за разваляне поради невъзможност за изпълнение, за което длъжникът носи отговорност при безполезност на изпълнението или при уговорка за изпълнение непременно в определено време, в хипотезата на ал. 2. (в този смисъл например Решение № 75/1.07.2014 г. по т. д. № 3723/2013 на ВКС, II т. о ТК).

Първоинстанционният съд правилно е приел за установено, че през данъчен период м.05.2020 г. договорът, сключен между ревизираното лице и доставчикът му от 09.07.2019 г. не е бил развален.

Установяването на този релевантен факт, както и моментът на осъществяването му подлежат на главно и пълно доказване от органите по приходите, които извършват корекцията. По делото не е било спорно, че уведомлението за разваляне на договора е получено от адресата му на 01.06.2020 г., поради което първоинстанционният съд правилно е приел, че корекцията незаконосъобразно е извършена за м.05.2020 г.

Настоящият състав споделя извода на административния съд, че при неустановеност на основанието за корекция и периода на настъпването му, не са налице предпоставките по чл. 78, ал. 4 ЗДДС за извършената с РА корекция в данъчен период м.05.2020 г. на ползвания от ревизираното лице данъчен кредит. В тази връзка е неоснователно оплакването на касатора, че дори корекцията да е следвало да бъде извършена през м.06.2020 г., а не през м.05.2020 г., единствената последица следва да бъде отпадане на лихвата за м.05.2020 г., а не отмяна на РА. В случая не е доказано комулативното наличие на предпоставките, визирани в разпоредбата на чл. 78, ал. 4 ЗДДС, поради което корекцията е извършена в противоречие на материалния закон и РА правилно е отменен.

По изложените съображения първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора на ответника по касацията следва да се присъдят своевременно претендираните и доказани разноски в размер на 3 600 лв., представляващи заплатен адвокатски хонорар. По делото е представен списък на направените разноски (л. 17) и доказателства за платен адвокатски хонорар в посочения размер по банков път (л. 18 - л. 19 от делото).

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделениe

РЕШИ

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 5585 от 14.09.2023 г., постановено по адм. дело № 313/2023 г. по описа на Административен съд – София-град.

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите, гр. София, да заплати на „В ПО В МЕТАЛ 99“ ДЗЗД, [ЕИК], разноски по делото в размер на 3 600 (три хиляди и шестстотин) лева, за касационна инстанция.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ ТЕОДОРА НИКОЛОВА

секретар:

Членове:

/п/ Е. И. п/ ИВА КЕЧЕВА