Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на тринадесети май две хиляди двадесет и четвърта година в състав: Председател: Е. М. Членове: БИСЕР Ц. Л. при секретар М. Н. и с участието на прокурора К. Х. изслуша докладваното от съдията Р. Л. по административно дело № 1843/2024 г.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по касационна жалба от О. К. с код по Булстат 000235888, чрез упълномощения адв. М.Сеидахмед, срещу Решение № 108 от 17.01.2024 г., постановено по адм. д. № 246 по описа на Административен съд - Кърджали (АС - Кърджали) за 2023 г. С обжалваното съдебно решение е отхвърлена жалбата на О. К. срещу Ревизионен акт (РА) № Р-16000922004701-091-001 от 06.04.2023 г., издаден от С. П., на длъжност началник на сектор - възложил ревизията, и М. Г. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, при Териториална дирекция (ТД) на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 210 от 15.06.2023 г., издадено от директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (Д „ОДОП“) – Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП), в частта с която по отношение на О. К. са установени допълнителни задължения за данък върху добавената стойност (ДДС) в размер на 82826,24 лв. и прилежащи лихви в размер на 33601,19 лв. за данъчни периоди – м.12.2017 г., м.12.2018 г., м.12.2019 г., м.12.2020 г., м.12.2021 г. Наред с това, настоящият касационен жалбоподател е осъден да заплати на О. К. юрисконсултско възнаграждение в размер на 9307,00 лв.
В касационната жалба се твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и поради неговата необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа се становище, че първоинстанционният съд пропуснал да съобрази допуснати съществени нарушения на разпоредбите на чл. 117, ал. 2, т. 5 и т. 6 ДОПК при издаване на ревизионния доклад в ревизионното производство. Спори, че съгласно дадени Указания с изх. № 91-00-106 от 22.02.2017 г. на Министъра на финансите прехвърлянето на активи публична собственост от В и К операторите към общините не представлява търговска сделка. Твърди се, че доколкото за извършваната от съответната асоциация по В и К услуга във връзка с управлението на В и К системите не е предвидено възнаграждение, дейността по управление на В и К системите била безвъзмездна и не формирала облагаем оборот по смисъла на чл. 96, ал. 2 ЗДДС. Излага довод, че неправилно първоинстанционният съд е квалифицирал разглежданата сделка като бартерна по смисъла на чл. 130, ал. 1 Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС). Въз основа на така изложеното, с касационната жалба се иска отмяната на обжалваното съдебно решение.
В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател не се представлява, а представя писмена молба, в която поддържа жалбата, иска отмяна на обжалваното съдебно решение и постановяване на ново по съществото на спора, с което да бъде отменен спорния РА. Претендира присъждане на сторените разноски за двете съдебни инстанции.
Ответникът – директорът на Д „ОДОП“ – Пловдив при ЦУ на НАП оспорва касационната жалба чрез упълномощения юрк. Б. в съдебното заседание пред настоящия съд, а по същество на касационното оспорване моли оставяне в сила на обжалваното съдебно решение. Прави искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представя писмени бележки.
Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано писмено заключение за неоснователност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд.
Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното:
Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа досежно нейната основателност.
Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна.
Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АС – Кърджали е бил РА № Р-16000922004701-091-001 от 06.04.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, в частта, с която на О. К. са установени допълнително задължения за ДДС в размер на 82826,24 лв. и прилежащи лихви в размер на 33601,19 лв. за данъчни периоди – м.12.2017 г., м.12.2018 г., м.12.2019 г., м.12.2020 г., м.12.2021 г. В посочената част по ДДС РА е оспорван от ревизираното лице (РЛ) и е потвърден с Решение № 210 от 15.06.2023 г., издадено от директора на Д „ОДОП“ – Пловдив при ЦУ на НАП.
Въз основа на установяванията, направени в хода на ревизионното производство, констатациите на решаващия орган и при съобразяване приетото заключение на съдебно – икономическата експертиза (СИЕ), съставът на АС - Кърджали приел от правна страна, че оспореният РА е издаден от компетентен по място, материя и степен орган, в съответствие с разпоредбите на чл. 119, ал. 2 ДОПК, чл. 112 и чл.113 ДОПК, в предвидената от закона писмена форма с положени редовни квалифицирани електронни подписи, при спазване на изискванията по чл. 120 ДОПК, без да са налице твърдените от О. К. съществени нарушения на административно производствените правила.
Съдът констатирал, че между „Асоциация по В и К на обособена територия, обслужвана от „В и К“ ООД, гр. Кърджали“ („Асоциация по В и К - Кърджали“) и „В и К“ ООД, гр. Кърджали бил сключен Договор за стопанисване, поддържане и експлоатация на В и К системите с изх. № АВиК-01-15-26/17.03.2016 г. по реда на чл. 198п, ал.1, предл. първо от Закона за водите (ЗВ). Прието е от съда, че по силата на посочения договор Асоциацията по В и К – Кърджали от името на своите членове (в това число О. К. е предоставила на „В и К“ ООД, гр. Кърджали правото да стопанисва, поддържа и експлоатира В и К системите и съоръженията, представляващи публична общинска собственост на съответните общини – членове на Асоциацията. От своя страна „В и К“ ООД, гр. Кърджали, в качеството на В и К оператор по смисъла на чл. 198о, ал. 5 ЗВ, се е задължило по реда на чл.198о, ал.1 ЗВ да осъществява стопанисването, поддържането и експлоатацията на В и К системите и съоръженията, да предоставя В и К услуги на потребителите на обособена територия, включваща и О. К. както и да извършва всички останали задължения предвидени в договора и действащото право.
Установено било, че за извършени доставки по посочения договор О. К. издала пет фактури за месеците декември на 2017 г., 2018 г., 2019 г., 2020 г. и 2021, с идентичен предмет - услуга по право на ползване на В и К активи, на обща стойност 669675,95 лв. , върху които фактури бил посочен ДДС в общ размер на 133935,19 лв. Описаните фактури били равни като стойност на издадени насрещни фактури с включен ДДС от „В и К“ ООД, гр. Кърджали, чиято стойност се базирала на документираните от последното дружество разходи за инвестиции, свързани с водопроводната и канализационната мрежа на О. К. Между страните по договора били съставени протоколи за прихващане на взаимно дължимите равни суми.
Назначената по делото СИЕ установила, че спорните фактури, издадени от РЛ, не били отразени в дневниците за продажби на О. К. нито в подаваните от нея справки-декларации по ЗДДС за съответните месеци. Констатирало се, че единствено последната фактура от м.12 на 2021 г. на стойност 255544,74 лв., с начислен ДДС в размер на 51108,95 лв., била включена в дневниците за м.11.2022 г., поради което приходните органи установили, че за нея се дължи единствено лихва за забава в размер на 4742,16 лв. В резултат на извършената ревизия приходните органи установили задължения по ЗКПО, както и задължения за довнасяне на ДДС в общ размер на 82 826.24 лв, и лихви в общ размер на 33601,19 лв. В частта по ДДС РА бил оспорван по административен ред и бил потвърден с Решение № 210 от 15.06.2023 г. на директора на Д „ОДОП“ – Пловдив при ЦУ на НАП.
Първоинстанционният съд квалифицирал описаните по-горе стопански дейности, изпълнени от О. К. като облагаеми доставки на услуги по ЗДДС. Приел за неоснователно твърдението на жалбоподателя, че отношенията между О. К. и „В и К“ ООД, гр. Кърджали не се характеризират като бартерна сделка по смисъла на чл. 130, ал. 1 ЗДДС. Съобразил, че насрещните престации по процесния договор по чл. 198п, ал. 1, предл. първо ЗВ са на идентична стойност, а размерът им се обуславя от размера на направените от страна на „В и К“ ООД, гр. Кърджали инвестиции – доставка на нови В и К активи и/или услуги по реконструирани такива. Отхвърлил доводите на О. К. за отсъствие на бартерен характер на сделките във връзка с тълкуване на дадени Указания с изх. № 91-00-106 от 22.02.2017 г. на министъра на финансите, които указания съдът сметнал, че не били относими в случая, тъй като касаели прехвърляне собствеността върху публични активи от В и К операторите към общините, каквото прехвърляне в случая нямало. Съдът акцентирал върху поетапния характер на изпълнение на договора и наличието на насрещни фактури на една и съща стойност. Стигнал до заключение, че по отношение на О. К. в случая е приложимо изключението на чл. 3, ал. 5, т. 1, б. „м“ ЗДДС, поради което същата се явява данъчно задължено лице по смисъла на ЗДДС.
По така изложените съображения съдът приел РА за законосъобразен, поради което отхвърлил жалбата на О. К. Предвид изхода на спора съдът разпределил и отговорността за разноските, като осъдил О. К. да заплати на НАП сума в размер на 9307,00 лв. за юрисконсултско възнаграждение в първоинстанционното производство.
Решението е валидно, допустимо и правилно.
Съдът е установил релевантните за спора факти и е извършил дължимата проверка за законосъобразност на спорния РА. Изводите му са обосновани на приобщените по делото доказателства и на приетото заключение на СИЕ. В резултат, след правилното им обсъждане, съдът е достигнал до правилен краен извод за законосъобразност на оспорения РА, който е съответен на материалния закон.
Неоснователни са изложените от касационния жалбоподател съображения за пропуск на първоинстанционния съд да обсъди доводите на ревизираното лице за допуснати съществени нарушения на административнопроцесуалните правила при издаване на оспорвания РА. На тези оплаквания АС – Кърджали е дал мотивиран и правилен отговор, който се споделя от настоящия съдебен състав, поради което на основание чл. 221, ал. 2, изр. второ АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК, с настоящото решение се прави препращане към мотивите на първоинстанционния съдебен акт в тази им част.
Между страните не е спорно, че за размера на направените инвестиции в годишен аспект „В и К“ ООД, гр. Кърджали е издавало към О. К. съответните фактури, при което от своя страна О. К. е издавала на „В и К“ ООД, гр. Кърджали фактури с предмет на доставката - предоставени права на ползване на публични активи, с включен ДДС. Не е спорно и че фактурите не са отразени в дневниците за продажби на общината, не са участвали при определянето на резултата по ЗДДС за съответните периоди и съответно дължимият косвен данък по тях не е надлежно начислен.
Основният спорен въпрос по делото е дали петте доставки от О. К. към „В и К“ ООД, гр. Кърджали по петте фактури представляват облагаеми доставки по смисъла на ЗДДС.
Член 12 ЗДДС определя като „облагаема“ всяка доставка на стоки и услуги, извършена от данъчно задължено лице по смисъла на ЗДДС на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
Първоинстанционният съд правилно е квалифицирал, че О. К. извършва доставка на услуга по смисъла на чл. 9 ЗДДС, изразяваща се в предоставяне право на експлоатация на собствени активи - В и К системи и съоръжения, представляващи публична общинска собственост. Правилно е прието, че възнаграждението за така предоставените услуги се състои в поетите от В и К оператора задължения, включително и задълженията за изграждането за негова сметка на В и К системи и съоръжения и/или реконструкция на съществуващи такива. С оглед на това се явява неоснователно направеното от касационния жалбоподател възражение, че доставките били безвъзмездни и не попадали в обхвата на ЗДДС – налице е насрещна престация от В и К оператора с имуществено изражение. Съгласно 1, т. 8 ДР ЗДДС безвъзмездна е доставката при която няма възнаграждение или стойността на даденото многократно надхвърля полученото, а в случая по договора са налице насрещни престации в равен размер.
Правилно също така договорът е третиран като бартерен по смисъла на чл. 130, ал. 1 ЗДДС и с уговорено поетапно изпълнение по смисъл на чл. 25, ал. 4, изр. второ ЗДДС, поради което и размерът на доставките от общината за съответните едногодишни периоди отговаря на размера на насрещните престации от „В и К“ ООД, гр. Кърджали.
Съществен спорен въпрос е дали О. К. се явява данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3 ЗДДС. Съгласно общото правило на чл. 3, ал. 5 ЗДДС не са данъчно задължени лица държавата, държавните и местните органи за всички извършвани от тях дейности или доставки в качеството им на орган на държавна или местна власт, включително в случаите, когато събират такси, вноски или възнаграждения за тези дейности или доставки. Разпоредбата на чл. 3, ал. 5 ЗДДС транспонира в националното законодателства текста на член 13, 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 26 ноември 2006 година относно общата система на данъка за добавената стойност (Директивата за ДДС).
Съдът на Европейския съюз (СЕС) е тълкувал разпоредбата на чл. 13, 1 Директивата за ДДС и на предходната уредба на чл. 4, 5 от Шеста директива 77/388/ ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота (Шеста директива). В практиката на СЕС е прието, че даден публичноправен субект няма качеството на данъчно задължено лице по смисъла на чл. 4, 5 от Шеста директива тогава, когато са изпълнени кумулативно две условия – от една страна, упражняването на дейностите да се извършва от публичноправен субект, а от друга страна този субект да ги извършва именно в качеството му на орган на публична власт (в този смисъл Решение от 16 септември 2008 г. на СЕС по дело С-288/07, т.20 и т.21) . Макар да са изследвани относими текстове от вече отменената Шеста директива, доколкото текстът на чл. 4, 5 от Шеста директива може да се квалифицира като еквивалентен на действащата разпоредба на чл. 13, 1 Директивата за ДДС, то извършеното от СЕС тълкуване на предходния режим се прилага и към тази актуална разпоредба (в този смисъл т.27 Решение от 17 юни 2021 г. на СЕС по съединени дела С-58/20 и С-59/20). В практиката си Върховният административен съд е тълкувал условията за прилагане на изключението по чл. 3, ал. 5 ЗДДС в синхрон с цитираните решения на СЕС .
По отношение на първото от посочените две условия, в настоящия случай не е спорно, че доставчикът О. К. се явява публичноправен субект. Съгласно чл. 136, ал. 1, изр. първо на Конституцията на Р. Б. общината е основната административно-териториална единица, в която се осъществява местното самоуправление. В този смисъл общината е орган с публичноправни функции.
По отношение на второто условие, а именно дали в разглеждания случай общината действа като орган на публична власт, настоящият състав застъпва виждането, че това безспорно е така. До този извод се достига при телеологично тълкуване на относимите норми от ЗВ, в това число неговата Глава единадесета "а". В чл. 1 ЗВ е предвидено, че този закон урежда собствеността и управлението на водите на територията на Р. Б. като общонационален неделим природен ресурс и собствеността на водностопанските системи и съоръжения. В чл. 7 ЗВ се посочва, че уредбата на отношенията, свързани със собствеността върху водите, водните обекти и водностопанските системи и съоръжения, се основава на четири принципа, като първият от тях (чл. 7, т. 1 ЗВ) е обществената значимост на водата като ценен природен ресурс, а третият от тях (чл. 7, т. 3 ЗВ) касае закрила на правото на собственост върху водите, водните обекти и водностопанските системи и съоръжения, доколкото с упражняването ѝ не се уврежда целостта и единството на хидроложкия цикъл и на природната водна система. Съгласно чл. 19, ал. 1, т. 4 ЗВ публична общинска собственост са водностопанските системи и съоръжения на територията на общината с изключение на тези, които са включени в имуществото на търговски дружества различни от В и К операторите с държавно и/или общинско участие в капитала или на сдружения за напояване и които се изграждат със средства или с кредити на търговските дружества или на сдруженията за напояване по пет конкретни хипотези, изброени в бб. „а“ до „д“ на разпоредбата. По смисъла на чл. 198б ЗВ управлението на В и К системите се осъществява от министъра на регионалното развитие и благоустройство, който координира дейностите на национално ниво, държавата и съответните общини, които упражняват тези дейности в рамките на В и К асоциации по смисъла на чл. 198б, т. 2 ЗВ или самостоятелно чрез общинските съвети, съгласно чл. 198б, т. 3 ЗВ. Чл. 198о, ал. 1 ЗВ гласи, че стопанисването, поддържането и експлоатацията на В и К системите и съоръженията, както и предоставянето на В и К услуги на потребителите срещу заплащане, се извършват от В и К оператори по реда на този закон и на Закона за регулиране на водоснабдителните и канализационните услуги. Съответно чл. 198п, ал. 1 ЗВ предвижда, че възлагането на дейностите по чл. 198о, ал. 1 ЗВ се извършва с договор по реда на този закон или по реда на Закона за концесиите (ЗК).
От горното следва, че възлагането на дейности по стопанисване, поддържане и експлоатация на В и К системите от страна на дадена община, в това число в качеството ѝ на член на асоциация по В и К по смисъла на чл. 198б, т. 2 ЗВ, във вр. с чл. 198в ЗВ, безспорно е дейност, която е от обществен интерес и се извършва в обществена полза, в рамките на предвиден за целта специален правен режим. Именно поради това следва да се приеме, че общината я осъществява в качеството си на орган на публична власт. Посоченото съответства и на дадената дефиниция в 1, т. 7, б. „а“ ДР ЗДДС на „дейности или доставки, извършвани от държавата, държавните и местните органи в качеството им на орган на държавната или местната власт“, доколкото се касае за дейности, които субектът извършва в изпълнение на правомощията му, произтичащи от нормативен акт, и които не могат да се извършват от търговец.
На следващо място е необходимо да се изследва дали дейностите, предмет на процесния договор по чл.198п, ал. 1, пред. първо ЗВ, попадат в някое от двете групи изключения, предвидени в точка 1 и точка 2 от разпоредбата на чл. 3, ал. 5 ЗДДС. В точка 1 от тази разпоредба, от буква „а“ до буква „о“ са изброени конкретни дейности, при извършването на които е изключено приложението на общото правило по чл. 3, ал. 5 ЗДДС.
В конкретния случай приложение по аналогия намира текстът на чл. 3, ал. 5, т. 1, б. „м“ ЗДДС. Последното предложение на тази разпоредба предвижда изключение от общия режим на чл. 3, ал. 5 ЗДДС по отношение на дейностите по „възлагане или предоставяне на концесия“. Това е така, тъй като съгласно чл. 198п, ал. 1 ЗВ възлагането на дейностите по чл. 198о, ал. 1 ЗВ се извършва с договор по реда на самия ЗВ или чрез договор по реда на ЗК. Тоест, по отношение на едни и същи дейности законодателят поставя в конкурентна ситуация публичноправните субекти, които избират да сключат договори за поддръжка и експлоатация на В и К системите си по реда на ЗВ, и онези от тях, които сключват договори за концесия по смисъла на ЗК за същия вид дейности. С оглед на това се налага да бъде възприет подход на идентично третиране по отношение на качеството - данъчно задължено лице по ЗДДС на двете категории публичноправни субекти. След като чл. 3, ал. 5, т. 1, б. „м“ ЗДДС отрежда качеството на данъчно задължено лице по ЗДДС на публичноправните субекти, сключили договори за концесия по смисъла на чл. 198п, ал. 1, предл. второ ЗВ, такова качество се следва и на субектите, сключили договори по смисъла на чл. 198п, ал. 1, предл. първо ЗВ.
За пълнота следва да се отбележи, че в настоящия случай намира приложение и разпоредбата на чл. 85 ЗДДС, която гласи, че ДДС е изискуем и от всяко лице, което посочи данъка във фактура. Това основание само по себе си е достатъчно, за да се приеме, че в случая О. К. дължи косвения данък, за който безспорно е установено, че е включила в петте издадени фактури към „В и К“ ООД, гр. Кърджали.
По всички гореизложени съображения, като е отхвърлил жалбата срещу РА, първоинстанционният съд е постановил правилен съдебен акт, който следва да остане в сила.
С оглед изхода на спора, своевременно направеното искане от ответника по касационната жалба за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационното производство е основателно. Касационният жалбоподател следва да бъде осъден да заплати на НАП сума в размер на 9307,10 лв. за юрисконсултско възнаграждение по реда на чл. 161, ал.1, изр. трето ДОПК в минималния размер на адвокатско възнаграждение съобразно Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения.
Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо и изр. второ АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 108 от 17.01.2024 г., постановено по адм. д. № 246 по описа на Административен съд - Кърджали за 2023 г.
ОСЪЖДА О. К. с код по Булстат 000235888 да заплати на Националната агенция за приходите сума в размер на 9307,10 (девет хиляди триста и седем лева и десет стотинки) лв. за юрисконсултско възнаграждение за касационното производство.
Решението не подлежи на обжалване.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ ЕМИЛИЯ МИТКОВА
секретар:
Членове:
/п/ Б. Ц. п/ РУМЯНА ЛИЛОВА