Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на двадесет и първи май две хиляди двадесет и четвърта година в състав: Председател: С. А. Членове: МАДЛЕН П. П. при секретар Б. П. и с участието на прокурора М. Б. изслуша докладваното от съдията М. П. по административно дело № 735/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

„Б. И. ЕООД, чрез адвокат Д. Б. обжалва решение № 6368/27.10.2023 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело № 11730/2022 г., в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № Р-22221721000615-091-001/11.04.2022 г. на органи по приходите при ТД на НАП – София, мълчаливо потвърден от директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“, град София относно отказ на право на данъчен кредит в размер на 1 200 лева по доставки от „М. и синове“ ООД за данъчни периоди м.10.2019 г. и м.01.2020 г. и в размер на 4 151.66 лева по фактури, издадени от „Фактор груп“ ЕООД за данъчен период м.11.2019 г. и относно начислен ДДС в размер на 14 166.67 лева за м.11.2019 г.

В касационната жалба са посочени касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК.

По отношение на начисления ДДС, касаторът счита, че съдът неправилно е интерпретирал и оценил същността на предварителния договор за покупко – продажба на недвижим имот от 13.09.2019 г., сключен с "Виапетрол" ЕООД като купувач, в частта му за дължимия задатък. Излага съображения, че плащането на задатъка в случая не следва да се третира като авансово плащане по облагаема доставка и не води до изискуемост на ДДС – не и до момента на сключване на окончателен договор за продажба на имота с нотариален акт. Това е така, дори задатъкът да е уговорен като част от цената, а не отделно от нея – подобно обстоятелство не променя характера на конкретното предварително плащане като капаро.

По отношение на непризнатото право на данъчен кредит по фактурите на „М. и синове“ ООД, съставени във връзка с договор за наем на търговски помещения – магазини, находящи се в град Русе, касаторът сочи, че основанието по чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС не е доказано от органите по приходите, тъй като не е установено, че наетите имоти са служили на ревизираното лице за цели, различни от икономическата му дейност. С позоваване на съдебна практика на Съда на ЕС счита, че веднъж възникнало правото на данъчен кредит остава и когато дадена стока или услуга изобщо не участва (дори и косвено) в извършването на облагаеми доставки. Поддържа, че съгласно практиката на Съда на ЕС когато разходите са част от общите разходи на задълженото лице и като такива представляват елементи, формиращи цена на стоки или услуги, които то доставя, е налице пряка и непосредствена връзка с цялостната му икономическа дейност. В тази връзка сочи, че съществуват и решения на Съда на ЕС, според които е налице право на данъчен кредит по повод направени първоначални (предварителни) разходи с цел последващо извършване на една облагаема дейност, дори и впоследствие лицето да не извърши нито една облагаема доставка.

По отношение на отказа на правото на данъчен кредит по две фактури, издадени от „Фактор груп“ ЕООД за авансови плащания, излага съображения, че след като плащането е налице и няма разваляне на доставка, получателят на аванса дължи ДДС, а платецът има право на приспадане на основание чл. 25, ал. 7 ЗДДС.

Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Претендира разноски.

Ответникът – директор на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“, град София, чрез юрк. С. Н. – Ердир оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Заключението на прокурора от Върховна прокуратура е за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд, първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК. Разгледана по същество е частично основателна, по следните съображения:

Предмет на касационно обжалване е първоинстанционното съдебно решение в частта, в която е отхвърлена жалбата на „Б. И. ЕООД против ревизионен акт № Р- 22221721000615-091-001/11.04.2022 г. на органи по приходите при ТД на НАП – София. Решението в частта, в която е отменен ревизионния акт не е обжалвано и е влязло в сила в тази част.

С ревизионен акт № Р-22221721000615-091-001/11.04.2022 г. на органи по приходите при ТД на НАП – София в оспорената част на „Б. И. ЕООД е отказано право на данъчен кредит в размер на 1 200 лева по фактури, издадени от „М. и синове“ ООД за данъчен период м.10.2019 г. и м.01.2020 г. и в размер на 4 151.66 лева по две фактури, издадени от „Ф. Г. ЕООД за данъчен период м.11.2019 г. и е начислен ДДС в размер на 14 166.67 лева за данъчен период м.11.2019 г.

За да отхвърли жалбата на дружеството в тази част първоинстанционният съд е приел, че актът е издаден от компетентни органи по приходите, като електронен документ, подписан с квалифицирани електронни подписи, при спазване на процесуалните правила за провеждане на ревизия и в съответствие с материалния закон.

По отношение отказа на правото на данъчен кредит по доставките от „М. и синове“ ООД, съдът е установил, че по договор от 01.09.2019 г. за наем на 4 обекта, търговски помещения – магазини, находящи се в гр. Русе, [улица]предоставени на „Б. И. ЕООД срещу месечен наем от 450 лева за обект или общо 1 800 лева с ДДС. Приел е, че от ревизираното лице, чиято е доказателствената тежест, не е установено, че наетите обекти са използвани в независимата му икономическа дейност, поради което законосъобразно на основание чл. 70, ал.1, т. 2 ЗДДС органите по приходите са отказали правото на приспадане в размер на 1 200 лева.

По отношение на отказа на правото на данъчен кредит от „Фактор груп“ ЕООД е установил, че е упражнено по две фактури № 29/21.11.2019 г. и № 30/21.11.2019 г., които документират „аванс“, платен по банков път на 21.11.2019 г. и осчетоводен по сметка 402 „Доставчици по аванси“. Съдът е приел, че по двете фактури липсва конкретизация на доставките, за които е платен аванса, не е ясно за какво е договорен и платен, поради което не е налице основание по чл.25, ал. 7 ЗДДС за изискуемост на ДДС и признаване на данъчен кредит. Съдът се е позовал и на решение на Съда на ЕС по дело С -419/02, според което плащания за доставка на стоки или услуги, които още не са ясно идентифицирани, не могат да бъдат предмет на ДДС, както и на решение по дело С -277/05, в което Съдът напомня за понятието пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация, при която изплатените суми представляват една действителна насрещна престация за доставената индивидуализирана услуга и това е в рамките на правните взаимоотношения, при които се разменят реципрочни престации.

За начисления ДДС за данъчен период м.11.2019 г., съдът е установил, че на 19.11.2019 г. и на 21.11.2019 г. Б. И. ЕООД е получило по банковата си сметка в Инвестбанк АД сумата 85 000 лева от Виапетрол ЕООД. Основанието за превода е задатък по предварителен договор от 13.09.2019 г. На посочената дата между Б. И. ЕООД като продавач и Виапетрол ЕООД като купувач е сключен предварителен договор за покупко – продажба на недвижим имот, по силата на който страните се задължават да сключат окончателен договор за покупко – продажба на следния недвижим имот – апартамент 4.5.2. с площ от 120.54 кв. м. и складово помещение от 4.33 кв. м., находящи се в жилищна сграда в гр. София, р-н Лозенец, [улица], [адрес] срещу цена от 144 648 евро с ДДС. Съгласно уговореното в договора цената е платима от купувача по следния начин: до 21.11.2019 г. – капаро в размер на 43 395 евро с ДДС, а останалата част -101 253 евро – при изповядване на сделката пред нотариус. Срокът за сключване на окончателния договор е уговорен до 20.12.2019 г.

Получената сума от 85 000 лева е осчетоводена по кредита на сметка 492 – „Разчети за гаранции“. Съгласно представената оборотна ведомост и заключението на вещото лице, към 31.12.2020 г. салдото по тази счетоводна сметка е останало непроменено. Съдът е установил, че окончателен договор все още не е сключен, тъй като продавачът не е придобил правото на собственост върху имота от „Пиреос недвижими имоти“ ЕООД по предварителен договор от 21.06.2019 г.

При така установените факти съдът е изложил мотиви относно същността и функциите на задатъка по чл. 93 ЗЗД и е приел, че за данъчното третиране на предварителните плащания на първо място следва да се установи дали е налице конкретна доставка по смисъла на чл. 6, ал.1 ЗДДС, насрещна престация за която се явява предварителното плащане. Приел е, че само при наличието на ясно идентифицирана доставка, по която извършеното предварително плащане представлява насрещна престация, следва да се приема, че е налице авансово плащане по облагаема доставка, ДДС за което е изискуем съгласно чл. 25, ал. 7 ЗДДС – при получаване на плащането (за размера на плащането). За да се определи дали капарото представлява авансово плащане или има само обезпечителна и обезщетителна функция, е необходимо да се изследва волята на страните по договора във всеки отделен случай. Получаването на задатъка обуславя изискуемост на данъка, в случай че доставката по която е платен, е облагаема.

В конкретния случай, според съда, капарото е определено като част от цената с включен ДДС и подлежи на приспадане от цената на имота. Покупко – продажбата на недвижим имот е облагаема доставка по чл. 12 ЗДДС във връзка с чл. 6 ЗДДС. По тези съображения съдът е обосновал извод, че в случая на датата на плащане на капарото „Б. И. ЕООД е следвало да начисли ДДС и да издаде фактура за сумата от 85 000 лева с включен ДДС.

Решението е неправилно в частта, в която е отхвърлена жалбата на „Б. И. ЕООД против отказа на правото на данъчен кредит в размер на 1 200 лева за данъчни периоди м.10.2019 г. и м.01.2020 г. по доставките от „М. и синове“ ООД. Спорът в тази част не е изяснен от фактическа страна, тъй като по делото не са събрани фактурите, въз основа на които е упражнено правото на приспадане и не е установено отчетени ли са разходите за наем по посочените фактури, като част от общите разходи на дружеството.

В първоинстанционното производство е представена справка, в която са описани фактури № 12347/13.09.2019 г., № 12 388/07.10.2019 г., № 12514/05.12.2019 г. и № 12471/13.11.2019 г. с доставчик „М. и синове“ ООД (л. 205 от делото), но фактурите не са представени. Тези фактури не са събрани и в хода на ревизията при извършената от органите по приходите проверка на първични счетоводни документи в счетоводството на ревизираното дружество, документирана с протокол № 1766800/24.02.2022 г. (л.1463, приложение 5). С административната преписка са представени договор за отдаване под наем на търговско помещение – магазин от 01.09.2019 г., сключен между М. и синове ООД като наемодател и „Б. И. ЕООД като наемател за наем на четири магазина, находящи се в гр. Русе, [жк], [улица]срещу месечен наем в общ размер на 1 800 лева с ДДС и анекс № 01/01.01.2020 г. за прекратяването му считано от 01.01.2020 г. по взаимно съгласие на страните, както и банково извлечение/отчет по сметка № 19/18.11.2019 г. (л.615, приложение 3) за нареден банков превод в полза на "М. и синове" ООД в размер на 1800 лева на 18.11.2019 г.

В заключението на съдебно – счетоводната експертиза при отговора на постановения от съда 7 въпрос, вещото лице е посочило, че в материалите по делото няма данни за изисквани и представяни документи от доставчика. Експертът е имал за задача да установи доставчикът „М. и синове“ ООД притежавал ли е склад, за да го отдаде под наем и осчетоводил ли е приходи от наем. На съдебната експертиза не е поставена задача да установи по какъв начин са отчетени в счетоводството на ревизираното дружество разходите за наем по посочените фактури във връзка с твърденията, че са част от общите му разходи. Липсват констатации за това обстоятелство и в ревизионния доклад.

Неизясняването на спора от фактическа страна препятства възможността касационната инстанция да се произнесе по приложението на материалния закон, включително и по доводите на дружеството – касатор за липса на основания за прилагане на чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС и твърденията му за наличието на пряка и непосредствена връзка на доставките с цялостната икономическа дейност, тъй като разходите са част от общите разходи на задълженото лице и като такива представляват елементи, формиращи цена на стоки или услуги, които то доставя, при която правото на данъчен кредит следва да се признае съгласно цитираната в касационната жалба практика на Съда на ЕС.

Решението в тази част следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд за събиране на преписи от фактурите, издадени от „М. и синове“ ООД, както и на доказателства, в това число и съдебно – счетоводна експертиза, разходите за наем по тези фактури, отчетени ли са от ревизираното лице като част от общите му разходи.

Решението в останалата обжалвана част е правилно постановено.

Съдът е изяснил релевантните за спора факти и е приложил правилно материалния закон. Не са налице сочените в касационната жалба нарушения, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК.

По отношение на отказа на правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от „Фактор груп“ ЕООД правилно съдът е приел, че по делото не е установено фактурираното авансово плащане да е обвързано с облагаеми доставки на конкретни стоки и услуги. Поради това законосъобразен е и изводът му, че не е настъпила изискуемост на данъка в хипотезата на чл. 25, ал. 7 ЗДДС на датата на плащането и за размера на платените суми. В този случай не са налице условията за възникване и признаване на право на данъчен кредит, предвидени в чл. 68, ал.2 ЗДДС. Правилно първоинстанционният съд се е позовал на решението на Съда на ЕС по дело С-419/02, според което плащания за доставка на стоки или услуги, които още не са ясно идентифицирани, не могат да бъдат предмет на ДДС. В този смисъл е и решението на Съда по дело С-107/13, в което е посочено, че за да може да бъде ДДС изискуем при авансово плащане преди стоките или услугите да бъдат доставени по смисъла на чл. 65 от Директивата за ДДС, е необходимо всички релевантни елементи на данъчното събитие, т. е. на бъдещата доставка на стоки или услуги, да са вече известни и в частност стоките или услугите да са точно определени в момента на авансовото плащане (т. 36 и т. 35, вж. в този смисъл решение по дело BUPA Hospitals и Goldsborough Developments, посочено по-горе, точка 48). В разглеждания случай параметрите на бъдещата доставка, за която е фактуриран аванса и в частност стоките и услугите, които ще бъдат доставени от „Фактор груп“ ЕООД, не са определени, поради което не са налице основания за признаване на правото на приспадане за авансовото плащане.

В съответствие с доказателства по делото и при правилно тълкуване на материалния закон, съдът е приел, че в конкретния случай полученото от ревизираното дружество плащане на капаро в размер на 85 000 лева по предварителен договор за покупко – продажба се явява и авансово плащане на част от цената, за което ДДС е изискуем при условията на чл. 25, ал. 7 ЗДДС. Това е фактически въпрос, който правилно е преценен от съда съгласно уговореното от страните в предварителен договор за покупко – продажба на недвижим имот от 13.09.2019 г. Неоснователни са доводите в касационната жалба, че съдът неправилно е тълкувал предварителния договор. Съгласно чл. 2 от договора купувачът се задължава да заплати продажна цена в размер на 144 648 евро с включен ДДС, платима както следва: а/ до 21.11.2019 г. капаро /задатък/ в размер на 43 395 евро или левовата им равностойност по курса на БНБ в деня на плащане и б/ останалата част от договорената цена в размер на 101 253 евро или левовата им равностойност в деня на плащането – в деня на изповядване на сделката пред нотариус.

От тази изрична уговорка, правилно съдът е приел, че в разглеждания случай капарото не само потвърждава сключването на договора, гарантира изпълнението му и има обезпечителен характер, но представлява и част от договорената обща продажна цена в размер на 144 648 евро. Друго не следва от уговореното в чл.9 и чл.10 от договора, в които разпоредби страните са посочили, че капарото ще служи като обезщетение за неизпълнение на предварителния договор. От член 2 на предварителния договор следва, че капарото е част от продажната цена, дължима от купувача за придобиване правото на собственост върху недвижимия имот, предмет на окончателния договор. В този случай плащането му представлява възнаграждение като насрещна престация за доставка на недвижим имот, който е индивидуализиран в предварителния договор.

Неоснователни са доводите на касатора, че при отказа на данъчен кредит за платения аванс по фактурите, издадени от „Фактор груп“ ЕООД и при начисляването на ДДС за задатъка като авансово плащане по предварителния договор от 13.09.2019 г., органите по приходите поддържат напълно противоположни тези, които взаимно се изключват. И в двата случая изискуемостта на ДДС за извършеното авансово плащане по чл. 25, ал. 7 ЗДДС е обусловена от обстоятелството дали стоките или услугите, предмет на бъдещата доставка са точно определени към момента на плащането. По фактурите, издадени от „Фактор груп“ ЕООД това обстоятелство не е доказано по делото, а по отношение на плащането на капарото по предварителния договор от 13.09.2019 г. е установено, че е част от продажната цена за сключване на окончателен договор за придобиване на право на собственост върху конкретен недвижим имот.

Възраженията в касационната жалба, че от органите по приходите не е изследвано обстоятелството, дали доставката на недвижимия имот е облагаема по ЗДДС или се касае за сграда, която не е нова по смисъла 1, т. 5 от ДР на ЗДДС, също са неоснователни. В мотивите на обжалваното решение съдът е посочил изискването авансовото плащане по чл. 25, ал. 7 ЗДДС да е направено по облагаема доставка. Съгласно чл. 46, ал. 7 ЗДДС в случаите на доставка по ал. 1, 3 и 4, в това число и доставка на сгради, които не са нови, доставчикът може да избере тя да бъде облагаема. В конкретния случай продажната цена на доставката е уговорена изрично с включен ДДС, поради което следва да се приеме, че правото на избор е упражнено от ревизираното лице.

По тези съображения, решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството относно отказа на право на данъчен кредит в размер на 4 151.66 лева по фактури, издадени от „Фактор груп“ ЕООД за данъчен период м.11.2019 г. и относно начислен ДДС в размер на 14 166.67 лева за м.11.2019 г. следва да се остави в сила.

При този изход на спора, следва да се отмени решението и в частта на присъдените в полза на приходната администрация разноски за сумата над 1 507.57 лева.

За касационното производство на ответника по касация следва да се присъдят разноски в размер на 1 024.32 лева, което е половината от юрисконсултско възнаграждение, определено съобразно материалния интерес, за който се отхвърля касационната жалба от 18 318.33 лева и което съответства на фактическата и правна сложност на делото в касационната инстанция.

По останалите разноски, следва да се произнесе първоинстанционния съд съгласно чл.226, ал. 3 АПК.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 6368/27.10.2023 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело № 11730/2022 г. в частта, в която е отхвърлена жалбата на „Б. И. ЕООД против ревизионен акт № Р-22221721000615-091-001/11.04.2022 г. на органи по приходите при ТД на НАП – София относно отказа на правото на данъчен кредит в размер на 1 200 лева по доставки от „М. и синове“ ООД за данъчни периоди м.10.2019 г. и м.01.2020 г., както и в частта на присъдените в полза на приходната администрация разноски за сумата над 1507.57 лева.

ВРЪЩА делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд в тази част.

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 6368/27.10.2023 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело № 11730/2022 г. в останалата обжалвана част.

ОСЪЖДА „Б. И. ЕООД да заплати на Национална агенция за приходите сумата 1 024.32 лева разноски за касационното производство.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ СВЕТЛОЗАРА АНЧЕВА

секретар:

Членове:

/п/ М. П. п/ ВЕСЕЛА ПАВЛОВА