Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на единадесети март две хиляди и двадесет и четвърта година в състав: Председател: Б. Ц. Членове: РУМЯНА Л. С. при секретар М. Н. и с участието на прокурора А. П. изслуша докладваното от съдията К. С. по административно дело № 11318/2023 г. Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

Образувано е по касационна жалба от Л. Д. срещу решение № 3893/13.06.2023 г., постановено по адм. д. № 5332/2022 г. по описа на Административен съд София град, с което е отхвърлена жалбата на Л. Д. срещу ревизионен акт № Р-22221719008634-091-001 от 29.12.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, потвърден с решение № 483 от 01.04.2022 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София в частта на установените задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ в размер на 2 019 277, 31 лв. за 2019 г. заедно със съответните лихви за забава в размер на 306 842, 51 лв.

В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон – касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Прави се искане за изменение на съдебното решение и в частта му по отношение на разноските.

Ответната страна - директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурително практика“ София изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира разноски.

Представителят на Върховната прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна.

Със заповед за възлагане на ревизия № Р-22221719008634-020-001/ 31.12.2019 г., изменена със заповед № Р-22221719008634-020-002/07.01.2020 г., издадени от органи по приходите в ТД на НАП София, е възложено извършването на ревизия на Л. Д. за определяне на задълженията му за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за периодите от 01.01.2015 г. доо 31.12.2018 г., съответно е разширен обхватът на ревизията, като е включено определянето на задължение за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за периода от 01.01.2019 г. до 31.12.2019 г. За резултатите от ревизията е изготвен ревизионен доклад № Р-22221719008634-092-001/29.01.2021 г., връчен на ревизираното лице. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт № Р-22221719008634-091-001/29.12.2021 г. с ревизионния акт са установени задължения за данък върху доходите на физическите лица по реда на ЗДДФЛ общо в размер на 2 019 821, 57 лв. заедно със съответните лихви в размер на 307 155, 34 лв., определени както следва – на основание чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, по реда на ал. 2, във връзка с ал. 4 за установен недостиг на парични средства в размер на 5446, 62 лв. за данъчен период 2015 г. вследствие на извършена съпоставка между притежаваното имущество, придобити доходи и извършени разходи от ревизираното лице. На основание чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ, във връзка с чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ във връзка с установени за 2019 г. недекларирани доходи от продажба на акции в Aurora Imobilen GmbH – Р. А. и прехвърлянето на вземания, други финансови активи на Монбат АД след приспадане на съответните загуби от сделките. С решение № 483 от 01.04.2022 г. директорът на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София е отменил ревизионния акт в частта на установените резултати по ЗДДФЛ за 2015 г. заедно със съответните лихви. По отношение на установените задължения за 2019 г., в хода на ревизионното производство е установено, че на 12.07.2019 г. Л. Д. е сключил договор за прехвърляне и прихващане на насрещни вземания, по силата на който Л. Д. прехвърля на Монбат АД свое вземане от Aurora Imobilen GmbH на стойност 2 492 000 евро или 4 873 928, 36 лв., както и дяловете си в австрийското дружество общо 50% срещу насрещно престиране на вземанията на Монбат АД от Октагон интернешънъл ООД в общ размер на 16 972 205 евро или 33 194 747, 90 лв. Съгласно споразумението задълженията на австрийското дружество към Л. Д. в размер на 2 492 000 евро са формирани и отразени в годишния финансов отчет на австрийското дружество към 31.12.2017 г. и в годишния финансов отчет на австрийското дружество към 31.12.2018 г. В договора е посочено, че на 03.05.2019 г. между Монбат АД, О. Б. ЕАД, Октагон интернешънъл ООД, Aurora Imobilen GmbH, Л. Д. и И. И. е сключен меморандум за сътрудничество и разбирателство, по силата на който Л. Д. се съгласява да прехвърли на Монбат АД притежаваните от него 50% от капитала на Aurora Imobilen GmbH за сумата в размер на 11 343 429, 41 евро и вземането си към същото дружество в размер на 2 492 000 евро срещу задължението на Монбат АД да прехвърли на Л. Д. всичките си вземания от Октагон интернешънъл ООД към 14 май 2019 г. в размер на 16 972 205, 10 евро срещу сума в размер на 13 835 429, 41 евро. Страните по меморандума се съгласяват сумите да бъдат погасени до размера на по-малката. Прехвърлянето на акциите е отразено в т. Г от договора, според която на 12 юли 2019 г. Л. Д. прехвърля притежаваните от него 50% от капитала на австрийското дружество с номинална стойност 17 500 евро в полза на Монбат АД срещу сумата в размер на 11 343 429, 41 евро, която сума страните са се договорили да бъде прихваната с цената на прехвърляните чрез цесия на Л. Д. задължения на Октагон интернешънъл ООД към Монбат АД по силата на договора. След анализ на сключения на 12 юли 2019 г. договор за прехвърляне и прихващане на насрещни вземания органите по приходите са формирали изводи, че Л. Д. е формирал подлежащ на облагане доход по чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ, както следва – от продажбата на акциите на цена в размер на 13 835 429 евро на Монбат АД, Л. Д. реализира печалба в размер на 11 327 429, 41 евро, левовата равностойност на 22 154 525, 46 лв., формирана като разлика между предвидената в договора продажна цена от 11 343 429, 41 евро и цената на първоначалното им придобиване – 16 000 евро. От прехвърлянето на насрещни вземания – други финансови активи на Монбат АД, Л. Д. реализира печалба в размер на 3 136 776, евро, левовата равностойност на 6 134 000, 60 лв., получена като разлика между стойността на прехвърленото от Монбат АД вземане в размер на 16 972 205 евро и престираното от Л. Д. вземане в размер на 13 835 429 евро. От реализираната печалба в размер на 22 160 659, 46 лв. е приспадната загубата от реализираните сделки с прехвърляне на вземания в размер 4 243 евро, левовата равностойност на 8 299 372, 93 лв., в резултат на което е определен облагаем доход по чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ в размер на 20 192 773, 13 лв., определен е допълнителен данък за внасяне в размер на 2 019 277, 31 лв. и лихва за забава в размер на 306 842, 51 лв. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, жалбата на Л. Д. е отхвърлена. Първоинстанционният съд изцяло дори без излагане на собствени мотиви е възприел изводите на решаващия административен орган. Приел е, че доходите от продажбата на акции и замяна на други финансови активи са облагаеми. Приел е, че съгласно чл. 11, ал. 5 от ЗДДФЛ продажната цена включва всичко, придобито от лицето във връзка с продажбата, съответно замяната включително възнаграждение, различно от пари. Приел е, че съгласно чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ доходът се смята придобит към момента на прехвърлянето. Приел е, че страните на спорят по отношение на обстоятелството на сключен между Л. Д. и Монбат АД договор за прехвърляне и прихващане на насрещни вземания от 12 юли 2019 г., по силата на който Л. Д. прехвърля на Монбат АД свое вземане от Aurora Imobilen GmbH на стойност 2 492 000 евро, левовата равностойност на 4 873 928 36 лв., както и дяловете си в австрийското дружество срещу насрещно престиране от страна на Монбат АД на вземанията на последното към Октагон интернешънъл ООД в общ размер на 16 972 205, 10 евро, левовата равностойност на 33 194 747, 90 лв. Направен е извода, че от условията на договора следва, че не е предвидено плащане с парични средства, а единственият уговорен погасителен способ е прихващането на насрещи изискуеми и ликвидни вземания. Приел е, че основателно органите по приходите са взели предвид наличието на две отделни сделки по сключения договор от 12 юли 2019 г., а именно продажбата на акциите на австрийското дружество и замяната на насрещни вземания между Л. Д. и Монбат АД. При първата от посочените сделки чистата печалба от продажбата на акциите в размер на 11 327, 429 евро е определена като разлика между посочената в договора продажна цена на финансовите активи в размер на 11 343 429 евро и цената, по която първоначално са били придобите от Л. Д. – 16 000 евро, а при втората, възлизаща на 3 136 776 евро, като положителна разлика между прехвърленото от Монбат АД вземане в размер на 16 972, 205 евро срещу престираното от Л. Д. вземане в размер на 13 835, 429 евро, възлизаща на 3 136 776 евро. Или реализираната от Л. Д. чиста печалба в резултат на сключения договор възлиза на 14 464 205 евро или 28 289 526, 06 лв. Определил е като правилни изводите на органите по приходите за приспадане от така определената печалба на пропорционалната част на реализирана загуба от продажба на вземане на сключен през същия данъчен период договор от 13 август 2019 г. в размер на 8 095 752, 93 лв., в резултат на което е формиран облагаем доход от търговия – продажба ии замяна с финансови инструменти в размер на 20 192 773, 13 лв.

Решението на първоинстанционния съд е нeправилно. От съдържанието на същото не изглежда първоинстанционният съд да е формирал свои собствени правни изводи, доколкото е възприел напълно дори хронологичната подредба на решението на решаващия административен орган. Първоинстанционния съд не е формирал изводи и по отношение на изслушаната по делото съдебно-икономическа експертиза, като е отбелязал само допускането и изслушването на същата в частта от решението си по установяването на фактите.

Спор по фактите между страните не съществува. От събраните по делото доказателства се установява, че на 12 юли 2019 г. между Л. Д. и Монбат АД е сключен договор за прехвърляне и прихващане на насрещни вземания. Съгласно раздел А от договора, Монбат АД има вземания към Октагон интернешънъл ООД в размер на 33 194 747, 90 лв. с еврова равностойност в размер на 16 972 205, 10 евро. Съобразно раздел Б от договора, Aurora Imobilen GmbH има задължения към Л. Д. в размер на 2 492 000 евро. Съобразно раздел В от договора, на 3 май 2019 г. между Монбат АД, О. Б. ЕАД, Октагон интернешънъл ООД, Aurora Imobilen GmbH, Л. Д. и И. И. е сключен меморандум за разбирателство и сътрудничество, по силата на който Л. Д. се е съгласил да прехвърли на Монбат АД притежаваните от него 50% от капитала на австрийското дружество за сумата в размер на 11 343 429, 41 евро и вземането си към същото дружество в размер на 2 492 000 евро, срещу което Монбат АД се е съгласило да прехвърли на Л. Д. всичките си вземания от Октагон интернешънъл ООД в размер на 16 972 205, 10 евро за сумата в размер на 13 835 429, 51 евро. Страните са се споразумели в сключения меморандум, че сумите ще бъдат погасени до размера на по-малката. На 12 юли 2019 г. е сключен договор, по силата на който Л. Д. е прехвърлил на Монбат АД притежаваните от него дялове в капитала на австрийското дружество за сумата в размер на 11 343 429, 41 евро, която страните са се договорили да бъде прихваната с цената на прехвърлените чрез цесия на Л. Д. задължения на Октагон интернешънъл ЕАД към Монбат АД. Съобразно раздел първи от договора, озаглавен „прехвърляне на вземането на Л. Д. от австрийското дружество в полза на Монбат АД, на основание чл. 99 от Закона за задълженията и договорите, Л. Д. прехвърля на Монбат АД вземането си към австрийското дружество в размер на 2 492 000 евро, която цена ще бъде заплатена чрез прихващане със съответната част от цената, дължима от Л. Д. за прехвърлените чрез цесия на последния задължения на Октагон интернешънъл ООД към Монбат АД. Съобразно раздел втори от договора, озаглавен прехвърляне на вземането на Монбат АД от Октагон интернешънъл ООД в полза на Л. Д., на основание чл. 99 от Закона за задълженията и договорите, Монбат АД прехвърля на Л. Д. цялото си вземане от длъжника Октагон интернешънъл ООД с еврова равностойност в размер на 16 972 205, 10 евро, срещу цена в размер на 13 835 429, 51 евро, която ще бъде заплатена от Л. Д. чрез прихващане с продажната цена за придобиване на 50% от дяловете на австрийското дружество от Монбат АД в размер на 11 343 429, 41 евро, описана и цената за прехвърляне на вземането от длъжника австрийското дружество, придобито от Монбат АД по реда на раздел първи от този договор, в размер на 2 429 000 евро, двете общо в размер на 13 835 429, 51 евро, което прихващане ще се извърши по реда на раздел трети. Съобразно раздел трети, озаглавен погасяване на насрещните задължения на страните чрез прихващане, страните се съгласяват, че цената, дължима от Монбат АД за покупка на дружествените дялове по силата на договора, описан в б. Г, подписан на 12 юли 2019 г., дължима на Л. Д. в размер на 11 343 429, 41 евро и сумата за прехвърленото в полза на Монбат АД вземане от длъжника австрийското дружество в размер на 2 429 000 евро, двете в общ размер на 13 835 429, 41 евро се прихващат с цената, дължима от Л. Д. по силата на раздел втори, т. 6 от настоящия договор в размер на 13 835 429, 51 евро, като двете равни по размер вземания се погасяват взаимно и напълно с подписване на настоящия договор. С подписване на настоящия договор с оглед на извършеното прихващане на двете суми в еднакъв размер от по 13 835 429, 51 евро, Л. Д. и Монбат АД не си дължат взаимно каквито и да било други суми по силата на горепосочените договорни правоотношения. Така установените обстоятелства не изглежда да могат да могат да формират законосъобразни изводи за наличието на доход по смисъла на ЗДДФЛ, при съобразяване на чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ. Действително, съгласно чл. 2 от ЗДДФЛ, обект на облагане по този закон са доходите на местните и чуждестранните физически лица. Както и се посочи по-горе, съобразно раздел трети – погасяване на насрещните задължения на страните чрез прихващане от договора от 12 юли 2019 г., страните безусловно и неотменимо се съгласяват, че цената, дължима от Монбат АД за покупка на дружествените дялове по силана на договора, описан по-горе в б. Г, подписан на 12 юли 2019 г. в Р. А. дължима на Л. Д. в размер на 11 343 429, 41 евро и сумата за прехвърленото в полза на Монбат АД вземане от длъжника Aurora Imobilen GmbH в размер на 2 429 000 евро, двете в общ размер на 13 835 429, 41 евро се прихващат с цената, дължима от Л. Д. по силата на раздел втори, т. 6 от настоящия договор в размер на 13 835 429, 51 евро, като двете равни по размер вземания се погасяват взаимно и напълно с подписване на настоящия договор от страните, като насрещни, ликвидни, изискуеми и еднородни вземания. Именно това обстоятелство не е съобразено както от решаващия административен орган, така и от първоинстанционния съд. Така направените изводи не се отричат от посоченото неоснователно от страна на касатора, като приложимо действие на счетооден стандарт 18, доколкото не се установява обстоятелството за ревизираните периоди Л. Д. да е формирал предприятие и доколкото събразно т. 2 от стандарта, приход е брутният поток от икономически изгоди през периода, създаден в хода на обичайната дейност на предприятието, когато този поток води до увеличаване на собствения капитал отделно от увеличенията, свързани с вноските на собствениците. Тази съдебна инстанция също така съобразява относимата приложимост на стандарта при определени условия, които в процесния случай не са налице, а именно при отчитане на приходите при продажбата на продукция и стоки, при извършването на услуги, при използването от други лица на активите на предприятието, които носят лихви, лицензионни възнаграждения, дивиденти и др. Първоинстанционният съд не е съобразил развилите се между страните правоотношения, не е анализирал същите, което е следвало да стори съобразно доказателствата по делото. Първоинстанционният съд не е съобразил приложимата норма на чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ, съобразно която непаричните доходи се остойностяват в български левове към датата придобиването им по пазарна цена. Доколкото органите по приходите са възприели разбирането за получени от ревизираното лице непарични доходи, не се установява обстоятелството, тези непарични доходи да са били остойностени по пазарна цена. Изрично на стр. 7 и стр. 8 от решението си решаващият административен орган е формирал разбирането, че Л. Д. е формирал подлежащ на облагане доход по чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ, както следва – 1. от продажбата на акциите на 13 835 429 евро на Монбат АД, ревизиранато лице реализира печалба в размер на 11 327 429, 41 евро, формирана като разлика между предвидената в договора продажна цена от 11 343 429, 41 евро и цената на първоначалното им придобиване – 16 000 евро, 2 – от прехвърлянето на насрещни вземания, други финансови активи с Монбат АД, в резултат на което ревизираното лице реализира печалба в размер на 3 136 776 евро, получена като разлика между стойноста на прехвърленото от Монбат АД вземане в размер на 16 972 205 евро и цената на престираното от ревизираното лице вземане в размер на 13 835 429 евро. Органите по приходите са имали възможността за определяне на пазарната цена на определените от тях като получени непарични доходи чрез възлагане изготвянето на експертиза съобразно задължаващото ги правило на чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ. От събраните по делото доказателства не се установява обстоятелството за възлагане на експертиза с цел установяване наличието на непаричен доход по смисъла на чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ и неговия размер. Така направените изводи за безусловната приложимост на чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ не се отричат дори и от Решение на Съда на Европейския съюз по дело С-549/2011 и от решение на Съда на Европейския съюз по дело С-19/2012. По първото съдебно производство, с втория се въпрос запитващата юрисдикция иска да установи по същество дали членове 73 и 80 от директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална разпоредба съгласно която, ако насрещната престация на доставка е определена изцяло в стоки или услуги, данъчната основа на доставката е пазарната стойност на предоставените стоки или услуги. Отговорът, даден по поставения въпрос е, че при обстоятелства, при които доставката не е осъществена между свързани лица по смисъла на член 80 от Директива 2006/112, член 73 и 80 следва да се тълкуват в смисъл, че не допускат разпоредба, съгласно която, ако насрещната престация на доставка е определена изцяло в стоки или услуги, данъчната основа на доставката е пазарната стойност на предоставените стоки или услуги. Отговорът даден от Съда на Европейския съюз не намира приложение в посочения случай, а тълкува нормата на чл. 73 от директивата за ДДС, съгласно която по отношение на доставката на стоки или услуги, ралични от посочените в членове 74-77, данъчната основа включва всичко, което представлява насрещна престация, получена, или която следва да бъде получена от доставчика срещу доставката, от клиента или трето лице, включително субсидии, пряко свързани с цената на доставката. Същите изводи следват и по отношение на следващото посочено решение на Съда на Европейския съюз. За разлика от косвеното данъчно облагане, по отношение на прякото данъчно облагане, Договорът за Европейския съюз не предоставя изрично законодателна компетентност на Съвета в областта на прякото облагане, нито самостоятелно, нито съвместно с Европейския парламент. Нещо повече, чл. 114 от ДФЕС (чл. 95 от ДЕО) изрично изключва данъчното облагане от приложното си поле. Това обаче не означава, че не могат да бъдат приемани законодателни актове относно прякото облагане, а по-скоро, че такива разпоредби могат да бъдат приемани единствено на базата на общите норми като член 115 или 352 от ДФЕС (чл. 94 или 308 от ДЕО). При съобразяването на тези обстоятелства следва несъмнения извод за неприложимост на посочените решения на Съда на Европейския съюз.

Следва извода за неправилност на решението на първоинстанционния съд, същото следва да бъде отменено, като бъде постановено ново, с което да се отмени ревизионния акт в частта на установените резултати по ЗДДФЛ за 2019 г., ведно със съответните лихви.

От страна на процесуалния представител на касатора е направено искане за присъждане на разноски в размер общо на 80 634, 66 лв. за двете съдебни инстанции, по представен списък на разноските и доказателства за тяхното извършване. Искането е основателно, като неоснователно с оглед на материалния интерес на спора се определя направеното възражение от страна на ответника за прекомерност на адвокатското възнаграждение.

Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 3893/13.06.2023 г., постановено по адм. д. № 5332/2022 г. по описа на Административен съд София град, в частта му, с която е отхвърлена жалбата на Л. Д. срещу ревизионен акт № Р-22221719008634-091-001/29.12.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на София в частта му на установените задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2019 г. в размер на 2 019 277, 31 лв., заедно с лихвите за забава в размер на 306 842, 51 лв, като вместо него ПОСТАНОВЯВА.

ОТМЕНЯ ревизионен акт № Р-22221719008634-091-001 от 29.12.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, в частта му на установените задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2019 г. в размер на 2 019 277, 31 лв., заедно с лихвите за забава в размер на 306 842, 51 лв.

ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати в полза на Л. Д. разноските за двете съдебни инстанции в размер на 80 634, 66 лв.

РЕШЕНИЕТО е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ БИСЕР ЦВЕТКОВ

секретар:

Членове:

/п/ Р. Л. п/ КАМЕЛИЯ СТОЯНОВА