Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на петнадесети май две хиляди двадесет и четвърта година в състав: Председател: М. М. Членове: ХРИСТО КОЙЧ. М. при секретар С. Т. и с участието на прокурора Н. Х. изслуша докладваното от съдията Х. К. по административно дело № 159/2024 г.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.
Подадена е касационна жалба от директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ град Варна, чрез процесуален представител против решение № 291/10.11.2023г., постановено по адм. дело № 241/2023г. на Административен съд – Русе, с което по жалба на „Лубрика“ ООД е отменен ревизионен акт № Р-03001820004912-091-001/26.05.2021г. на органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с решение № 155/11.08.2021г., на директор на дирекция „ОДОП“ гр. Варна при ЦУ на НАП, в частта в която е установен корпоративен данък по ЗКПО за 2017г. за сумата над 30 208.33лв. до 44 537.33лв. главница и за сумата над 9 659.05лв. до 14 253.09лв. лихва за забава.
В касационната жалба се сочи, че решението на АС-Русе е неправилно, поради нарушение на материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.
Касаторът счита, че съдът неправилно е приложил и интепретирал нормата на чл. 46, ал.3 от ЗКПО, тъй като безспорно е установено, че РЛ е отчело счетоводни приходи от отписване на задължения през 2016г., но липсват доказателства, че тези задължения са били погасени изцяло през 2017г., като намалението на приходите следва да е в размер на погасената част от задълженията.
Неправилно съдът е приел, че макар да няма пряко обвързване на плащанията и фактурите, по които се дължат, то може всяко плащане да се съотнесе към най-старото възникнало, тъй като е установено, че плащанията по фактурите към трите дружества са извършвани по-късно от 04.01.2017г., като това са частични плащания. Неправилно в заключението си в. л. сочи Споразумителен протокол между дружествата от 2018г., тъй като той е бил представен едва при първоначалното разглеждане на спора и е бил оспорен. В регистър на сметка 401 „Доставчици“ към отразените плащания не са вписани фактурите, за които се отнасят, а РЛ има и други фактури от тези контрагенти нямащи касателство към спора. Неправилно съдът е възприел извода на в. л., че плащанията се обвързват към най-рано възникналото задължение, поради липсата на ясна индивидуализация.
По подробно изложени в касационната жалба доводи моли за отмяна на решението в оспорената му част и присъждане на разноски за касационната инстанция.
Ответникът – „Лубрика“ ООД, не изразява становище по касационната жалба.
Прокурора от Върховната прокуратура счита жалбата за допустима и основателна.
Върховният административен съд, осмо отделение, за да се произнесе взе предвид следното:
Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима.
Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения:
Предмет на оспорване пред Административен съд - Русе е бил ревизионен акт № Р-03001820004912-091-001/26.05.2021г., на органи по приходите при ТД на НАП – Варна, в частта потвърден с решение № 155/11.08.2021г., на директора на дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП, в частта в която счетоводния финансов резултат на „Лубрика“ ООД за 2017г. е увеличен със сумата от 270 401.71лв. и е установен допълнителен корпоративен данък в размер на 44 537.33лв. главница и 14 253лв. лихва за забава.
Производството пред първоинстанционния съд се е развило при условията на чл. 226, ал. 1 АПК, след като с решение № 4975/10.05.2023г., постановено по адм. дело № 3877/2022г. на ВАС е отменено решение № 1/07.02.2022г., постановено по адм. дело № 539/2021г. на Административен съд - Русе и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд. В касационното съдебно решение е посочено, че следва новия съдебен състав да установи факти и обстоятелства имащи значение за правилното разрешаване на спора, а именно каква част от отписаните през 2016г. задължения са погасени през текущата 2017г. дадени са указания за поставяне на допълнителна задача на ССЕ – да се установи размера на погасените през 2017г. задължения по процесните фактури след извършване на проверка в счетоводството на доставчиците „Л. Т. ЕООД, „Лубрика екологични дейности“ ЕООД и ФК „Дунав 2010 Русе“ и да се изчисли с каква сума следва да се намали счетоводния финансов резултат за 2017г. респек. какъв е размера на данъчния финансов резултат по ЗКПО на „Лубрика“ ООД за 2017г. и размера на корпоративния данък.
При новото разглеждане на делото, административният съд е поставил допълнителна задача на ССЕ, като в. л. дава следното заключение: 1. С мемориален ордер 187/31.12.2016г. е взета счетоводна операция, по дебит сметка 401 „Доставчици“ и кредит сметка 7091 „Други приходи“, с която задълженията към „Л. Т. ЕООД, „Лубрика екологични дейности“ ЕООД и ФК „Дунав 2010 Русе“ са отписани и са признати като приход; 2. В.л. дава заключение за погасяване на задължения към доставчиците през 2017г. в общ размер на 143 290лв., от общо дължимите 270 401.70лв.; 3. Дава се заключение, че от отписаните задължения към процесните доставчици към 31.12.2016г. общо в размер на 270 401.70лв., правилно са отписани и е признат приход по фактурите на ФК „Дунав 2010 Русе“ от 2013г. на стойност 4 000лв; за останалите отписани суми общо в размер на 266 401.70лв., през 2016г. не са настъпили обстоятелствата по чл. 46, ал. 1 от ЗКПО за отписване и признаване на приход; след като през 2016г. са налице отписани задължения и е признат приход, а през 2017г. са платени част от тези задължения, за платените суми следва да се начисли разход, при което се намалява счетоводния финансов резултат за текущата година; с взетата сторнировъчна операция от 04.01.2017г. са намалени текущите приходи за 2017г., което не съответства на съдържанието на стопанската операция – направени разходи за заплащане на отписано задължение; 4. Дава се заключение, че данъчния финансов резултат за 2017г. следва да е в размер на 502 775.19лв., дължимия корпоративен данък следва да е в размер на 50 277.52лв., като от него следва да се приспаднат направени авансови вноски в размер на 12 000лв. и внесения данък в размер на 8 069.19лв. или в. л. сочи, че корпоративния данък за довнасяне е в размер на 30 208.33лв.
С обжалваното решение първоинстанционният съд е отменил частично ревизионния акт, по отношение размера на установения за довнасяне допълнителен корпоративен данък за 2017г. за сума над 30 208.33лв. до 44 537.33лв. главница и за сума над 9 659.05лв. до 14 253.09лв. лихва за забава.
От събраните в хода на производството доказателства се установяват следните релевантни за спора факти:
През 2016г. с мемориален ордер 187/31.12.2016г. „Лубрика“ ООД е извършила отписване на задължения в общ размер на 270 401.71лв. по фактури издадени от доставчиците „Л. Т. ЕООД, „Лубрика екологични дейности“ ЕООД и ФК „Дунав 2010 Русе“.
Представена е оборотна ведомост на счетоводна сметка 7091 „Разни приходи“ за периода 01.01.-31.12.2017г. от която е установено осчетоводяване на отписването по аналитични подсметки на счетоводна сметка 401 „Доставчици“. Със сумата от 270 401.71лв. е намалена печалбата за 2017г., като същата е отразена по кредите на сметка 123 „Печалби и загуби от текущата година“. Липсват представени доказателства за проследяване по кои документи се отписват задълженията, както и какво е наложило тяхното сторниране.
От страна на РЛ са представени във връзка с извършеното сторниране оборот на счетоводна сметка 401 - 481 „Доставчици“ за 2017г., оборот на счетоводна сметка 401 – 196 „Доставчици“ за 2017г. и оборотна ведомост на счетоводна сметка 401 „Доставчици“ по партиди.
Данъчния орган е приел, че не са представени доказателства касаещи отписаните задължения, както и такива за извършени плащания между страните.
Предвид липсата на доказателства за погасяване на отписаните задължения през 2017г., ревизиращия орган е приел, че взетите счетоводни операции през 2017г. са некоректни, без документална обоснованост и на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО вр. чл. 26, т. 2 и чл. 10 от ЗКПО финансовия резултат на дружеството е увеличен със сумата от 270 040.71лв. Освен това финансовия резултат на „Лубрика“ ООД за 2017г. е преобразуван за данъчни цели и със следните суми : 1. В посока увеличение на основание чл. 78 от ЗКПО със сума в размер на 168 920лв., неотчетени от дружеството приходи от финансирания, пропорционално начислените за съответната година амортизации; 2. В посока намаление на основание чл. 68 от ЗКПО със сума в размер на 168 920лв., непризнати за данъчни цели приходи от финансирания, отчетени по повод данъчен амортизируем актив; 3. Намаление на годишните данъчни амортизации със сума в размер на 174 971.56лв. на основание чл. 54, ал. 1 вр. чл. 58 от ЗКПО и е определен за довнасяне корпоративен данък за 2017г. в размер на 44 537.33лв. главница и 14 253.09лв. лихва за забава.
За да постанови своя акт, след връщане на делото и новото му разглеждане, АС – Русе въз основа на събраните доказателства и заключенията на основната и допълнителната ССЕ е приело, че РЛ е отчело счетоводни приходи за 2016г., в размер на 270 401.71лв. в резултат на отписване на задължения по счетоводна справка № 187/31.12.2016г.
Прието е, че декларирания счетоводен финансов резултат и отчетените приходи от отписаните задължения през 2016г., не са коригирани от РЛ по реда на чл. 75 от ЗКПО и съгласно СС 8 „Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика“. Съдът е посочил, че за да намери приложение нормата на чл. 46, ал. 3 от ЗКПО, задълженията следва да са погасени през 2017г. Позовал се е на заключението на ССЕ за наличие на погасени задължения по издадени от доставчиците „Л. Т. ЕООД, „Лубрика екологични дейности“ ЕООД и ФК „Дунав 2010 Русе“ фактури в размер на 143 290лв. през 2017г. и е приел, че сумата с която следва да се намали счетоводния финансов резултат за 2017г., на основание чл. 46, ал. 3, т. 1 от ЗКПО е в размер на 143 290лв., размерът на увеличението по чл. 77, ал. 1 вр. чл. 26, т. 2 и чл. 10 от ЗКПО е в размер на 270 401.71лв. и размера на данъчния финансов резултат по ЗКПО за 2017г. е 502 775.19лв., като корпоративния данък за довнасяне, според заключението на допълнителната ССЕ е 30 308.33лв. Именно този размер е възприет от АС – Русе поради което и оспорения РА е частично отменен за над тази сума до посочената в него в размер на 44 537.33лв., вкл. в себе си и посочените по-горе суми за установени задължения по норми от ЗКПО.
Решението е правилно.
Спорния въпрос по настоящия казус опира до това дали през 2017г. са налице или не основания за приложение на чл. 46, ал. 3 от ЗКПО за обратно проявление на появилата се временна разлика поради наличие на отписани задължения от РЛ през 2016г.
Дружеството е навело доводи, че през 2017г. са извършени сторнирания в пълен размер на отписаните през 2016г. задължения тъй като са налице плащания през 2017г. по тези задължения.
От заключението на допълнителната ССЕ се установява наличието на плащания от страна на РЛ по проверените и приложени по делото издадени фактури от тримата доставчика. В.л. заявява наличие през 2017г. на частични плащания по фактурите в общ размер на 143 290лв., като в касационната жалба се навеждат доводи, че тези плащания не са обвързани с отписаните задължения.
По силата на чл. 46, ал. 1 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се увеличава със сумата на задълженията на данъчно задълженото лице, като увеличението се извършва в годината в която е настъпило. По силата на ал. 3 и ал. 4 Когато ал. 1 е приложена през предходна година, при определяне на данъчния финансов резултат за текущата година счетоводният финансов резултат се намалява със: 1. сумата на погасеното през текущата година задължение; 2. отчетените счетоводни приходи през текущата година в резултат на отписване на задължението; намалението по ал. 3 е до размера на увеличението по ал. 1 през предходните години за съответното задължение.
Предвид посочените правни норми и с оглед установяване по безспорен начин на отчетено от РЛ счетоводни приходи поради отписани задължения през 2016г., за да намери приложение нормата на чл. 46, ал. 3 от ЗКПО следва да се установи погасяване на тези отписани задължения през 2017г. За такива плащания следва да се приеме сумата от 143 290лв. от страна на РЛ през 2017г., като макар и да не е налице напълно доказана обвръзка между тези плащания и сторнираните издадени от доставчиците фактури, може да се приеме, че погасяванията са именно свързани с отписаните задължения. Изрично в. л. сочи, че макар и да няма конкретно обвързване, в счетоводството на платеца е отразено плащането по сметка 401, такова е отразено и при получателя, като се сочи още, че когато не е изрично посочена фактура или период за който става плащането се погасява най-старото задължение.
При тези данни и с оглед заключението по допълнителната ССЕ, следва да се приеме наличие на частично плащане по сторнираните задължения през 2017г., от страна на РЛ в размера посочен в заключението на допълнителната ССЕ и правилно в тази връзка съдът е приел наличие на предпоставките на чл. 46, ал. 3 вр. ал. 4 от ЗКПО и е отменил частично оспорения РА.
По тези съображения настоящият състав на ВАС, Осмо отделение намира, че касационната жалба се явява неоснователна, като не са налице основания за отмяна на обжалвания съдебен акт и същият като валиден, допустим и правилен следва да бъде оставен в сила.
Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 291/10.11.2023г., постановено по адм. дело № 241/2023г. на Административен съд – Русе, в частта в която отменен е ревизионен акт № Р-03001820004912-091-001/26.05.2021г. на органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с решение № 155/11.08.2021г., на директор на дирекция „ОДОП“ гр. Варна при ЦУ на НАП, в частта в която е установен корпоративен данък по ЗКПО за 2017г. за сумата над 30 208.33лв. до 44 537.33лв. главница и за сумата над 9 659.05лв. до 14 253.09лв. лихва за забава.
Решението е окончателно.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ МИРОСЛАВ МИРЧЕВ
секретар:
Членове:
/п/ Х. К. п/ АЛЕКСАНДЪР МИТРЕВ