Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на двадесет и първи май две хиляди двадесет и четвърта година в състав: Председател: Й. К. Членове: П. Ж. Л. П. при секретар Б. П. и с участието на прокурора М. Т. изслуша докладваното от съдията Л. П. по административно дело № 2771/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

С решение № 6624 от 03.11.2023 г. по адм. д. № 3785/2023 г., Административен съд София-град (АССГ) е отхвърлил жалбата на Ая Дистрибюшън ЕООД, ЕИК 205952810, с адрес [населено място], [улица], представлявано от управителя К. С., против ревизионен акт (РА) № Р 22221422001908 091 001/03. 11. 2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 89/20.01.2023 г. на директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - София при Централно управление на Националната агенция по приходите (ЦУ на НАП), в частта, с който на Ая Дистрибюшън ЕООД за данъчните периоди от 01.11.2021 г. до 28.02.2022 г. са установени задължения по ЗДДС в размер на 57 853.63 лева - главница и 8 451. 22 лева - лихви за забава.

Срещу решението на АССГ е подадена касационна жалба от Ая Дистрибюшън ЕООД, представлявано от управителя К. С., чрез адв. С. Г. - Димитрова от САК. В жалбата се релевират касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК и се иска отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. Претендират се разноски.

Ответникът директор на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП чрез юрк. В., взима становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира разноски.

Представителят на Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на оспорване пред АССГ е бил РА, с който на Ая Дистрибюшън ЕООД са установени задължения по ЗДДС в размер на 57 853.63 лева - главница и 8 451. 22 лева лихви за забава за данъчни периоди от 01. 11. 2021 г. до 28.02. 2022 г. в резултат от отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от Мобили стеф ЕООД.

Административен съд София-град е отхвърлил оспорването.

За да отхвърли жалбата АССГ е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите по чл. 119, ал. 2 ДОПК, при спазване на изискванията за форма, предписани в чл. 120, ал. 2 ДОПК. Съдът не е констатирал съществени нарушения на ревизионното производство по чл. 112 - 117 от ДОПК.

По материалната законосъобразност на оспорения РА, решаващият съд е очертал материалноправните предпоставки за признаване на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1, т. 1 и т. 2 и чл. 69, ал. 1, т. 1, във връзка чл. 6 от ЗДДС. За да постанови обжалвания резултат, първоинстанционният съд е обосновал извод за законосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит по фактури на Мобили стеф ЕООД, поради липса на реално осъществени доставки.

Първоинстанционният съд е установил, че предмет на доставките по 38 бр. фактури, издадени от М. С. ЕООД с приложени към тях фискални касови бонове за плащания в брой, са стоки тиквени семки и орехови ядки. Според АССГ всички събрани в хода на ревизионното и съдебното производство, вкл. приетата ССчЕ, доказателства сочат, че М. С. ЕООД не е осъществило реални доставки на стоки по фактурите, издадени на Ая дистрибюшън ЕООД, поради което законосъобразно е отказано право на данъчен кредит по тези фактури. Мотивите за отказ са, че няма данни за място на съхранение на стоките, транспортирането им до мястото на предаване в склада в [населено място], за декларирани фактури за превоз, извършени разходи, транспортно средство, с което е осъществен превоза, водачи на превозните средства и др.

Решаващият съд е формирал изводи, че в случая има доставки, поради последващи такива с идентичен предмет, но те не са от издателя на фактурите, тъй като последните са издадени от лице, което не е разполагало със стоките, нито с друг ресурс да осъществи доставките. Стоките очевидно са получени от друг доставчик, но оформени документално от издателя на фактурите, като в този случай не възниква право на приспадане на данъчен кредит. При една реално осъществена стопанска операция с действителните страни по нея, данъчно задължените лица трябва да я оформят и документално в счетоводствата си и тогава ще е налице както реално осъществена доставка, така и нейното документално оформяне.

Въз основа на горното е прието от АССГ, че констатацията на данъчната администрация за отказан данъчен кредит е законосъобразна, поради което и РА е издаден в съответствие с материалноправните разпоредби на ЗДДС.

Настоящата инстанция не споделя тези изводи на първоинстанционния съд, като ги намира за необосновани на данните по делото и при липса на анализ на всички относими към спора доказателства.

По начало и органът по приходите, и АССГ правилно са акцентирали на реалността на доставките като основание за възникване на право на данъчен кредит. Съобразявайки относимите правни разпоредби и тълкуването на същите, дадено както в практика на Върховния административен съд, така и в решенията на Съда на Европейския съюз, правилно е прието, че възникването на правото на приспадане на данъчен кредит е обусловено от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка. Следва да бъде добавено и това, че според практиката на СЕС за получателят не съществува задължение да извършва проверка на материално-техническата и кадровата обезпеченост на своя доставчик, а следва единствено да установи реалното предаване на предмета на доставката.

В конкретния случай спорът се свежда до това как следва да бъдат отнесени установените в хода на делото факти и обстоятелства към така очертаната правна рамка. С оглед на същите, настоящата съдебна инстанция намира, че от жалбоподателя е доказано реалното извършване на доставките. Доводите и аргументите на настоящата съдебна инстанция са следните:

1. На първо място по делото е безспорно, а се установява и от събраните в ревизионното производство доказателствата, че съгласно Договор за наем от 03.01.2020 г. между Б. инвестмънт груп АД и Ая дистрибюшън ЕООД, ревизираното лице е наело складова база и офис сграда в [населено място], [улица], а съгласно Договор за наем на споделено пространство от 15. 01. 2020 г. между същите страни и складова и производствена база Лозен с адрес [населено място], [улица]. Стоките, предмет на доставките са изкупувани от търговеца на ядки Ая дистрибюшън ЕООД в този склад, където е приемана стоката, преглеждана, а в последствие и премерена на негов кантар, каквато е обичайната търговска практика.

2. В ревизионното производство е установено, че към представените 38 фактури, издадени от М. С. ЕООД, са приложени фискални касови бонове за плащания в брой, а към всяка фактура е приложен приемо предавателен протокол, в който е вписано наименованието на продукта - тиквени семки или орехови ядки, количество, единична цена и стойност, съответстващи на данните от фактурите, като протоколите са подписани от представител доставчика и от получателя. При Ая дистрибюшън ЕООД стоките са осчетоводени по сметка 304 Стоки. В хода на ревизията от М. С. ЕООД са представени копия от фактурите, приемо предавателните протоколи към всяка от тях, кантарни бележки и документи за измерване на качеството на стоките. Не се спори, че доставчикът е представил движение по сметки 304, 401, 411, 453, 501 и 702 за периода 01.11.2021 г. 28.02.2022 г., както и обяснителна записка, в която се потвърждава механизма на доставките и се потвърждава мястото на доставка на стоката, количеството и начина на плащане. Органите по приходите в РД и РА са установили, че описаните фактури са включени в дневника за продажби и справките декларации по ЗДДС за съотвените месеци, подадени от доставчика М. С. ЕООД.

3. Органите по приходите са отказали право на данъчен кредит, по съображения, че М. С. ЕООД не е имало назначени лица по трудови договори и няма данни за подавани справки по чл. 73 ЗДДФЛ, както и данни да е декларирало офиси или търговски обекти, както и да са отчитани съпътстващи разходи по отношение на извършените доставки. Ревизираното лице още в хода на ревизионното производство е представило през приходните органи граждански договор между М. С. ЕООД и Ю. М. (лицето, което е доставяло стоките от името на доставчика), по силата на който последният изкупува стоки от името и за сметка на търговското дружество. Основателно в касационната жалба се посочва, че тези документи не са обсъдени от ревизиращите органи, нито от първоинстанционния съд, които обаче имат отношение към кадровата обезпеченост на доставчика. Дори и да се приеме за недоказана кадровата обезпеченост за извършване на доставките, без поддържано и доказано от органите по приходите на наличие на данъчна измама не е достатъчно, за да се обоснове отказа за правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури. Предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано, когато материалните и процесуалните изисквания или предпоставки, които обуславят това право, са изпълнени от желаещите да го упражнят данъчнозадължени лица (в този смисъл решения от 21 юни 2012 г., по дело C-80/11 и C-142/11, т. 37 и 38, от 3 октомври 2019 г., C-329/18, т. 27 и от 16 октомври 2019 г.). Материалноправните изисквания, които обуславят упражняването на правото на приспадане, са изпълнени само ако доставката на стоки или услуги, за която се отнасят фактурите, е действително извършена. Въпреки това обстоятелството, че съответните услуги не са били доставени от издателя на фактурите или неговия подизпълнител, по-специално тъй като последните не са разполагали с необходимия персонал и материали не е достатъчно, за да се приеме, че не е налице доставка и да се изключи правото на приспадане, тъй като това може да се дължи както на прикриване с измамна цел на доставчиците, така и на просто използване на други подизпълнители (в този смисъл решение от 6 септември 2012 г., Tоth, C-324/11).

4. Решаващият съд е кредитирал изцяло назначената и приета ССчЕ и е формирал извод за нереалност на доставките, въпреки че съдебният експерт е констатирал редовното счетоводство на Ая дистрибюшън ЕООД за процесния период, както и счетоводното отразяване на стоките, придобити с фактури за покупки, издадени от доставчици и регистрирани в дневниците за покупки на Ая дистрибюшън ЕООД (заведени в счетоводна сметка 304 Стоки), включително и закупените стоки по фактури от М. С. ЕООД. Относно преките доставки от М. С. ЕООД вещото лице е дало заключение, че фактурите са платени в брой, като към всяка фактура е приложен фискален бон, издаден от ЕКАФП с номер ФУ DY541231.

5.Закупената стока - тиквено семе от М. С. ЕООД, ведно със закупени количества тиквено семе от други доставчици са продадени от Ая дистрибюшън ЕООД на DIPASA I. DE MEHICO S.A.DE C.V. през декември 2021 г. и през март 2022 г., за което са издадени 4 бр. фактури, а извършено по банков път на 14.03.2022 г. по доларовата сметка на Ая дистрибюшън ЕООД в ОББ. Закупените орехови ядки са продадени на IN SISTEM D.O.O. Белград, като плащането по издадената фактура е по банков път отново по доларовата сметка на Ая дистрибюшън ЕООД в ОББ. За извършения износ на стоките са представени митническа декларация, ЧМР, Сертификат за качества, договор с клиентите, фитосанитарен сертификат на стоките, Евро 1 и паркинг лист. Последващата реализация на процесните стоки се установява от приетите писмени доказателства, както и от заключението на вещото лице по допуснатата ССчЕ. В хода на ревизията осъщественият износ на стоките от Ая дистрибюшън ЕООД е проверен и не са установени нарушения на разпоредбите на ЗДДС.

По изложените аргументи настоящата инстанция намира, че процесните фактури, издадени от Мобили стеф ЕООД, документират реално извършени доставки и ревизираното дружество Ая Дистрибюшън ЕООД правомерно е упражнило право на данъчен кредит. Ревизираното лице е представило всички доказателства, които установяват осъществените доставки на стоки, които са използвани за целите на икономическата му дейност. Изпълнени са изискванията на чл. 69, ал. 1, т. 1, във връзка чл. 6 от ЗДДС.

Като е приел друго и е потвърдил оспорения ревизионен акт, Административен съд София-град е постановил едно неправилно съдебно решение. При условията на чл. 222, ал. 1 АПК същото следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което РА № Р 22221422001908 091 001/03. 11. 2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 89/20.01.2023 г. на директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - София при Централно управление на Националната агенция по приходите (ЦУ на НАП), в частта, с който на Ая Дистрибюшън ЕООД са установени задължения по ЗДДС в размер на 57 853.63 лева - главница и 8 451. 22 лева лихви за забава за данъчни периоди от 01. 11. 2021 г. до 28.02. 2022 г. в резултат от отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от Мобили стеф ЕООД, следва да бъде отменен.

При този изход на процеса НАП - София, в качеството й на юридическо лице в състава на което влиза Д ОДОП - София, следва да бъде осъдена да заплати на дружеството касатор разноски по делото в размер на 6 130,44 лв., съобразно представения списък. От тях сумата 530,44 лв. съставлява заплатена държавна такса, а сумата от 5 600 лв. - адвокатско възнаграждение. Настоящият съдебен състав приема, съобразявайки Решение на Съда на ЕС от 25 януари 2024 г. по дело C-438/22 по преюдициално запитване, отправено от Софийски районен съд, че адвокатският хонорар съответства на фактическата и правна сложност на спора, съществуващия материален интерес, вида и количеството на извършената работа от процесуалния представител на касатора.

Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 6624 от 03.11.2023 г. по адм. д. № 3785/2023 г., на Административен съд София-град, като вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р 22221422001908 091 001/03.11.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 89/20.01.2023 г. на директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика - София при Централно управление на Националната агенция по приходите, в частта, в която на Ая Дистрибюшън ЕООД са установени задължения по ЗДДС в размер на 57 853.63 лева - главница и 8 451. 22 лева лихви за забава за данъчни периоди от 01.11.2021 г. до 28.02.2022 г. в резултат от отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от Мобили стеф ЕООД.

ОСЪЖДА Национална агенция по приходите София да заплати на Ая Дистрибюшън ЕООД, ЕИК 205952810, с адрес [населено място], [улица], представлявано от управителя К. С., разноски по делото в размер на 6 130,44 лева.

Решението е окончателно и не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ ЙОРДАН КОНСТАНТИНОВ

секретар:

Членове:

/п/ ПЕТЯ ЖЕЛЕВА

/п/ ЛОЗАН ПАНОВ