Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на единадесети март две хиляди двадесет и четвърта година в състав: Председател: Б. Ц. Членове: РУМЯНА Л. С. при секретар М. Н. и с участието на прокурора А. П. изслуша докладваното от съдията Румяна Лилова
по касационно административно дело № 11443/2023 г.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна практика” (Д „ОДОП“) – София при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), приподписана от главен юрисконсулт С. М., срещу Решение № 5953 от 11.10.2023 г., постановено по адм. д. № 6372 по описа на Административен съд София - град (АССГ) за 2023 г. С обжалваното съдебно решение е отменен Ревизионен акт № Р-22222522005073-091-001 от 10.02.2023 г. (РА), издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) - София, потвърден с Решение № 721 от 31.05.2023 г., издадено от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно–осигурителна практика" (Д „ОДОП“) – София при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), с който на „Р. И. АД (със сегашно наименование „Абилико“ АД) са установени задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в размер на 29434,93 лв. за м. 08.2019 г. във връзка с доставки на услуги към RISKAUDIT/IRSN/GRS International, ведно с лихва в размер на 8904,78 лв. Наред с това, настоящият касационен жалбоподател е осъден да заплати на „Р. И. АД (със сегашно наименование „Абилико“ АД), с [ЕИК] разноски по делото в размер на 3650,00 лв.
В касационната жалба се твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и поради неговата необоснованост. Поддържа се становище, че към казуса е приложима разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 1 ЗДДС и същественото в случая е относимостта на процесните услуги към недвижим имот – извод, който се налага въз основа на анализа на събраните по делото доказателства, в това число представените договори. Поддържа се становище, че принципът в случая е данъчното облагане да бъде извършено в мястото, където се ползват имотите и услугите – в тази връзка се прави позоваване на Решение на Съда на Европейския съюз (СЕС) от 03.09.2009 г. по дело С-37/2008 г. Като се основава на чл. 47 от Директивата за ДДС, касационният жалбоподател твърди, че съдът необосновано приел, че монтажът на съоръжения, които са трайно прикрепени към земята е свързан с недвижимия имот, а демонтажът им – не, тъй като се отделят от него. Поддържа и становище, че е налице в достатъчна степен връзка между извършваните консултантски услуги и недвижимия имот, съответно мястото, където се намира той, е мястото на крайното потребление на услугата – вж. Решение на СЕС от 07.06.2006 г. по дело С-166/2005 г. В заключение се сочи, че ответникът по касация е издал фактури на френското дружество за услуги с място на изпълнение на територията на страната, които са трайно и безусловно свързани с недвижимите имоти, върху които е разположена централата в Р. Б. С оглед на това се сочи, че тези услуги нямат и не могат да имат самостоятелно значение извън недвижимите имоти и връзката с тях е пряка и непосредствена. Въз основа на така изложеното в касационната жалба се иска отмяната на обжалваното съдебно решение и отхвърляне на жалбата срещу обжалвания РА. Прави се искане за присъждането на юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции и заплатената държавна такса за касационното оспорване.
В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател се представлява от упълномощения юрисконсулт Т. П., която от негово име поддържа касационната жалба, а по същество моли да бъде уважена. Претендира присъждането на сторените по делото разноски за държавна такса и моли присъждането на юрисконсултско възнаграждение.
Ответникът оспорва касационната жалба в представен по делото писмен отговор чрез упълномощения адв. Б. П.. Моли оставяне в сила на обжалваното съдебно решение.
Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано писмено заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд.
Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение, приема следното:
Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа досежно нейната основателност.
Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна.
Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил РА, издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 721 от 31.05.2023 г., издадено от директора на Д „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП, с който на „Р. И. АД (със сегашно наименование „Абилико“ АД) са установени задължения по ЗДДС в размер на 29434,93 лв. за м. 08.2019 г. във връзка с доставки на услуги към RISKAUDIT/IRSN/GRS International, ведно с лихва в размер на 8904,78 лв.
Въз основа на установеното по делото от фактическа страна, първоинстанционният съд приел, че спорният РА е издаден от органи по приходите, разполагащи с материална компетентност, при спазване на изискванията за форма и съдържание на издадените от органите по приходите ЗВР, РД и РА, като не са констатирани от него и допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, които да водят до незаконосъобразност и необоснованост на РА. Съдът съобразил, че в РА са посочени фактически и правни основания за издаването му, изложени подробно както в него, така и в съставения РД, представляващ неразделна негова част.
При преценката за законосъобразност, обусловена от съответствието на РА с материалния закон, съдът приел, че в спорът е изцяло правен и се свежда до това, дали е налице специалната хипотеза на чл. 21, ал. 4, т. 1, б. "а" ЗДДС по отношение на доставките, обективирани във фактурите, издадени от "Риск инженеринг" АД. За да даде отговор на този въпрос съдът извършил преценка дали се касае до услуги, които имат достатъчно пряка връзка с конкретен недвижим имот – площадката на АЕЦ „Козлодуй“ или става въпрос за консултантски услуги, свързани с безопасното деактивиране на ядрените отпадъци, демонтажа и извеждането от експлоатация на ядрени съоръжения, поради което процесните доставки следва да се третират според правилото на чл. 21, ал. 2 ЗДДС.
Съдът съобразил разпоредбите на чл. 21, ал. 2 и ал. 4, т. 1 ЗДДС, чл. 47 от Директива 2006/112/ЕС, приетото в Решение от 03.09.2009 г. на СЕС по дело C-37/2008 г., разяснението по т. 35 и т. 36 от Решение на СЕС по дело С-155/2012 г., т. 25 от Решение на СЕС от 07.09.2006 г. по дело C-166/2005 г. и разпоредбата на чл. 31а Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 г. Наред с това взел предвид и допълнителните разяснения във връзка с услугите, свързани с недвижими имоти, които са дадени в Обяснителните бележки на Европейската комисия относно влизащите в сила през 2017 г. правила на ЕС в областта на ДДС за мястото на доставка на услуги, свързани с недвижими имоти (Регламент за изпълнение /ЕС/ № 1042/2013 на Съвета) - в Част 2 от тях „Специални съображения относно разпоредбите на регламента за изпълнение за ДДС, приложими за услугите, свързани с недвижими имот“ е посочено, че за да се считат за свързани с недвижими имоти, услугите трябва да имат достатъчно пряка връзка с недвижими имоти. Въз основа на посочената нормативна общностна уредба и тълкувателно приложими решения на СЕС съдът направил извод, че на национално ниво, като изключение от правилото на чл. 21, ал. 2 ЗДДС, разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от същия закон следва да се тълкува стриктно. Посочил, че за да се прецени налице ли е хипотезата на посочената разпоредба следва да се определи точно недвижимия имот, с който услугите са свързани - т. 35 от Решение на СЕС по дело С -155/2012 г. и връзката между услугата и недвижимия имот, към който се отнася, доколкото единствено при такава конкретизация може да се прецени доколко е налице изискуемата достатъчно пряка връзка между тях.
При така очертаната правна регламентация, на фона на установеното по делото от фактическа страна, съдът направил извод, че в случая от страна на приходната администрация, чиято е доказателствената тежест за установяването на твърдените положителни факти от състава на чл. 21, ал. 4, т. 1 ЗДДС, не са ангажирани никакви доказателства и не е изследван въпросът кои са конкретните недвижими имоти, с които са свързани спорните доставки - дали се касае за съответната „площадка“ като територия, на която е разположено ядреното съоръжение (недвижим имот по чл. 13б, б. „а“ от Регламента) или се касае за самото съоръжение, като конструкция, прикрепена към земята или в нея, над или под морското равнище, която не може да бъде лесно разглобена или преместена (недвижим имот по чл. 13, б. „б“ от Регламента), или се отнася до радиоактивните отпадъци, подлежащи на безопасно извеждане, които като елемент от фундамента на ядреното съоръжение също попадат в обхвата на чл. 13, б. „в“ от Регламента. Съдът съобразил, че това разграничение е направено в обяснителните бележки на Комисията, където изрично е посочено, че сграда или конструкция трябва да се счита за недвижим имот във всички свои съставни части; освен основната структура на дадена сграда или конструкция, някои елементи, които са монтирани в сградата или конструкцията, също трябва да се считат за недвижим имот, когато съставляват неразделна част от тях. Във връзка с това съдът посочил, че само по себе си уточнението, че услугите са свързани с недвижим имот – блокове от 1 до 4 на АЕЦ Козлодуй, не предоставя възможност за неговото конкретно определяне. Липсата на анализ с кой конкретно имот се свързват пряко спорните услуги се обяснява с липсата на следващата преценка за естеството на извършваните от „Р. И. АД услуги, които само косвено касаят електроцентралата.
Като се позовал на клаузите на Договор № 582/08, сключен между Агенцията на ядрено регулиране (АЯР) и RISKAUDIT IRSN/G. I. (конкретно споразумение № 4 към него относно обхвата му) и обслужващия изпълнението му Договор № SC14/23-582/08, съдът приел, че ангажиментите на „Р. И. АД в същината си са свързани с дейности по планиране и предоставяне на експертна помощ от регулаторна гледна точка за провеждане на процеса по лицензиране на извеждането от експлоатация, а услугите, предоставени от дружеството имат за цел да подпомогнат получателя да изпълни ангажиментите си към АЯР, свързани с нуждата от разработване на регулаторни документи. Според изразеното от съда становище недвижимият имот не е обект на тези услуги. Като дейности, разглеждани по своя резултат – „извеждане от експлоатация на 1 и 4 блок на АЕЦ „Козлодуй“, съдът съобразил, че в обяснителните бележки на Комисията, при разграничаване на услугите, които имат „достатъчно пряка връзка“ с недвижими имоти, са разгледани дейностите по поддръжка, ремонт и поправка на постоянна инфраструктура (чл. 31а, 2, б. „л“ от Регламента), в които са включени съоръженията, инфраструктурата и инсталациите, необходими за предоставяне на основни услуги и стоки като транспорт, електроенергия, отопление, водоснабдяване, далекосъобщения и др.“, както и дейностите, свързани с инсталиране или сглобяване на машини или оборудване (чл. 31а, 2, б. „м“ и чл. 31а, 3, б. „е“ от Регламента), които дейности, за да имат пряка връзка с недвижимия имот е изрично посочено, че е необходимо да стават „неразделна част от сградата или конструкцията“. За конкретния случай съдът приел, че предоставените от Р. И. АД услуги са насочени към крайната цел - „извеждане от експлоатация“, но това само идва да покаже, че резултатът от тях, демонтажът на машините и съоръженията, не става част от недвижимия имот, а на практика се отделя от него, вследствие на което площадката ще изгуби досегашното си предназначение за производство на ядрена енергия. По тези причини приел, че спорните услуги не следва да се разглеждат като услуги, пряко свързани с недвижимия имот, без значение дали става въпрос за площадката, съоръжението (енергоблоковете) или извежданите ядрени отпадъци, а като услуги, извършени на клиент от ЕС с място на изпълнение мястото, където той е установен. По тези мотиви съдът направил краен извод, че специалното правило на чл. 21, ал. 4, т. 1 ЗДДС в случая е неприложимо. По всички така изложени съображения съдът приел РА за незаконосъобразен, поради което го отменил. Предвид изхода на спора разпределил и отговорността за разноските.
Решението е валидно, допустимо и правилно.
Съдът е установил релевантните за спора факти и е извършил дължимата проверка за законосъобразност на оспорения РА. При фактическа обстановка, по която спор между страните не е формиран, изводите му са обосновани на приобщените по делото писмени доказателства. В резултат, след правилното им обсъждане, съдът е достигнал до правен извод за незаконосъобразност на оспорения РА, който е съответен на материалния закон. На спорните по делото въпроси, които са правилно дефинирани в решението, съдът е дал подробно мотивиран и правилен отговор, който се споделя от настоящия съдебен състав, поради което на основание чл. 221, ал. 2, изр. второ АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК, с настоящото решение се прави препращане към мотивите на първоинстанционния съд.
Спорните услуги по двете фактури, издадени на 22.08.2019 г. са с предмет „Съдействие на Агенцията за ядрено регулиране в изпълнение на дейности, свързани с извеждането от експлоатация на блокове 1 до 4 на АЕЦ „Козлодуй“.
Неоснователни са касационните оплаквания, че съдът неправилно преценил характера на услугите, доколкото е налице изискуемата пряка връзка между тях и недвижимия имот, с който те са свързани – площадката на АЕЦ „Козлодуй“, разположена на територията на страната. Неоправдано е оспорването от страна на касационния жалбоподател на направения от първоинстанционния съд извод относно мястото на изпълнение на услугите – въпрос, определен като централен от самия касационен жалбоподател. Споделима е поддържаната от „Риск инженеринг“ АД теза, че спорните доставки, предмет на двете фактури от 22.08.2019 г. с получател френското дружество, са с място на изпълнение извън територията на България – седалището на възложителя във Франция и в този смисъл доставките следва да се третират по реда на чл. 21, ал. 2 ЗДДС (облагаеми с нулева ставка на ДДС), а не по реда на чл. 21, ал. 4, т. 1 ЗДДС. Обосновани на съдържанието на договорите и споразуменията, на които се е позовал и първоинстанционният съд, в съответствие с приложимите цитирани разпоредби от националното и съюзното право, както и с практиката на СЕС, обективирана в цитираните в обжалвания съдебен акт решения, са изводите на съда, че становището на приходната администрация, дало основание за издаване на спорния РА, не държи сметка за спецификата на услугата, изпълнена от ответника по касация, която е в косвена, а не пряка връзка, с недвижимия имот, посочен в акта. Основателна е поддържаната теза от Р. И. АД, възприета от първоинстанционния съд, че дейностите по главния договор и по този, съгласно който е възложено частичното им подизпълнение на това дружество, са пряко свързани със съоръженията и ядрените отпадъци, а не с недвижимия имот (площадката), тоест те не представляват дейности по недвижимите имоти, разположени на площадката на АЕЦ Козлодуй, за които, впрочем, съдът правилно е приел, че не са и индивидуализирани. Обратен извод не следва от това, че съоръженията са разположени на площадката, доколкото тази привръзка на дейностите с недвижимия имот не е достатъчна – дейностите, които се изразяват в консултации не са относно самия недвижим имот, който не е и обект на услугата, а са относно демонтиране на ядрен реактор, безопасното извеждане на ядреното гориво и консултиране относно този целия технологичен процес. Затова не се възприема развитата в касационната жалба теза, че услугите са трайно и безусловно свързани с недвижимите имоти, върху които е разположена централата в Р. Б. При това, не недвижимият имот е този, който е съществен и неизменен елемент от услугата, предвид обхвата на консултантските услуги: предоставяне на експертни познания по изпълнение на проекта; преглед на документацията за извеждане от експлоатация, подлежаща на нормативно одобрение; преглед на представените документи за лицензиране на АЕЦ Козлодуй за управление на отпадъци и други проекти, свързани с извеждането от експлоатация на блокове 1 - 4; управление на радиоактивни отпадъци и радиационна защита, обучения, работни срещи и семинари; развитие на регулаторна рамка по отношение на извеждането от експлоатация и демонтажа на блокове 1 – 4 на АЕЦ Козлодуй.
Предвид изложеното, споделима е поддържаната от настоящия ответник по касация теза, че действията му са изцяло консултантски и са свързани с прилагане на законодателството в сферата на ядрената безопасност и извеждане на реакторите от експлоатация, а не са свързани с дейности по недвижимия имот, респективно пряко свързани с него.
По всички гореизложени съображения, като е уважил оспорването на РА и го е отменил по жалбата на настоящия ответник по касация, първоинстанционният съд е постановил правилно съдебно решение, което като валидно и допустимо следва да остане в сила.
Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо и изр. второ АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 5953 от 11.10.2023 г., постановено по адм. д. № 6372 по описа на Административен съд София - град за 2023 г.
Решението не подлежи на обжалване.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ БИСЕР ЦВЕТКОВ
секретар:
Членове:
/п/ Р. Л. п/ КАМЕЛИЯ СТОЯНОВА