Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на четвърти юни две хиляди двадесет и четвърта година в състав: Председател: С. А. Членове: М. П. В. П. при секретар Б. П. и с участието на прокурора К. Х. изслуша докладваното от съдията М. П. по административно дело № 1659/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика, град В. Т. чрез юрк. Т. Х. против решение № 329/18.12.2023 г., поправено с решение № 193/18.01.2024 г. на Административен съд В. Т. постановени по адм. дело № 26/2023 г., в частта, в която е отменен ревизионен акт № Р-04000422002768-091-001/16.09.2022 г. на органи по приходите при ТД на НАП В. Т. относно установените на Д. Т. К. от гр. Лясковец задължения за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ и съответните лихви за 2019 г. изцяло и за 2020 г. за разликата над 489 лева и лихвите над 67.92 лева.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност и необоснованост на решението в обжалваната част, поради неправилна преценка на събраните доказателства, довела до неправилно приложение на материалния закон.

Касаторът поддържа нарушение на чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 ГПК във връзка с 2 от ДР на ДОПК, поради липсва на мотиви в съдебния акт по съществото на спора.

По фактите касаторът счита, че резултатите от съпоставката на имущественото състояние на ревизираното лице за предходни периоди на 2015 г. 2017 г., не оказват влияние върху имущественото му състояние за 2019 г. и 2020 г., които са предмет на съдебния спор. В тази връзка твърди, че за 2018 г. не са установени задължения по ЗДДФЛ, този период не е предмет на съдебен контрол и началното салдо към 01.01.2018 г. е ирелевантно за размера на доходите за ревизираните периоди.

Излага подробни съображения за нарушения при преценката на представените в съдебното производство писмени доказателства за дадено и върнато капаро/задатък по предварителен договор за покупко продажба на недвижим имот от 04.10.2016 г. Сочи процесуални нарушения и при преценката на допълнителното заключение на съдебно икономическата експертиза, което е кредитирано от съда без никакви конкретни мотиви за това какви суми на приходите и разходите се приемат за установени.

Счита, че сумата 50 376 лева, неправилно е включена в началното салдо на ревизираното лице към 01.01.2018 г., тъй като според счетоводното на АИППИДП доктор Д. К. ЕООД, тази сума е налична в касата на дружеството по сметка 501 Каса. За сумата 28 500 лева изплатен дивидент през 2017 г. посочва, че е взета предвид при установяване имущественото състояние на лицето за 2017 г. и неправилно е включена от вещото лице като налична към 01.01.2018 г.

Касаторът твърди, че съдът неправилно и в противоречие с доказателствата по делото е възприел заключението и в частта, в която от разходите за 2019 г. и 2020 г. са изключени платените задължителни осигурителни вноски. Твърди, че по делото са налице доказателства за връщане на вноските, платени от дружеството от ревизираното лице - едноличен собственик на капитала.

Искането е за отмяна на решението в обжалваната част, алтернативно за връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът Д. Т. К. от гр. Лясковец, оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила обжалваното съдебно решение, по съображения, изложени в писмен отговор на адв. М. Е. и поддържани в писмена защита, представена от адв. Б. М.. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция.

Заключението на прокурора от Върховна прокуратура е за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, срещу тази част от съдебното решение, която е неблагоприятна за нея и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. При разглеждането й по същество, съдът съобрази следното:

Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт № Р-04000422002768-091-001/16.09.2022 г. на органи по приходите при ТД на НАП В. Т. в частта, в която не е отменен с решение № 117/14.12.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. В. Търново за установените на Д. Т. К. задължения за данък върху доходите на физическите лица по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2019 г. в размер на 3 682.26 лева и лихви в размер на 888.93 лева и за 2020 г. в размер на 3 881.83 лева и лихви в размер на 539.18 лева.

Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. За ревизираните периоди на 2019 г. и 2020 г. е установено, че разходите на ревизираното лице не съответстват на получените доходи обстоятелство по чл. 122, ал.1, т. 7 ДОПК.

С решението в обжалваната част, съдът е отменил ревизионния акт в частта на установените задължения за 2019 г. изцяло и частично за 2020 г. - по отношение на установения данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за разликата над 489 лева и съответните лихви за разликата над 67.92 лева.

Решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на Д. К. против ревизионния акт за установените задължения по ЗДДФЛ за 2020 г. в общ размер на 556.92 лева (главница и лихви) не е обжалвано и е влязло в сила.

За да постанови обжалвания резултат, съдът е приел, че е установено наличието на обстоятелство по чл. 122, ал.1, т. 7 ДОПК, но неправилно е определена данъчната основа. В тази връзка е кредитирал допълнителното заключение на съдебно икономическата експертиза по т.ІІ, задача 2, според което за 2019 г. не се установява превишение на разходите над доходите, а за 2020 г. е налице превишение на разходите с 4 889.60 лева. Този извод на вещото лице е основан на извършена съпоставка на имущественото състояние на Д. К., при началното салдо към 01.01.2018 г. в размер на 78 876 лева (28 500 лева изплатен дивидент от АИППИДП доктор Д. К. ЕООД и 50 376 лева, констатирана наличност в касата на посоченото дружество към 31.12.2017 г., която е усвоена от ревизираното лице) и след изключването на разходи за осигурителни вноски в общ размер на 7 090.19 лева за ревизираните периоди на 2018 г., 2019 г. и 2020 г., тъй като според експерта, тези суми са дължими от физическото лице, но по счетоводни данни са заплатени от АИППИДП доктор Д. К. ЕООД. По отношение на тези разходи, съдът е изложил мотиви, че е документирано заплащането им в посочения от експертизата размер, но това е извършено с парични средства на дружеството, без същите да са били възстановени от собственика по счетоводни данни.

Отделно от горното, съдът е приел, че са налице парични средства, остатък от предходен отчетен период, които не са взети предвид при определяне началното салдо за ревизираните периоди.

По представените в съдебното производство разписки от 04.10.2016 г. и от 03.01.2017 г. съответно за платено и върнато капаро по предварителен договор от 04.10.2016 г. за покупко продажба на недвижим имот в [населено място], общ. Лясковец, съдът е приел, че оспорването на тяхната истинност е неуспешно, тъй като автентичността им е потвърдена с допустимите в производството по чл. 193 и сл. ГПК свидетелски показания на лицата, които са ги подписали. В тази връзка е приел, че органите по приходите не са изследвали посочените разполагаеми парични средства и те не са намерили отражение при формиране началното салдо за първия от ревизираните периоди на 2018 г. Според съда размерът на тези средства, дава отражение върху разходите на лицето в предходния период на 2017 г. и съответно на размера на разполагаемите парични средства към 01.01.2018 г.

Решението в обжалваната част е частично неправилно.

Основателни са доводите в касационната жалба за необоснованост и съществени нарушения на съдопроизводствените правила при преценка на доказателствата по делото и преди всичко на заключението на вещото лице.

Неправилно и в нарушение на чл. 202 ГПК съдът е кредитирал допълнителното заключение на съдебно икономическата експертиза по т. ІІ, задача 2, без да обсъди констатациите на вещото лице за приходите и разходите на Д. К. във връзка с останалите доказателства по делото.

Основателни са оплакванията в касационната жалба, че сумата 50 376 лева, неправилно е включена в началното салдо на ревизираното лице към 01.01.2018 г. По делото е установено от представените счетоводни регистри на счетоводна сметка 501 Каса на АИППИДП доктор Д. К. ЕООД, че тази сума е налична в касата на дружеството. Неправилно вещото лице е приело, че касовата наличност на търговското дружество е усвоена от ревизираното физическо лице едноличен собственик на капитала в това дружество. По делото не са налице каквито и да било доказателства, че наличността в касата на дружеството към 31.12.2017 г. е предоставена на собственика. Напротив установено е, че сумата от 50 376 лева е осчетоводена като налична в касата на дружеството към посочената дата. Това обстоятелство е констатирано в експертизата и потвърдено от вещото лице в обясненията му пред съда.

По делото е установено и не е спорно, че през 2017 г. Д. К. е получил дивидент в размер на 28 500 лева, изплатен от АИППИДП доктор Д. К. ЕООД. Неправилно тази сума е включена от вещото лице като налична в пълния й размер към 01.01.2018 г. Основателно е оплакването в касационната жалба, че полученият дивидент е взет предвид от органите по приходите при установяване имущественото състояние на лицето за 2017 г. С включването на този доход за 2017 г. органите по приходите са установили превишение на доходите над разходите в размер на 26 356.39 лева ((726.21 лева налични парични средства по банкови сметки към 01.01.2017 г. + 33 780 лева доходи за периода от наем и дивидент) (6 512.64 лева разходи за периода + 1 637.18 лева налични парични средства към 31.12.2017 г.)), съгласно протокол за извършена проверка от 26.05.2022 г.

Така установения доход за 2017 г. не е взет предвид при извършената съпоставка на доходите и разходите на лицето в следващите данъчни периоди, включени в обхвата на ревизията, включително и като налично имущество/доход към 01.01.2018 г. За 2018 г. при ревизията е установено превишение на доходите над разходите на ревизираното лице в размер на 3 527.26 лева (стр. 13 и 14 от ревизионния доклад).

Така установените доходи от предходните периоди на 2017 г. и 2018 г. не са взети предвид при съпоставката на имущественото състояние на лицето за спорните периоди. Доводите на касатора, че тези доходи не оказват влияние върху имуществото на лицето в следващите периоди на 2019 г. и 2020 г., са неоснователни. Това становище изцяло отрича възможността доходи, които задължените лица са придобили в един данъчен период и не са изразходвали до края на този период, да бъдат разходвани от лицето в следващ данъчен период. Неправилно касаторът се позовава на обстоятелството, че съпоставката не включва изследване движението на парични средства в брой. Касае се за доходи, които са част от патримониума на лицето и не са разходени изцяло в данъчния период, в който са придобити, поради което няма основание да бъдат изключени от съпоставката на имущественото му състояние в следващи периоди, до изчерпването им.

В случая установеното за 2017 г. превишение на доходите над разходите е формирано от парични доходи на ревизираното лице от наем на недвижим имот и от дивидент, голяма част, от които не са разходени към 31.12.2017 г. Тези доходи са част от имуществото на лицето и като такива незаконосъобразно не са включени в съпоставката на имущественото му състояние в следващите периоди на 2018 г. и 2019 г.

По аналогични съображения следва да се приеме, че в имуществото на ревизираното лице към 31.12.2018 г. са установени и налични доходи в размер на 3 527.26 лева, които не са взети предвид като част от имуществото му за 2019 г. Така установените доходи в общ размер 29 883.65 лева, покриват частично превишението на разходите на лицето, определено от решаващия орган за 2019 г. в размер на 38 606.92 лева. По този начин се установява превишение на разходите в размер на 8 723.27 лева, което е по-малко от установеното в ревизионния акт в размер на 36 822.62 лева.

По тези съображения, следва да се приеме за правилен крайният извод на първоинстанционния съд, че е налице остатък от доходи от предходен отчетен период, който не е взет предвид при определяне задълженията по ЗДДФЛ за посочения период.

Установените доходи от предходните периоди на 2017 г. и 2018 г. не оказват влияние върху имущественото състояние на ревизираното лице за 2020 г., тъй като са изчерпани изцяло за покриване на част от разходите за 2019 г. и към 31.12.2019 г. не са налични.

Неправилно съдът е приел, че разходите за осигурителни вноски, платени от АИППИДП доктор Д. К. ЕООД за сметка ревизираното лице като едноличен собственик на капитала, не са възстановени на дружеството. В представените от дружеството Разчетни сметки по партиди, по сметка 493 Разчети със собственика са направени счетоводни записи за възстановяване на вноските. Възстановяването на вноските е отразено и по сметка 501 Каса. Съдът не е обсъдил заключението на съдебно икономическата експертиза във връзка с представените извлечения от счетоводството на дружеството. При постановяване на решението е кредитирал крайните изчисления на вещото лице за резултата от съпоставката на имущественото състояние на лицето, без да обсъди включените доходи и разходи. Заключението е изготвено, без да е съобразен размера на приходите и разходите, установени от решаващия орган при обжалването по административен ред, в резултат на извършена нова съпоставка на имуществото на ревизираното лице.

По отношение на сумата от 59 000 евро, възстановено капаро по предварителен договор за покупко продажба на недвижим имот, правилно съдът е приел, че оспорването истинността на разписка от 04.10.2016 г. и разписка от 03.01.2017 г. е неуспешно. Чрез свидетелските показания на лицата, подписали документите, които са допустимо доказателствено средство в производство по чл. 193 и сл. ГПК, от ревизираното лице е установена автентичността на тези документи. Така представените частни документи не кореспондират с останалите доказателства по делото и с имуществото, декларирано от ревизираното лице при извършената му проверка, приключила с протокол от 26.05.2022 г.

Твърденията на ревизираното лице за доходи от дивиденти, получени през 2018 г. 2020 г., които са декларирани и обложени с данък при източника през 2021 г., са останали недоказани. Представените РКО, чиято автентичност е установена в производство по чл. 193 и сл. ГПК, като частни документи, подписани от Д. К., не кореспондират с данните от счетоводството на дружеството платец и с представените доказателства за изплащане целия размер на неразпределената печалба като дивидент през 2021 г.

По тези съображения, следва да се приеме, че за всеки от ревизираните периоди на 2019 г. и 2020 г. е установено обстоятелство по чл. 122, ал.1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред.

За 2019 г., предвид изложеното по-горе, е налице несъответствие на разходите с получените и декларирани от лицето доходи в размер на 8 723.27 лева, което представлява облагаем доход по смисъла на чл. 123, ал.1, т.2 ДОПК и за което е дължим данък от 10 % по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ в размер на 872.33 лева и съответните лихви. За 2020 г. не се установяват основания за коригиране установеното от решаващия орган превишение на разходите над доходите от 38 818.34 лева, поради което и дължимият данък е в размер на 3 881.83 лева и съответните лихви.

С оглед на изложеното първоинстанционният съд неправилно е отменил ревизионния акт в частта на установените задължения за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2019 г. в размер на 872.33 лева и съответните лихви в размер на 210.58 лева, както и в частта на установените задължения за 2020 г. за разликата над 489 лева до пълния установен размер на данъка от 3 881.83 лева и съответните лихви за разликата над 67.92 лева до пълния определен размер на лихвите от 539.18 лева.

В тази част решението следва да се отмени и вместо него да се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата за посочения размер на задълженията.

Решението в останалата обжалвана част, в която е отменен ревизионния акт по отношение на данъка за 2019 г. за разликата над 872.33 лева до пълния размер на установения данък от 3 682.26 лева и на лихвите за разликата над 210.58 лева до пълния размер на лихвите от 888.93 лева, е правилно като краен резултат и следва да се остави в сила.

При този изход на спора на отмяна подлежи решението и в частта на присъдените по компенсация разноски. Вместо него следва да се постанови друго, с което да се определят разноски на страните за двете инстанции.

На Д. К. се дължат разноски за първата инстанция в размер на 224.99 лева, съобразно фактическата и правна сложност на делото и материалния интерес, за който е отменен ревизионния акт и решението се оставя в сила.

На приходната администрация за първоинстанционното производство се дължат разноски в размер на 850.39 лева, съобразно фактическата и правна сложност на делото.

За касационното производство на Национална агенция за приходите като юридическо лице, в чиято структура се намира решаващият орган касатор следва да се присъдят разноски в общ размер на 436.92 лева, от които 39.57 лева за платена държавна такса и юрисконсултско възнаграждение в размер на 397.35 лева, което съответства на фактическата и правна сложност на настоящото дело и на материалния интерес, за който се уважава касационната жалба.

На ответника по касация се дължат разноски за адвокатска защита в размер на 248.12 лева, платени в брой по фактура № 1207/01.02.2024 г. и фискален бон от 01.02.2024 г., съобразно материалния интерес, за който се оставя в сила първоинстанционното решение.

С оглед на изложеното на Д. Т. К. следва да се присъдят разноски за двете съдебни инстанции в общ размер на 473.11 лева, а на приходната администрация - разноски в размер на 1287.31 лева за двете съдебни инстанции.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 329/18.12.2023 г., поправено с решение № 193/18.01.2024 г. на Административен съд В. Т. постановени по адм. дело № 26/2023 г., в частта, в която е отменен ревизионен акт № Р-04000422002768-091-001/16.09.2022 г. на органи по приходите при ТД на НАП В. Т. за установените задължения за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2019 г. в размер на 872.33 лева и лихви в размер на 210.58 лева и в частта на установения данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2020 г. за разликата над 489 лева и установените лихви за разликата над 67.92 лева, както и в частта на присъдените разноски и вместо него постановява:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на Д. Т. К. от гр. Лясковец против ревизионен акт № Р-04000422002768-091-001/16.09.2022 г. на органи по приходите при ТД на НАП В. Т. в частта на установените задължения за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2019 г. в размер на 872.33 лева и лихви в размер на 210.58 лева и в частта на установения данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2020 г. за разликата над 489 лева до пълния установен размер на данъка от 3 881.83 лева и съответните лихви за разликата над 67.92 лева до пълния определен размер на лихвите от 539.18 лева.

ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалата обжалвана част.

ОСЪЖДА Д. Т. К. от гр. Лясковец да заплати на Национална агенция за приходите сумата 1 287.31 лева разноски за двете съдебни инстанции.

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на Д. Т. К. от гр. Лясковец сумата 473.11 лева разноски за двете съдебни инстанции.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ СВЕТЛОЗАРА АНЧЕВА

секретар:

Членове:

/п/ МАДЛЕН ПЕТРОВА

/п/ ВЕСЕЛА ПАВЛОВА