Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на девети април две хиляди двадесет и четвърта година в състав: Председател: М. Ч. Членове: СВЕТЛОЗАРА А. П. при секретар Г. Л. и с участието на прокурора И. С. изслуша докладваното от съдията С. А. по административно дело № 12186/2023 г.
Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.
Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“– гр. София при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. А. В. - Данаилова срещу решение № 6369/27.10.2023 г., постановено по адм. дело № 3027/2023 г. по описа на Административен съд – София – град, с което по жалба на „Е. Ф. А. ЕООД – гр. София е отменен ревизионен акт № Р-22221522002564-091-001/23.11.2022 г. (РА), потвърден с решение № 193/10.02.2023 г. на директора на посочената дирекция за установени задължения за окончателен данък за доходи от дивиденти по чл. 38, ал. 1 от Закон за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) в размер на 18 700 лв. и лихва за просрочие в размер на 1 537,68 лв. за периода от 01.10.2021 г. до 31.12.2021 г. В касационната жалба се релевират оплаквания, че съдебното решение е неправилно постановено поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател при постановяване на оспореното решение първоинстанционният съд неправилно е извършил преценка на доказателствата по делото, което е довело и до неправилни изводи. В този смисъл сочи, че формираната от страна на дружеството защитна теза за предоставен заем е формирана на по – късен етап в хода на ревизията и същата противоречи на дадените обяснения от представляващия ревизираното лице и ангажираните в тази връзка счетоводни данни. Счита, че наличието на несъответствия не е преодоляно и с даденото в хода на съдебното производство заключение по назначената съдебно – счетоводна експертиза, кредитирано от съда без излагането на конкретни мотиви. Сочи и за неправилност на обоснования от съда извод по отношение на изпълнението на договора за заем, сключен между ревизираното лице и „Пулсар – БН“ ЕООД, като поддържа довод, че договорените по същия условия досежно предоставянето на паричните средства не са изпълнени. Касаторът поддържа становище, че относимите по делото факти показват, че нито ревизираното дружество, нито соченото като заемополучател дружество установяват по безспорен начин фактическата наличност на парични средства в брой в размер на 374 000 лв. и от констатираните банкови транзакции формално е формиран оборот в същия размер. В тази връзка излага подробни аргументи и относно приетите от съда за ирелевантни обстоятелства дали сумите са налични в касата на заемополучателя и как същия се е разпоредил с тях. Логичен и обоснован според касатора е формираният в хода на ревизията извод за наличието на скрито разпределение на печалба по смисъла на 1, т. 5, б. „а“ от ДР на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) с оглед създадената привидност на плащане по процесния договор, прикриваща липсата на фактически налични в касата на дружеството парични средства в размер на 374 000 лв. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и да се потвърди РА като законосъобразен. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции и направените разноски за държавна такса за касационната инстанция. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юриск. М. Мустафа.
Ответникът по касационната жалба „Е. Ф. А. ЕООД - гр. София чрез адв. И. Н., я оспорва с искане да се остави в сила обжалваното решение по съображения, развити в представения по делото писмен отговор, поддържани от адв. Р. М. и в съдебно заседание.
Представителят на Върховна прокуратура дава заключение за неправилност на обжалваното решение предвид, че са налице отменителните основания в касационната жалба.
Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения:
За да отмени ревизионния акт, посочен по-горе първоинстанционният съд е приел, че същият е издаден от компетентен орган, в предвидените от закона форма и съдържание, подписан е с КЕП, при липса на съществени нарушения на процесуалните правила, но при неправилно приложение на материалния закон.
От фактическа страна съдът е установил, че дружеството е местно юридическо лице, вписано първоначално с наименованието „Ф. Т. ЕООД, променено на 09.08.2021 г. на „Е. Ф. А. ЕООД и подлежи на облагане за печалбата от източници в страната и данъчно задължено лице по смисъла на ЗКПО. Основен предмет на дейност на ревизираното лице е менажиране на фитнес център и фитнес услуги, както и дейност по организиране на обучения, образователни и тренировъчни програми и конкурс и предоставянето на услуги относно развитието, практикуването и администрирането на фитнеса; изграждане и управление на фитнес центрове, отдаване под наем на спортни стоки, съоръжения и аксесоари.
От ангажираните по делото доказателства първоинстанционният съд е обсъдил подробно представения договор за заем от 19.10.2021 г., сключен между „Е. Ф. академия“ ЕООД, в качеството му на заемодател и „Пулсар – БН“ ЕООД – заемател, съгласно който заемодателят се е задължил да предостави възмездно на заемателя парична сума в общ размер до 450 000 лв., която следва да бъде предоставена на части и да бъде върната на заемодателя в срок до 31.12.2024 г. заедно с дължимата лихва за целия период, като сумата може да бъде върната изцяло или частично и преди 31.12.2024 г.
За изясняване на относимите факти и обстоятелства, в хода на съдебното производство е назначена съдебно – счетоводна експертиза, заключението по която е прието без оспорване от страните и кредитирано от съда като компетентно и обективно изготвено. От изготвеното заключение, съдът е установил, че с 2 броя вноски бележки от 29.10.2021 г от А. А. – вносител, управител на ревизираното лице, са внесени в брой на каса в „И. А. Банк“ АД парични средства на два пъти по 187 000 лв. или общо 374 000 лв., наредени по банкова сметка на „Пулсар - БН“ ЕООД с посочено основание - договор за заем от 19.10.2021 г. от „Е. Ф. А. ЕООД. Съгласно заключението на вещото лице произходът на предоставените средства по заема са от неразпределена печалба от минали години на „Е. Ф. А. ЕООД, осчетоводена по кредита на сметка 122 „Неразпределена печалба от минали години и налична по сметка 501 „Каса в лева“ в размер общо на 368 698,87 лв. и приходи от услуги за периода от 01.01.2021 г. - 29.10.2021 г., платени в брой. Експертът е посочил, че предоставената сума на „Пулсар - БН“ ЕООД е отразена в счетоводството на ревизираното дружество като предоставен заем по дебита на сметка 262 „Предоставени заеми на нефинансови предприятия и клиенти“ и кредита на сметка 501 „Каса в лева“. От представената оборотна ведомост към 31.12.2021 г. е установено дебитно салдо на сметка 262 „Предоставени заеми на нефинансови предприятия и клиенти“ в размер на 554 000 лв., формирано от предоставени заеми по договор за заем от 19.10.2021 г., сключен между „Е. Ф. А. ЕООД - заемодател и „Пулсар – БН“ ЕООД – заемател за сумата от 374 000 лв. и по договор за заем от 25.03.2016 г. сключен между „П. В. ЕООД, в качеството си на заемополучател и „Ф. Т. ЕООД, което е предишно наименование на „Е. Ф. А. ЕООД. Вещото лице е констатирало и начислени приходи от лихви по предоставения заем на „Пулсар - БН“ ЕООД за 2021 г. в размер на 2 259,37 лв., а за 2022 г. - 13 054,14 лв. Полученият заем в размер на 374 000 лв. е отразен и в счетоводството на „Пулсар - БН“ ЕООД, съгласно аналитичен регистър на сметките от гр. 50, извлечение от разплащателна сметка в „И. А. Банк“ АД и оборотна ведомост за м.10.2021 г. на „Пулсар - БН“ ЕООД. Експертът констатира, че сумата от 374 000 лв. е изтеглена в брой на 29.10.2021 г. от И. Х. - управител на „Пулсар - БН“ ЕООД и същата е постъпила в касата на дружеството със съответно взети стопански операции и посочено основание - теглене. Вещото лице посочва още, че към 31.10.2021 г. касовата наличност на „Пулсар - БН“ ЕООД е в размер на 414 599,09 лв., към 30.11.2021 г. е в размер на 410 699,61 лв. и към 31.12.2021 г. е в размер на 402 965,91 лв.
В контекста на установените факти и обстоятелства, както и ангажираните по делото доказателства, обсъдени ведно с относимите норми на 1, т. 4 и т. 5 от ДР на ЗКПО, първоинстанционният съд е обосновал извод, че не е налице скрито разпределение на печалба. В тази връзка е изложил мотиви, че декларираното от управителя на ревизираното лице обстоятелство за съхранение на паричните средства на административния адрес на дружеството, недоказано в хода на ревизията и липсата на данни относно мястото на съхранение на паричните средства от заемополучателя, не обосновават достигнатите от органите по приходите изводи. Липсата на информация за това къде ревизираното дружество съхранява касовата наличност според съда е ирелевантно за възникване на заемните отношения, с оглед безспорно установеното в хода на делото обстоятелство по предоставяне на паричната сума на „Пулсар - БН“ ЕООД по силата на сключения на 19.10.2021 г. договор за заем. Неотносимо към предмета на спора според решаващия съд е и обстоятелството дали има или не в момента каса на посочения от управителя адрес, където да се съхраняват паричните средства, тъй като сумата по кредита е предоставена на заемополучателя.
След анализ на правната уредба на договора за заем, съдържаща се в Закона за задълженията и договорите и въз основа на установяванията на вещото лице при изготвянето на съдебно – счетоводна експертиза, първоинстанционният съд е приел, че ирелевантно е и обстоятелството дали заемополучателят е съхранявал в касата си получените парични средства или не. Според съда по делото безспорно се установява, че предоставеният заем и получените от него приходи от лихви надлежно са осчетоводени от страна на ревизираното лице, като са налице и данни, че средствата са постъпили по сметката на заемополучателя.
Поддържаният от страна на приходната администрация довод за наличието на свързаност между дружествата, предвид установения един и същ адрес на управление на дружествата и обслужването им от една и съща счетоводна къща, е отхвърлен от съда като неоснователен с оглед липсата на ангажирани в тази връзка допълнителни доказателства.
В заключение съдът е приел, че органите по приходите не доказват, че сумата от 374 000 лв. е получена еднолично от страна на управителя на ревизираното лице, за да е налице скрито разпределение на печалбата под формата на дивидент и да подлежи на облагане с окончателен данък и в този смисъл е постановил отмяна на оспорения РА като незаконосъобразен.
Решението е правилно постановено.
Скрито разпределение на печалба представлява дивидент съгласно 1, т. 5, б. „в“ от ДР на ЗКПО и поражда задължение за удържане и внасяне на окончателен данък по чл. 38, ал. 1, т. 2, б. „а“ ЗДДФЛ. Съгласно чл. 38, ал. 3 ЗДДФЛ, окончателният данък за доходите от дивиденти под формата на скрито разпределение на печалба се определя върху брутния размер на сумите, представляващи скрито разпределение на печалбата, а разпоредбата на чл. 65, ал. 3 ЗДДФЛ гласи, че данъкът е дължим до края на месеца, следващ тримесечието, през което е извършено скритото разпределение на печалбата. Предвид обстоятелството, че в хода на ревизията са представени безспорни доказателства досежно движението на паричните средства, правилно първоинстанционния съд е приел, че незаконосъобразно на основание чл. 38, ал. 3 ЗДДФЛ с оспорения РА са определени задължения за данък за доходите от дивиденти.
Съдът не е допуснал съществени нарушения на съдопроизводствените правила, както неоснователно се поддържа от касатора, като е разгледал всички доводи в жалбата срещу РА, указал е доказателствената тежест на страните в процеса, предприел е необходимите процесуални действия по събиране на доказателства, изложил е мотиви относно заключението на вещото лице и какво се установява чрез неговите констатации и е достигнал до обоснован извод за материална незаконосъобразност на РА.
Настоящият касационен състав споделя формирания от административния съд извод по отношение на представения в хода на ревизията договор за заем. Както правилно се посочва в обжалваното решение, договорът за заем е реален договор и следва да се установи по безспорен начин предаването на сумата. По делото са представени доказателства за извършените от страна на управителя на „Е. Ф. А. ЕООД преводни нареждания на парични средства в общ размер на 374 000 лв. по банкова сметка на „Пулсар - БН“ ЕООД, обстоятелство потвърдено и от вещото лице по назначената експертиза, заключението, по която не е оспорено от касатора.
Предаването на заетата сума е установено и от ревизиращите органи, като изложените възражения за наличието на свързаност между лицата, респ. формално формиране на оборот, са неоснователни. Както правилно е прието и от първоинстанционния съд, доказателства в тази връзка не се представят. Не води до друг извод и обстоятелството, че заемните средства са предоставени в един и същи ден с две банкови транзакции и са получени на два пъти от заемополучателя в същия ден. Получаването на процесните суми се установява от представените извлечения от разплащателната сметка на „Пулсар - БН“ ЕООД в „И. А. Банк“ АД, като суми в същите размери са намерили отражение и в счетоводството на заемополучателя.
Наличността на заемните суми се установява и от констатираната от експертизата касова наличност в края на процесния период - към 31.12.2021 г., която е в размер на 402 965,91 лв. В тази връзка необосновано се поддържа от касатора становището, че доказателства и данни за фактическата наличност, респ. за разпореждането с процесните средства, липсват. От една страна, проверка на касата на „Пулсар - БН“ ЕООД за фактическа наличност на парични средства не е осъществявана, а от друга, както се каза по – горе, достатъчно условие за настъпване на правните последици и действие на сключения договор е предаването на собствеността върху парите, обстоятелство, безспорно установено по делото.
Разпореждането от страна на заемополучателя с процесните средства може да бъде само индиция за реалност на договорените между страните условия, но не може да се вмени в тежест на заемодателя, в случая ревизираното лице, да ангажира доказателства в тази връзка.
Съвкупната преценка на събраните по делото доказателства, включително на данните от експертизата не установяват наличието на скрито разпределение на печалбата под формата на дивидент, както правилно приема и първоинстанционния съд.
Дадените пред приходните органи писмени обяснения по реда на чл. 56 ДОПК са коригирани още в хода на ревизионното производство с представянето на доказателства относно сключения договор за заем, в това число платежни нареждания и счетоводна документация, поради което неправилно касаторът твърди, че те не следва да се взимат предвид.
С оглед изложеното по-горе настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е правилно постановено и не са налице сочените касационни основания за отмяна, поради което решението на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила.
Предвид изхода на делото на касатора не се дължат разноски въпреки заявената претенция. Разноски не се дължат и на ответника по касация, тъй като такива не са претендирани, а и няма данни да са направени за настоящата съдебна инстанция.
Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 6369/27.10.2023 г., постановено по адм. дело № 3027/2023 г. по описа на Административен съд – София – град.
Решението не подлежи на обжалване.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ МАРИНИКА ЧЕРНЕВА
секретар:
Членове:
/п/ С. А. п/ МАДЛЕН ПЕТРОВА