Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на трети април две хиляди двадесет и четвърта година в състав: Председател: Т. Н. Членове: Е. И. И. К. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора А. П. изслуша докладваното от съдията Е. И. по административно дело № 11281/2023 г.

Производството е по реда на чл.160, ал.7 ДОПК, във връзка с чл.208 и сл. от АПК.

Образувано е по подадена касационна жалба от И. М., с адрес: гр. Бургас, [жк], [адрес], срещу решение №609 от 08.06.2023 г. постановено по адм. д.№1734 по описа на Административен съд гр. Бургас за 2022 г. С атакуваното решение е отхвърлена жалбата на лицето срещу ревизионен акт /РА/№Р-02000221002099-091-001 от 17.06.2022 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Бургас, потвърден с решение №124/09.09.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП гр. Бургас, с който по отношение на касатора са установени задължения върху годишна данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ, в размер на 69 092.45 лв. за период от 2014 г. - 2016 г.

Според изложеното в касационната жалба са налице всички основания за отмяна на постановеното решение. Съдебният акт се основава на предполагаеми хипотези и догадки, както и на необосновани и неподкрепени с доказателства изводи, но не и на действителни факти, които са от значение за случая.

Съдът отхвърлил всички доказателствени искания, като по този начин не предостави възможност на жалбоподателя да установи твърденията си и да докаже фактите, които имат значение за разрешаването на спора.

Неправилно съдът прие за доказани факти, които безспорно имат значение за случая, но представляват само твърдения на органите по приходите. Съдебното решение е постановено при неизяснена фактическа обстановка.

Неправилно е отхвърлена тезата, поддържана при обжалването, че не са налице основания ревизията да бъде проведена по особения ред на чл.122 от ДОПК, въпреки че са налице всички предпоставки за това. Ревизираното лице е получавало доходи, за които не е подало декларации и липсват счетоводни документи, от които да се установи размерът на доходите, кой е техният платец и къде следва да бъдат обложени.

Решението се оспорва и в частта за разноските. Касаторът счита, че са определени в завишен размер. При определяне на разноските е следвало да бъде приложен чл.37 от Закона за правната помощ и юрисконсултското възнаграждение да бъде в размер от 100 до 360 лв.

По тези твърдения не са изложени подробни аргументи, което според касатора налага краен извод, че постановеното решение е неправилно и следва да бъде отменено. Искането за отмяна на решението е подробно мотивирано в касационната жалба.

Решението се обжалва и в частта относно присъдените разноски, като намира че определеният им размер е прекомерен.

О. Д. на Дирекция ОДОП гр. Бургас оспорва подадената касационна жалба и намира, че е неоснователна. В приложен по делото писмен отговор излага подробни съображения относно законосъобразността на постановеното решение и моли същото да бъде оставено в сила.

Претендира присъждане на съдебни разноски.

Върховна прокуратура на РБ, чрез участвалия по делото прокурор намира подадената касационна жалба за процесуално допустима, а по съществото й изразява становище за нейната неоснователност. Релевираните касационни основания за неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, при съществени процесуални нарушения и необоснованост не са налице. Правилно е отхвърлена жалбата на Митев срещу процесния ревизионен акт и е прието, че законосъобразно са определени задълженията му по ЗДДФЛ.

Върховен административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението във връзка с наведените доводи за наличие на касационни основания и след служебна проверка по чл.218, ал.2 АПК , приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срока по чл.211, ал.1 от АПК и срещу акт, който подлежи на инстанционен контрол, поради което е процесуално допустима.

Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на съдебен контрол пред първоинстанционния съд е бил ревизионен акт /РА/ №Р-02000221002099-091-001 от 17.06.2022 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Бургас, потвърден с решение №124/09.09.2022 г. на директора на дирекция ОДОП гр. Бургас, с който по отношение на И. М. са установени задължения върху годишна данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ, в общ размер на 69 092.45 лв.

Възложената ревизия обхваща 2014 г.; 2015 г. и 2016 г., като са проследени получените от лицето доходи.

От извлеченията по банковите сметки на ревизираното лице в У. Б. АД е видно, че за ревизирания период И. М. е получил следните преводи от GLENCOR ENERGY UK LTD ST за 2014 г. 126 487.97 лв.; за 2015 г. 139 108.13 лв. и за 2016 г. 169 255.83 лв. В хода на ревизионното производство, след обсъждане на приложените доказателства, извършени проверки и събрани обяснения от ревизираното лице е прието, че преведените суми са от доходи приравнени на трудови и подлежат на облагане. Същите не се били декларирани в годината на получаването им. Установено е, че И. М. бил нает от компания SHIPPING PTE SINGAPORE на трудов договор през 2015 г. на длъжност главен механик /second engineer/. Уговорена е заплата в размер на 13 500 щатски долара, а срокът на договора е бил 2.5 месеца.

С жалбата срещу първият издаден на лицето ревизионния акт са приложени още три броя трудови договори на моряк, сключени съответно на 19.02.2014 г.; на 28.11.2015 г. и на 30.06.2015 г. Договорите са сключени с GLENCOR ENERGY UK LTD ST . В приложените от лицето договори не се съдържат клаузи относно дължимото възнаграждение.

Ревизираното лице е осъществявало труд само на кораб М/Т YEMA с IMO номер 9050670. За периодите, когато е полагало труд на кораба ревизираното лице, е получавало преводи от GLENCOR ENERGY UK LTD ST .

От представения отговор по СИДДО с вх.№17-0084#29/05.10.2020 г. и справка в www.eqasis.org корабът, на който е работило ревизираното лице е плавал под флага на С. К. и Невис независима държава в С. А. Това обстоятелство е отбелязано и в приложените договори.

В отговора на данъчната администрация на Обединено кралство Великобритания и С. И. с изх.№М-24-02-250#2/07.02.2022 г. по повод изискана информация е посочено, че дружеството GLENCOR ENERGY UK LTD ST не е било работодател на И. М.. Същият е бил е по-скоро изпълнител на услуги, но не и служител на дружеството. Възнаграждението е изплащано от GLENCOR ENERGY UK LTD ST, но е било за сметка на собственика на плавателния съд LA SOCIETE CONGOLAISE DES INDUSTRIES DA RAFFINAGE /SOCIR/. В отговора е приложена справка за изплатените възнаграждения за услуги, храна и пътни разходи, с изрично отбелязване, че не са удържани данъци върху така изплатените суми. За процесния период Митев е получавал трудово възнаграждение и от Авто тест 2000 ООД, както следва: за 2014 г. 5 264.52 лв. ; 2015 г. - 5 546.23 лв. и 2016 г. 6084.28 лв. Върху платените доходи от този работодател са му удържани авансово данъци.

За ревизираните периоди не са подавани декларации от И. М. по чл.50 ЗДДФЛ за облагане с доход.

Органите по приходите са приели, че получените през процесните години плащания са доходи от трудови правоотношения по смисъла на 1, т.26, б. е от ДР на ЗДДФЛ и са облагаеми на територията на страната.

В хода на ревизионното производство, решаващият орган е изложил мотиви, че е изтекла погасителна давност за задълженията от 2014 г. Потвърдени са установените размери на задълженията за 2014 г., като е посочено, че не подлежат на принудително събиране.

При така установеното по фактите, съдът е приел следното:

Релевираните от лицето твърдения за нищожност на ревизионния акт са неоснователни. Ревизионният акт е издаден като електронен документ и е подписан с електронен подпис от компетентните органи. Спазени са процесуалните разпоредби на ДОПК.

Неоснователно се сочи, че ревизията е следвало да бъде проведена по чл.122 ДОПК, тъй като не са налице основания за това.

Ревизионния акт е издаден и при правилно приложение на материалния закон.

Обстоятелството, че за периода И. М. е полагал труд като главен инженер на кораб, който е плавал под флага на С. К. и Невис, за което периодично е получавал възнаграждение в щатски долари не е спорно между страните по делото. Спорът е дали тези възнаграждения могат да бъдат възприети като трудови и да бъдат обложени като такива на територията на РБългария, както и дали по отношение на тях се прилага Спогодбата за избягване на двойно данъчно облагане /СИДДО/ сключена между РБ от една страна и Обединеното кралство и С. И. от друга.

Съдът е приел, че се касае за трудов договор, въпреки становището на британската данъчна администрация, че са сключвани договори за услуги, за което на лицето е плащано на ден, с оглед извършеното. Изводите на съда се обосновават на начина на плащане, установеното работно време, задължението за спазване на трудова дисциплина, както и йерархическата зависимост на работника, както е и при трудов договор.

И. М. е местно лице по смисъла на чл.4 ЗДДФЛ. Отношенията между Митев и GLENCOR ENERGY UK LTD ST по сключените моряшки договори попадат именно във второто предложение на хипотезата на 1, т.26, б. е от ЗДДФЛ. М. е бил нает да осъществява трудова дейност извън България, в случая на територията на трета страна С. К. и Невис, под чийто флаг е плавал корабът, на който той е полагал труда. Доходите са подлежали на облагане и деклариране по чл.50, ал.3 от ЗДДФЛ. Между РБ и С. К. и Невис няма сключено СИДДО.

Според мотивите на съдебното решение, като неоснователни са преценени твърденията на жалбоподателя, че не са изяснени съществени факти от значение за облагането под чий флаг плава кораба и следователно кой е бил неговия работодател; какво освен възнаграждението за положения труд е включено в изплатените суми и т. н.

Отношенията между SOCIR и GLENCOR ENERGY UK LTD ST за които се твърди, че не са събрани доказателства, според решаващия състав са неотносими за облагането по ЗДДФЛ. Не е налице противоречива информация и относно корабособственика за ревизирания период.

Неоснователно, според първоинстанционният съд е твърдението на ревизираното лице, че доходите подлежат на облагане във Великобритания, както и че той не следва да е данъчнозадължено лице за данъка, а GLENCOR ENERGY UK LTD ST .

Прието е, че е неприложима е разпоредбата на чл.35 ЗДДФЛ, тъй като става въпрос за доход от трудови правоотношения. Облагането на доходите от трудови правоотношения е по чл.24 ЗДДФЛ и цитираната по горе разпоредба не е приложима.

Обсъдени са подробно възраженията на ревизираното лице относно изтекла погасителна давност за 2015 г. и 2016 г., като е направен обоснован извод, че не са налице предпоставки да бъде приложена. Споделени са само мотивите изложени в решението на директора на дирекция ОДОП гр. Бургас, относно изтекла погасителна давност по отношение на задължения за 2014 г. В диспозитива на съдебния акт е посочено при изпълнение на разпоредбата на чл.160, ал.4 ДОПК, че макар да са законосъобразно установени, те не подлежат на принудително изпълнине.

Решението е правилно.

В касационната жалба се правят оплаквания за неправилност на оспореното първоинстанционното решение поради наличие на всички отменителни основания по чл.209, т.3 АПК. Навеждат се доводи, че първоинстанционният съд е допуснал съществени процесуални нарушения, които са довели до препятстване на лицето да докаже твърденията си и да ги подкрепи с доказателства.

Касаторът твърди, че съдът е направил фактически неверни констатации относно факти от значение за случая и въз основа на тях е обосновал правни изводи, които не са свързани с обстоятелствата по делото. Поддържа се че са били налице основания за провеждане на ревизията по особения ред на чл.122 и сл. ДОПК, като това обстоятелство не е съобразено при постановяване на решението. При обжалването пред касационната инстанция отново се поддържат твърденията, които са наведени както при обжалването по административен ред, така и пред първоинстанционният съд.

По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

В хода на ревизията е установено по несъмнен начин, че ревизираното лице е полагало труд на кораб М/Т YEMA с IMO номер 9050670, който е плавал под флага на С. К. и Невис. Назначението на ревизираното лице за 2014 г.; 2015 г. и 2016 г. е като главен механик /second engineer/. За тази си дейност И. М. е получил възнаграждение, което е изплащано месечно за уговорения срок на сключените договори. Видно от клаузите на договорите като работодател /employer/ е посочен GLENCOR ENERGY UK LTD ST и SHIPPING PTE SINGAPORE. Изплащането на възнаграждението е извършвано от GLENCOR ENERGY UK LTD ST. Получените доходи не са декларирани. Не се спори, че И. М. е местно лице по смисъла на чл.4 ЗДДФЛ, не е плащал данъци върху получените доходи и не са му правени други удръжки.

Спорни между страните са били следните обстоятелства: подлежат ли на облагане получените доходи от задълженото лице на територията на Р. Б. като такива приравнени на трудови, приложима ли е СИДДО с Обединеното кралство и С. И. налице са материално правни предпоставки за облагане за данъчен период 2014 г. 2016 г.; правилно ли е определена данъчната основа и размерът на задълженията.

Твърденията поддържани пред касационната инстанция, са заявени и пред органите по приходите и при обжалването на ревизионния акт. Обсъдени са в мотивите на атакуваното решение и дадените отговори се споделят напълно от настоящата съдебна инстанция, като при условията на чл. 221, ал.1 АПК не е необходимо да бъдат преповтаряни.

Направените в касационната жалба оплаквания за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила от страна на първоинстанционния съд не намират подкрепа във фактите по делото и закона.

Съдът е изяснил спорните между страните въпроси, извършените процесуални действия, по приемане на доказателства и отказ да допусне изслушване на експертиза, която да установи точния размер на задълженията, не нарушават правото на защита на жалбоподателя. Искането за експертиза е общо и неясно формулирано, поради което и законосъобразно е отказано да бъде допусната такава. По отношение на другите доказателствени искания, с нарочни определения в протокола от проведеното открито съдебно заседание на 11.05.2023 г., съдът е посочил защо ги намира за неоснователни и не следва да ги уважава.

Противно на твърденията в касационната жалба, съдебното решение се основава на събраните и неоспорени от страните писмени доказателства, които са част от ревизионната преписка и са приети по делото. Същите са обсъдени и са установени безспорно фактите, които обосновават облагането на получените доходи от физическото лице.

Основните твърдения на касационния жалбоподател са, че съдът не е събрал служебно информация за доходите му от чужбина - за платеца, за размерът им и за дали представляват само плащане за извършен труд или включват и други компоненти. В хода на ревизията, органите по приходите са проявили необходимата активност и са изискали справки от данъчната администрация на Обединеното кралство за изплатените доходи, за дружеството осъществило преводите. Направено е запитване по реда на сключената СИДДО с Обединеното кралство и С. И. и постъпилите отговори са съобразени при облагането. При произнасянето си съдът също е изложил мотиви въз основа на кои доказателста приема, че законосъобразно са определените задълженията за данъци. Не се констатира при проверка на съдебното решение неизясняване на фактите по делото, което да е по причина на ревизиращите или съда. В хода на ревизията, в обясненията на ревизираното лице многократно се заявява, че не съхранява доказателства и същите следва да се съберат от органите по приходите. Съгласно чл. 116, ал. 1 от ДОПК в случай, че за установяване на задълженията на ревизираното лице е необходимо да се изяснят факти и обстоятелства извън територията на страната, задължение на ревизирания е да представи доказателства за изясняването им. Неоснователни и недоказани са възраженията на оспорващия, че ревизиращият екип, а в последствие и съдът не са събрали данни и доказателства за изясняване на спора, тъй като съгласно чл. 116, ал. 1 от ДОПК доказателствената тежест е на ревизираното лице.

Неоснователни са оплакванията на касатора, че е следвало ревизионното производство да бъде проведено по реда на чл.122, ал.1 от ДОПК. Разпоредбата предоставя възможност на приходните органи да определят основата за облагане по аналог, но това е само при наличието на изброени хипотези и при преценка от страна на ревизиращия екип. В хода на проведеното ревизионно производство са събрани достатъчно доказателства, които установяват размера и вида на получените доходи и не са били налице предпоставките за преминаване към ревизия по особения ред.

Противно на твърденията поддържани от касатора е обоснован извода, че получените доходи правилно са приравнени на такива от трудови правоотношения. Съдът е направил задълбочен анализ относно характеристиките на договора за услуга и на трудовия договор, като правилно е посочил, че от представените преводи на договорите с корабната компания е видно, че се касае за месечно плащане, при определено време за работи и при задължителна йерархична подчиненост. В хода на ревизията са приложени няколко пъти обяснения от ревизираното лице и от съдържанието им е видно, че същите договори и от него са възприемани като трудови по своя характер. Едва в последствие се заявява, че И. М. е предоставял услуги и поради това не е изяснено какъв е характерът на получените доходи, как и къде следва да бъдат обложени. Данъчната администрация на Обединеното кралство е описала като предоставяне на услуги положения от лицето труд, но съобразявайки елементите на договарянето и задълженията поети от ревизирания, в качеството му на главен механик /second engineer/, обосновано първоинстанционният съд е приел, че се касае за трудови правоотношения, доходите от които следва да бъдат обложени.

Решаващият състав е изложил мотиви защо приема, че доходите не са обложени на територията на друга държава. Доколкото посочените като работодатели дружества по сключените договори нямат качеството работодател по смисъла на 1, т. 27 от ДР на ЗДДФЛ, то за същите не възниква и задължение да определят данък и да го внасят. Обстоятелството, че не са внасяни данъци се потвърждава и от отговора на данъчната администрация на Обединеното кралство. От изложеното следва извод, че за получаваните от Митев доходи не са осъществявани в България или в друга страна плащания за данъци от лицето или от неговия работодател. Следва да се има предвид и обстоятелството, че между България и С. К. и Невис, под чийто флаг е плавал корабът за проверявания период няма сключени Спогодби за избягване на двойното данъчно облагане.

Неоснователно е и твърдението на касатора, че не е изяснено под какъв флаг плава корабът на който е работил. С. К. на организацията на Обединените нации по морско право (Обн. ДВ., бр. 73 от 27.08.1996 г., обн. ДВ. бр. 74 от 30.08.1996 г.), корабите притежават националността на държавата, под чието знаме имат право да плават, като всяка държава издава на корабите, на които предоставя правото да плават под нейно знаме документи, удостоверяващи това чл. 91, т. 1 и т. 2. Ето защо съдът намира, че за да се установи дали даден кораб е регистриран в държава-членка е достатъчно да се определи под кой флаг плава този кораб. Това обстоятелство е установено, чрез изготвена справка от А. М. администрация, чрез Д. Б. изх.№Б-2099/02.10.2020 г. Видно е, че през 2014 г. 2015 г. и 2016 г. жалбоподателят е бил член на екипажа само на един кораб и той е плавал под флага на С. К. и Невис, независима държава ситуирана в Карибския басейн.

Това обстоятелство изключва и приложението на сключеното с О. К. и С. И. СИДДО. Установено е по делото, че държавата под чийто флаг плава кораба не е член на ЕС. Не намира основание в доказателствата по делото твърдението на касатора, че сключилият СИДДО с Обединеното кралство и С. И. следва да намери приложение, тъй като държавата С. К. и Невис е част от Британската общност. Това обстоятелство не означава, че тя е част и от ЕС. От обхвата на СИДДО, определен в чл.3, т.1, б. б е видно, че същото обхваща само Великобритания и С. И. Договорът не касае страните от Британската общност.

Доколкото по делото е установено по несъмнен начин, че корабите, на които е полагало труд задълженото лице не са регистрирани в държава членка на Европейския съюз, то това изключва жалбоподателят да бъде квалифициран като морско лице по смисъла на 1, т. 54 ЗДДФЛ и обложен по реда на чл.25, ал.3 ЗДДФЛ. Корабът М/Т YEMA с IMO номер 9050670, плава под флаг на С. К. и Невис. Това е държава, която не е членка на Европейския съюз. Нормата на 1, т. 54 от ДР на ЗДДФЛ въвежда изрично условие, плавателният съд в чийто екипаж е лицето да е регистрирано в държава-членка на ЕС, като не са предвидени изключения в тази връзка. Следователно не може по отношение на ревизираното лице да се приложи чл.25, ал.3 ЗДДФЛ.

Настоящият състав намира за неоснователно възражението на касатора за допуснато от съда нарушение във връзка с произнасянето му относно изтекла погасителна давност. Съгласно чл. 160, ал. 4, изр. 2 ДОПК, когато давностният срок е изтекъл в хода на ревизионното производство и е уважено възражение за изтекла давност, съдът се произнася по основанието и размера на задължението, като изрично посочва, че ревизионният акт не подлежи на принудително изпълнение. Съдът е съобразил тази разпоредба и с нарочен диспозитив е посочил, че ревизионния акт в частта, в която са установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ за 2014 г., с конкретно определен размер не подлежи на принудително изпълнение. При изтичане на давността преди издаване на ревизионния акт, съдът е следвало да разгледа спора по същество, което е сторено и при установено законосъобразно определяне на задълженията, в решението е налице отбелязване съгласно чл. 160, ал. 4 ДОПК. За 2015 г. и за 2016 г. не са изтекли давностните срокове, както в съдебния акт е правилно е приел решаващият състав, за което са изложени подробни мотиви.

Постановеното решение се оспорва и в частта относно разноските, като касаторът твърди, че е следвало те да бъдат определени в минимален размер. Посочва, че възнаграждението за юрисконсулт следва да бъде определено съгласно чл.37 Закона за правната помощ, като се съобрази количеството и вида на извършената работа, а размерът му при наличие на материален интерес може да бъде определен в рамките от 100 до 360 лв.

В ДОПК е предвидена специална разпоредба, която урежда дължимостта на разноските и определянето на размерът им. Постановеното решение е съобразено с чл.161, ал.1 ДОПК , а размерът на разноските е определен на минимума съгласно приложимата Наредба №1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Настоящият състав намира, че е неприложим соченият от касатора ред за определяне на разноски съгласно Закона за правната помощ и относимата към него наредба. Цитираните нормативни актове се прилагат при определяне на разноски по общия ред, когато приложимият процесуален закон е ГПК.

По изложените съображения настоящият състав намира, че първоинстанционният съд е постановил правилно съдебно решение, което не страда от пороците обосноваващи неговата отмяна и следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора, разноски за касационната инстанция в размер на 2 900 лв., следва да бъдат присъдени в полза на Н. А. за приходите, в качеството й на юридическо лице, в състава на което влиза ответната по касация дирекция ОДОП гр. Бургас. При определяне размерът на задълженията, настоящият състав съобрази тълкуването на СЕС по дело С-438/22, както и обема, извършените действия и правната сложност на разглеждания правен спор.

Мотивиран така и на основание чл.221,ал.2 АПК, Върховен административен съд, състав на осмо отделение,

РЕШИ:

ОСТАВЯ в сила решение № 609 от 08.06.2023 г., постановено по адм. д. № 1734 по описана Административен съд гр. Бургас за 2022 г.

ОСЪЖДА И. М. от гр. Бургас, [жк], [улица], да заплати на Национална агенция за приходите разноски по делото за настоящата инстанция в размер на 2 900 лв.

Решението е окончателно и не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ ТЕОДОРА НИКОЛОВА

секретар:

Членове:

/п/ ЕМИЛИЯ ИВАНОВА

/п/ ИВА КЕЧЕВА