Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на тринадесети март две хиляди и двадесет и четвърта година в състав: Председател: Т. Н. Членове: ЕМИЛИЯ И. К. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора Н. Х. изслуша докладваното от съдията Е. И. по административно дело № 10615/2023 г.

Производство е по реда на чл. 208 и следващи от АПК, във връзка с чл. 160, ал. 7 от ДОПК.

Образувано по касационна жалба на „Мери ЕМ 2000“ ЕООД, подадена чрез адв. К. срещу решение № 1005 от 01.08.2023 г., постановено по адм. дело № 515 по описа на Административен съд София-област за 2022 г. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на „Мери ЕМ 2000“ ЕООД, срещу ревизионен акт (РА) № Р-22002320008250-091-001/17.08.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр.София, потвърден с решение № 166/01.02.2022 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) - гр. София, с които на дружеството са определени допълнителни задължения по ЗДДС в размер общо на 32 028.31 лв., в това число главница в размер на 26 194 лв. и лихви в размер на 5 634.31 лв.

В касационната жалба са изложени съображения, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на процесуалните правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК.

Касаторът счита, че от представените по делото доказателства се установява, че спорните доставки по фактурите издадени от „КА – 66“ ДЗЗД през м.08 и м.09.2019 г. са реални. Още по време на ревизията са представени договор и протоколи за извършена работа към всяка от фактурите, както и доказателства за последваща реализация към „К. Т. ЕООД.

Твърди, че счетоводството на ревизираното лице е водено надлежно.

Според касаторът, първоинстанционният съд не е обсъдил всички събрани по делото доказателства, поради което е стигнал до неправилен и необоснован извод за нереалност на спорните доставки.

Иска решението да бъде отменено като неправилно и вместо него да бъде отменен ревизионен акт. Алтернативно иска делото да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на административния съд.

Претендира разноски по делото за двете съдебни инстанции, съобразно представен списък (л.28).

Ответникът – директорът на Дирекция „ОДОП” - София при ЦУ на НАП, чрез юрк. М. в съдебно заседание, оспорва касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 212.26 лв., съобразно представен списък (л. 30).

Върховната прокуратура на Р. Б. чрез участвалия по делото прокурор дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по същество на делото.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване разпоредбите на чл.218 и чл.220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата процесуално допустима като подадена от легитимирана страна, в преклузивния срок по чл.211 АПК против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по същество - неоснователна, поради следното:

Предмет на съдебен контрол в производството пред първоинстанционния съд е била законосъобразността на ревизионен акт № Р-22002320008250-091-001 от 17.08.2021 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП София и потвърден с решение №166/01.02.2022 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ гр.София, с който на ревизираното лице е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 26 194 лв. за данъчен период м.08 и м.09.2019 г. по 19 фактури, издадени от „КА – 66“ ДЗЗД, с предмет на доставка „услуга по договор“.

По делото не е било спорно, че основната дейност на ревизираното лице през процесния период е била производство на бетонови изделия, но поради малък интерес, дружеството се е преориентирало към извършване на строителни довършителни услуги, както и към извършване на услуги за добив и товарене и разтоварване на дървен материал.

По време на ревизията са представени: договор от 29.04.2019 г., с предмет „предоставяне на персонал за извършване на добив и товаро-разтоварна дейност на дървен материал“ за срок от 1 година (л.185, адм. преписка); процесните фактури с предмет „услуга по договор“ (л.52-л.74, л.187-л.208 гръб, адм. преписка); протоколи за извършена работа с предмет „товарене/разтоварване на широколистна/иглолистна дървесина“, „добив на дърва сеч и извоз“, с посочено количество и стойност (л.53-л.74 гръб, л.187-л.209, адм. преписка); граждански договори (л.137-л.184, адм. преписка). От ревизираното лице, като доставчик са представени фактури и протоколи към „Амес 71“ ЕООД, с предмет „товаро-разтоварване на иглолистна/широколистна дървесина“ (л.186-л.233 гръб); договор от 27.09.2018 г. (л.234), анекс 1 към договора (л.235); КИ и Фактури от ревизираното лице като доставчик към „К. Т. ЕООД, с предемет „корекция за цена на сеч и извоз“, „добив на дървесина“, „товарене и разтоварване на дървесина“, „услуга по протокол“ (л.6-л.40, л.76-л.92, л.99-л.140, л.246-л.256, адм. преписка); фактури и протоколи с посочен обект от ревизираното лице към „К. Т. ЕООД (л.94-л.113 от делото).

По делото е прието заключение по съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ), която е кредитирана от административния съд.

Предметът на процесните фактури, издадени от посочения доставчик е доставка на услуги - „товарене/разтоварване на широколистна/иглолистна дървесина“, „добив на дърва сеч и извоз“.

За да отхвърли жалбата на ревизираното лице срещу ревизионния акт, първоинстанционния съд е приел, че от събраните по време на ревизията и пред съда доказателства - спорните фактури, договор и протоколи, не се установява реалност на процесните доставки.

Съдът е приел, че констатираната липса на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика да извърши доставките по спорните фактури е само един факт, който е дал основание на органите по приходите да направят обоснован извод за липса на реални доставки на услуги, респективно за липса на законовите предпоставки за признаване правото на данъчен кредит.

Съдът е посочил, че счетоводното отражение на фактурите за процесните доставки във воденото счетоводство на „Мери ЕМ 2000“ ЕООД е необходимо, но крайно недостатъчно условие, за да бъде направен обоснован извод за наличие на реална облагаема доставка като изпълнение на законовото изискване за признаване правото на приспадане на данъчен кредит.

Съдът е посочил, че приложените към фактурите фискални касови бонове са издадени от нерегистрирани фискални касови устройства, а и липсват доказателства „Мери ЕМ 2000“ ЕООД да е разполагало действително с пари в брой, за да извърши съответното плащане, поради което съдът е направил извод, че липсват годни доказателства, които да установят фактическото извършване на твърдяното плащане на сумите по фактурите от дружеството-жалбоподател, а се доказва само и единствено отразяване на въпросните фактури в счетоводството на жалбоподателя.

Съдът е посочил, че СЕС последователно подчертава, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink Cofreth AG Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C-454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела № С-80/11 и С-142/11.

Според административния съд не са доказани съществени елементи от изпълнението на фактурираните услуги, които да доказват реалността на конкретните доставки, тъй като от представените доказателства не може да се установи мястото, където е добивана дървесината, не е ясно как същата е натоварена, не е установено да е издавано разрешение за извършване на сеч на жалбоподателя, липсват превозни билети, без които е невъзможно извозването на дървесината от сечището и последващата й реализация, не е доказано с какви превозни средства е извършено транспортирането на дървесината - което е в подкрепа на извода на органите по приходите за липса на реално извършени облагаеми доставки.

Според съда представените 50 граждански договора за наети лица не са годни да установяват по безспорен начин изгодния за жалбоподателя факт, че доставчикът е бил кадрово обезпечен и реално, действително е могъл да извърши конкретните по вид и обем услуги, тъй като въпросните граждански договори са сключени за срок от 1 месец, който месец е различен от този, за който се твърди да са извършвани спорните доставки на услуги. Направен е извод, че представените граждански договори не доказват наличието на кадрова обезпеченост на доставчика.

За неоснователно е прието възражението на ревизираното лице, че при аналогична фактическа обстановка, приходните органи са признали правото на приспадане на данъчен кредит по доставки, извършени от същия доставчик „КА 66“ДЗЗД за данъчни периоди м.06 и м.07.2019 г., което право е признато с решение № 1960/23.12.2020 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ - гр. София, тъй като съдът е приел, че се касае за различна фактическа обстановка, при която макар доставките да са извършени от същия доставчик, получателят на доставките да е един и същ, са представени различни доказателства и са установени различни релевантни факти и обстоятелства, обосноваващи признаването на правото на данъчен кредит на ревизираното лице.

Съдът е приел, че по делото не е доказана и последващата реализация на доставките, тъй като в случая се касае за доставка на услуги, а не за доставка на стоки, поради което доводите за препродажба на родово определени стоки са неотносими към правния спор. Посочено е и, че представените фактури и приемо-предавателни протоколи за последващата реализация се отнасят за различни периоди от време и за различен по вид и обем услуги. В тази насока административният съд е кредитирал заключението на вещото лице по ССчЕ, според което липсва счетоводно отразяване на твърдените за извършени последващи доставки от страна на „Мери ЕМ 2000“ ЕООД, като доставчик на „Костенски транспорт“ ЕООД.

По тези съображения съдът е приел, че ревизионният акт е материално законосъобразен и е отхвърлил жалбата на ревизираното лице срещу него.

Решението е правилно.

Обратно на поддържаното в касационната жалба, първоинстанционният съд подробно е обсъдил събраните доказателства и е направил при това обосновани фактически изводи, които се споделят от настоящия състав.

АССО е направил своите изводи, като е обсъдил представените доказателства - договор от 29.04.2019 г., с предмет „предоставяне на персонал за извършване на добив и товаро-разтоварна дейност на дървен материал“ за срок от 1 година (л.185, адм. преписка); процесните фактури с предмет „услуга по договор“ (л.52-л.74, л.187-л.208 гръб, адм. преписка); протоколи за извършена работа с предмет „товарене/разтоварване на широколистна/иглолистна дървесина“, „добив на дърва сеч и извоз“, с посочено количество и стойност (л.53-л.74 гръб, л.187-л.209, адм. преписка); граждански договори (л.137-л.184, адм. преписка). От ревизираното лице, като доставчик са представени фактури и протоколи от задълженото лице, като доставчик към „Амес 71“ ЕООД, като получател с предмет „товаро-разтоварване на иглолистна/широколистна дървесина“ (л.186-л.233 гръб); договор от 27.09.2018 г. (л.234), анекс 1 към договора (л.235); КИ и Фактури от ревизираното лице като доставчик към „К. Т. ЕООД, с предемет „корекция за цена на сеч и извоз“, „добив на дървесина“, „товарене и разтоварване на дървесина“, „услуга по протокол“ (л.6-л.40, л.76-л.92, л.99-л.140, л.246-л.256, адм. преписка); фактури и протоколи с посочен обект от ревизираното лице към „К. Т. ЕООД (л.94-л.113 от делото).

Споделя се становището на решаващият състав, че от представените доказателства, във връзка с преките доставки по никакъв начин не се установяват конкретни параметри на спорните услуги. Представеният договор е с предмет „предоставяне на персонал за извършване на добив и товаро-разтоварна дейност на дървен материал“ и е със сроок 1 година, а представените протоколи са с предмет „товарене/разтоварване на широколистна/иглолистна дървесина“, „добив на дърва сеч и извоз“. В същите е посочено количество и стойност на извършените услуги, но нито в договора, нито в протоколите е посочено къде са извършени конкретните дейности. В тази връзка не са представени разрешителни за извършване на сеч, който доказателства е следвало да са налични при ревизираното лице, тъй като виднмо от предмета на договора, доставчикът е следвало да предостави единствено персонал за извършване на добива и товаро-разтоварните дейности. В тази насока липсват товарителници и пътни лица, въз основа на които да може да се установи мястото на извършване на услугите. Процесните фактури също не свидетелстват за извършване на услугите, тъй като същите са с предмет „услуга по договор“. Нито от договора, нито от други доказателства е ясно в кой район какви точно услуги са извършени, както и от кои лица.

По време на ревизията са представени доказателства и за последваща реализация, но представените доказателства, във връзка със спорните услуги са бланкетни и не може да се установи в какво конкретно се състоят доставките, поради което и последващата им реализация не може да бъде отнесена към издадените фактури от ревизираното лице.

Правилно е прието от първоинстанционния съд, че от заключението на вещото лице по ССчЕ също не може да се направи категоричен извод за реалност на спорните доставки на услуги.

По изложените съображения настоящият състав намира, че правилно АССО е отхвърлил жалбата на дружеството поради това, че не е доказано реалното извършване на фактурираните услуги.

В случая не са доказани материално-правните предпоставки за признаване на данъчен кредит. За да се признае на получателя по облагаема доставка право на приспадане на платения ДДС по фактурите, той трябва да е доказал наличието на материално-правните и процесуално-правните условия за признаване на претендираното право и надлежното му упражняване. Получателят следва да разполага с редовен данъчен документ за доставката, в който на отделен ред да е посочен данъкът и да е доказал реалното извършване на доставката, както и използването на предмета й за извършени от него последващи облагаеми доставки. В този смисъл е решението по дело С-152/02 на СЕО. От значение за признаване право на данъчен кредит е данъкът да е начислен правомерно, което означава да е налице данъчно събитие, т. е. в процесния случай - да е извършена доставката на услига от издателя на фактурата.

Това разбиране е последователно потвърдено и в съдебната практика на Съда на ЕС по тълкуване на разпоредбите на Директивата за ДДС.

При оспорване на фактурата, касаещо отразената в нея стопанска операция, задължение на ползващия се от правата по този документ е да докаже, че отразената във фактурата стопанска операция действително е осъществена, което в случая не е сторено.

В този смисъл е и практиката на СЕС, според която само по себе си посочването на ДДС във фактура не може да обоснове право на приспадане на данъчен кредит за получателя.

По изложените съображения, първоинстанционното решение като правилно следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора, в полза на ответника се дължат своевременно претендирани разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 212.26 лв., съобразно приложен списък (л. 30).

Мотивиран така, Върховен административен съд, състав на осмо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 1005 от 01.08.2023 г., постановено по адм. дело № 515 по описа на Административен съд - София-област 2022 г.

ОСЪЖДА „Мери ЕМ 2000“ ЕООД, [ЕИК], с адрес на управление - гр. Костенец, [улица], представлявано от управителя Б. П., да заплати на Национална агенция по приходите, сумата 3 212.26 (три хиляди двеста и дванадесет лева, двадесет и шест стотинки), представляваща юрисконсултско възнаграждение за касационна инстанция.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ ТЕОДОРА НИКОЛОВА

секретар:

Членове:

/п/ Е. И. п/ ИВА КЕЧЕВА