Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на петнадесети септември в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ:Е. М. ЧЛЕНОВЕ:Б. Л. П. Я. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора Даниела Божковаизслуша докладваното от съдиятаП. Я. по адм. дело № 1630/2021

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Феникс инженеринг груп ЕООД, ЕИК[ЕИК], гр. София, ул. „Антим І“, бл. 2, вх. Б, ет. 2, ап. 26, чрез адв. Т., обжалва решение № 7201/11.12.2020 г. на Административен съд София-град, постановено по адм. д. № 6045/2020 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № Р-22220319000708-091-001/19.02.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 762/11.05.2020 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - София за определени задължения по ЗДДС в общ размер на 14551,50 лева и лихви от 2732,67 лева.

В касационната жалба са наведени основанията по чл. 209, т. 3 АПК за неправилност на решението, аргументирани с доводи, че съдът е ценил едностранно доказателствения материал по делото, а изводите му се базират на предположения. От дружеството са изпълнени всички произтичащи от ЗДДС задължения: вписване на доставките в счетоводните регистри за съответните данъчни периоди; деклариране на доставките в отчетните регистри по ЗДДС; в рамките на съдебното дирене са ангажирани доказателства, от които се установява, че фактурираните доставки на услуги са използвани за осъществяване на последващи облагаеми доставки, като в счетоводството на ревизираното лице /РЛ/ са отразени съответни приходи. Осъществено е разплащане по фактурите. Към всяка от тях са налични съпътстващи документи, достатъчни за формиране на извод за осъществяване на действителна доставка. Действително, касае се за частни документи, които имат формална доказателствена сила, а материалната им такава следва да се преценява съобразно останалите данни по делото. Органите по приходите са установили редовно водене на счетоводството на РЛ. Поддържа се наред с изложеното, че от приходните органи не са представени обосновани данни за наличие на измама от страна на издателите на фактурите, за която дружеството е знаело или е трябвало да знае. АССГ пренебрегнал постоянната практика на СЕС, според която принципът на неутралност на данъка върху добавената стойност налага приспадането му по получените доставки да се предостави, ако са изпълнени изискванията по същество, дори и данъчно задължените лица да са пропуснали някои формални изисквания /решения по дела С-95/07; С-385/09/. Най-сетне, материалният данъчен закон е приложен бланкетно с цел постигане на агресивен и неоснован на доказателствата данъчен ефект.

Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт в оспорената част. Претендират се разноски.

Ответникът - директорът на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика, София, чрез главен юрисконсулт Апостолов, оспорва касационната жалба и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение от 1049 лв.

Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима.

Разгледана по същество, е частично основателна, по следните съображения:

Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт, в частта, в която на Феникс инженеринг груп ЕООД, град София, са определени задължения за ДДС в общ размер на 14551,50 лева и лихви, възлизащи на 2732,67 лева, резултат от отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчен период м.03.2018г. по фактури, издадени от Хеленик транс“ ЕАД /с предмет извозване на земни маси 1500 куб. м. на обект ПГЕЕ „К. Ф. гр. Бургас и доставка на инертни материали 880 куб. м. на същия обект/, [фирма] /предмет направа на дренаж на обект ПГЗ „С. Ц. гр. Кнежа и предоставяне на рамково скеле на същия обект/ и „Атинаис“ ЕАД /предмет отдаване под наем на кофраж пълна окомплектовка за обект ПГЕЕ „К. Ф. гр. Бургас/.

За да отхвърли жалбата, съдът е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден съвместно от компетентни органи, подписан с квалифицирани електронни подписи на органите по приходите съгласно представените по делото доказателства. Възраженията на дружеството-жалбоподател за нарушение на материалния закон са приети за неоснователни. Според съда, по делото не са налице доказателства, установяващи реалността на извършените доставки, по които се претендира право на данъчен кредит.

По доставките от Хеленик транс ЕАД, съдът е приел, че освен фактурите и 2 договора за изработка, съпътстващи всяка от тях, по делото не са ангажирани други доказателства за търговските взаимоотношения между двете дружества. Липсва кореспонденция: заявка, оферта, приемо-предавателни протоколи, данни за калкулиране на цената на услугите, за търговски обект/и на доставчика, за разполагаемост с персонал и пътни превозни средства; за командироване на служители до гр. Бургас, за произхода на инертните материали. Самите фактури не отговарят на изискването за натурално и стойностно изражение на стопанската операция; Въз основа на заключението на ССЕ съдът е приел, че доставчикът няма нито едно наето лице, поради което не се установява кой е извършил фактурираните услуги. По делото не е установено как са транспортирани хората и материалите във връзка с извозване на земни маси и доставка на инертни материали, тъй като доставчикът не разполага със собствени или наети превозни средства. Прието е, че заключението на съдебно-счетоводната експертиза, което установява, че фактурите са разплатени, отразени са в счетоводството на жалбоподателя и съдържат необходимите реквизити, не доказва извършването на услугите. Според констатациите в заключението, за процесните периоди липсват данни за подаване на декларации от доставчика в качеството му на осигурител и няма данни за изплащани възнаграждения по граждански договори. Не е ясно как при липсата на персонал, активи, машини, оборудване и транспортни средства доставчикът е осъществил двете доставки въпреки неоспорената тяхна последваща реализация, установена по несъмнен начин от заключенията на СТЕ и ССчЕ. С тези мотиви съдът е обосновал извод, че извършването на фактурираните услуги не е установено и не са налице основания по чл. 68 и сл. ЗДДС за признаване на данъчен кредит.

По доставките от Балкан транс строй 13 ЕООД съдът приел, че не се установява реалното им осъществяване. Установените по делото факти са за липса на лица, заети по трудов договор или натоварени по договор за изработка; отсъствие на данни за разполагаемост у доставчика с фасадно скеле, за транспорт /от кв. Казичане в София до гр. Кнежа/ и монтаж на скелето, за лицата, участвали в направата на дренажа на обекта в гр. Кнежа, липса на информация за ползван/и подизпълнител/и.

Във връзка с доставката от „Атинаис“ ЕАД с предмет наем на кофраж съдът съобразил, че сключеният между този търговец и РЛ договор, съставеният протокол за приемане на кофража, надлежното осчетоводяване на фактурата, последващата реализация на услугата не са достатъчни да установят реалното й престиране от сочения доставчик, щом дружеството не разполага с кадри и техника, не предоставя данни за транспорт на окомплектовката на кофража и за произход на компонентите й.

По силата на чл. 68, ал. 1 и 2 ЗДДС правото на данъчен кредит възниква за осъществени доставки, когато подлежащият на приспадане ДДС е станал изискуем. Съгласно чл. 25, ал. 6 ЗДДС данъкът става изискуем към момента на настъпване на данъчно събитие в хипотезите на ал. 2, 3 и 4 на същата разпоредба. В чл. 25, ал. 2 ЗДДС е предвидено, че по доставки на услуги, каквито са и разглежданите, данъчното събитие настъпва към момента на извършване на услугите. Следователно това е юридическият факт, който поражда изискуемост на ДДС и правото на приспадане. По общото правило на чл. 154, ал. 1 ГПК, приложим на основание § 2 от ДР на ДОПК, доказателствената тежест за неговото установяване е на ревизираното лице.

Изводите на първоинстанционния съд, че извършването на процесните услуги от „Хеленик транс“ ЕАД не е доказано, се подкрепят от доказателствата по делото и съответстват на материалния закон.

За доставките от Хеленик транс“ ЕАД през м.03.2018 г. са представени само преписи от фактурите, от договорите за изработка, установено е разплащане по тях. Към тези фактури не са приложени протоколи или други данни за приемане на изработката – извозване на земни маси и доставка на инертни материали на обект в гр. Бургас. От значение е и установеното при ревизията обстоятелство, че в релевантния данъчен период в дневниците за покупки на доставчика фигурират доставки на стоки от „М комплект 33“ ЕООД.

В конкретния случай двете фактурирани услуги по необходимост включват и извършването на транспорт предвид значителния обем на земните маси и инертните материали /1500 куб. м., 880 куб. м./. Това обстоятелство подлежи на доказване като елемент от извършването на услугите. Обосновано в тази връзка съдът се е позовал на решението на Съда на ЕС по дело С-285/11, (т. 31 и т. 32), според което преценката дали доставките са реално осъществени и предметът им използван ли е впоследствие в облагаемата дейност на лицето, се извършва в съответствие с правилата на доказване, предвидени в националното право, въз основа на глобална преценка на всички елементи и обстоятелства по делото. Поради това правилно е преценявал представените по делото писмени доказателства, представляващи частни документи по смисъла на чл. 180 ГПК във връзка с липсата на данни за лицата, използвани от доставчика при фактическото изпълнение на услугите. В хода на ревизията от регистъра на трудовите договори по чл. 62 КТ е установено, че Хеленик транс ЕАД няма наети работници и служители и не са подавани справки по чл. 57 и чл. 73 от ЗДДФЛ за изплатени възнаграждения, нито декларации, удостоверяващи работа на лица по извънтрудови правоотношения. Действително, в рамките на ревизионното производство са посочени доказателства за последващи доставки, но те не променят изводите по приложението на материалния закон, предвид липсата на доказателства, че фактурираните от ревизираното дружество към неговия възложител услуги са изпълнени с участието на доставчика по процесните фактури.

Доставките от „Балкан транс строй 13“ ЕООД са предмет на два договора за изработка – от 08.02.2018г. за направа на дренаж на обект ПГЗ гр. Кнежа, във връзка с изпълнението на който е съставен протокол № 1/ 27.03.2018г. със 7 позиции СМР, конкретизирани по вид, мерна единица и количество, както и от 08.02.2018г. за предоставяне на рамково скеле на същия обект, към който е съставен протокол с дата 27.03.2018г. с 8 позиции компоненти на скелето, дадени по мерна единица, количество и цена.

Що се отнася до материалите за услугите, тяхната доставка не е уговорена отделно, видно от приложените договор и обяснения, а са за сметка на изпълнителя, понеже и се касае за строителни услуги. Щом е безспорно извършването на услугата, то в изпълнението на същата са вложени съответните материали. Доставката на услуга включва в себе си престирането на резултата, със съответните материали, но водещ за вида на доставката е резултатът, а не стоките, вложени за постигането му. Естеството на услугите – изработка на дренаж и предоставяне на скеле не налага използване на специализирана техника или работна сила със специални умения още повече, че липсват данни да са ползвани услуги на предходен доставчик, а и подобна теза не се потвърждава доказателствено. Ползване на други дружества от подизпълнителя не следва и от договореностите с жалбоподателя, в който изпълнителят е този, на който се предоставя строителната площадка, на него е осигурен достъп до обекта, той е този, който поема ангажимент да извърши строителството с грижата на добрия търговец като спазва документацията. Извън икономическата логика е касаторът, нямайки достатъчно работна ръка, да наеме някой друг, който също няма такава, а ползва от друго дружество. Такива доставки не са декларирани.

Двете фактури, издадени от „Балкан транс строй 13“ ЕООД, съответстват на формалните законови изисквания и са отразени в дневника за продажби на доставчика за процесния период. Установено е /заключение на ССчЕ/ разплащане по тях в пълен размер, което е индиция за реални търговски взаимоотношения между страните по договорите. Представени са и двустранно подписани протоколи обр. 19 за установяване завършването и за заплащане на натурални видове строителни и монтажни работи, съставени в изпълнение на договорите. Същите съдържат подробни данни за вида на извършените СМР, единична цена, количество, стойност. Като частни документи протоколите не са оспорени от процесуалния представител на приходната администрация по реда на чл. 193 ГПК във връзка с чл. 144 АПК и § 2 от ДР на ДОПК за тяхната автентичност, поради което с тях е доказана реалността на спорните доставки на услуги. За това свидетелства и неоспорената от приходните органи и установена със заключението на СТЕ тяхна последваща реализация. При тези доказателства правото на данъчен кредит е упражнено по реално осъществени доставки на услуги съгласно чл. 68, ал. 1 във връзка с чл. 9, ал. 1 ЗДДС.

Според практиката на СЕС – Решение от 06.09.2012 г. по дело C-324/11, Директива 2006/112/ЕО не допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчнозадължено лице правото да приспадне от ДДС, поради това, че издателят на фактурата за предоставените услуги е извършил нарушения, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че въпросното данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата. В този аспект тезата на приходната администрация, че спорните СМР са осъществени в рамките на търговското предприятие на жалбоподателя, не кореспондира със собствените й установявания за извършени през данъчен период м.03.2018г. услуги в гр. Кнежа и гр. Бургас от назначените по трудов договор във Феникс инженеринг груп ЕООД технически ръководители /трима/, работник строителство /петима/ и един технически сътрудник.

Основателна е касационната жалба на „Феникс инженеринг груп“ ЕООД и срещу решението в частта, касаеща доставката на наем на кофраж от „Атинаис“ ЕАД:

По силата на договора за изработка от 30.07.2017г. този доставчик е поел задължението да отдаде под наем кофраж за обект ПГЕЕ „К. Ф. гр. Бургас. Съставен е приемо-предавателен протокол, съдържащ описание на 12 позиции компоненти на кофража, дадени по параметри, брой и количество.

В редица свои решения по дела С-653/11, С-80/11 и С-142/11, С-151/13, С-18/13, С-324/11 СЕС приема, че правото на данъчен кредит е налице за получателя, ако съществува между доставчика и получателя реално правоотношение с достатъчен индивидуализиран предмет, в рамките на който се разменят взаимни престации; отчитането на действителното икономически и търговско положение представлява основен критерий при прилагане на общата система на ДДС; извършване на обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да се установи дали е налице правото на приспадане. В обжалваното решение съдът неколкократно сочи, че доставчиците, сред които и „Атинаис“ ЕАД, нямат кадрова, материална и техническа обезпеченост. Според тълкувателно приложимите решения на СЕС не може да се отказва право на данъчен кредит за получателя, ако неговите доставчици не са доказали обезпеченост на доставките, като в повечето случаи се сочи за липса на кадрова обезпеченост. Това е така, тъй като получателят не може да бъде отговорен за действията и/или бездействията на доставчиците. В разглеждания случай фактурираната от „Атинаис“ ЕАД доставка наем на кофраж е свързана единствено с предоставяне на временно и възмездно ползване на компоненти за кофраж /дървени греди, метални подпори, столчета за метални подпори, скоби, шпилки за кофраж, метални кофражни рамки с различни размери, външни и вътрешни ъгли, кофражен шперплат/, описани подробно в протокол /л.388 от първоинстанционното дело/, считан от доставчика и получателя за неразделна част от договора с дата 30.07.2017г. При установено предаване/приемане на резултата от предмета на доставката и последващата негова реализация – протокол за приемане на извършени СМР № 8/ 5.09.2018г. между възложителя О. Б. и изпълнителя ДЗЗД Б. И. правото на данъчен кредит за спорната доставка е отказано неправилно.

По изложените съображения решението на АССГ подлежи на отмяна в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА относно определени задължения по ЗДДС в резултат на отказ да се признае право на данъчен кредит по доставки от „Балкан транс строй 13“ ЕООД и „Атинаис“ ЕАД, както и в частта за разноските за разликата над 671 лв. до пълния размер от 1049 лв., а в останалата обжалвана част, касаеща доставките от „Хеленик транс“ ЕАД, като правилно, следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора и своевременно заявените искания разноски се следват на двете страни. На касатора съразмерно на уважената част от жалбата и съобразно представения списък се присъждат 1365,50 лв. разноски за двете инстанции, а на администрацията – юрисконсултско възнаграждение в размер на 671 лв. на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения за представителство пред касационната инстанция.

Водим от горното, Върховният административен съд, състав на първо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 7201/11.12.2020 г. на Административен съд София-град, постановено по адм. д. № 6045/2020 г. в частта, с която е отхвърлена жалбата на „Феникс инженеринг груп“ ЕООД срещу Ревизионен акт № Р-22220319000708-091-001/19.02.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 762/11.05.2020 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - София за определени задължения по ЗДДС в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от „Балкан транс строй 13“ ЕООД и „Атинаис“ ЕАД, както и в частта за разноските за разликата над 671 лв. до пълния размер от 1049 лв.

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-22220319000708-091-001/19.02.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 762/11.05.2020 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - София за определени задължения по ЗДДС в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от „Балкан транс строй 13“ ЕООД и „Атинаис“ ЕАД.

ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалата обжалвана част.

ОСЪЖДА Феникс инженеринг груп ЕООД, ЕИК[ЕИК], гр. София, ул. „Антим І“, бл. 2, вх. Б, ет. 2, ап. 26, да заплати на Националната агенция за приходите 671 /шестстотин седемдесет и eдин/ лв. юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на Феникс инженеринг груп ЕООД, ЕИК[ЕИК], гр. София, ул. „Антим І“, бл. 2, вх. Б, ет. 2, ап. 26, сумата 1365,50 /хиляда триста шестдесет и пет цяло и петдесет стотни/ лв. разноски за двете инстанции.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ:/п/ Емилия Миткова

секретар: ЧЛЕНОВЕ:/п/ Благовеста Липчева

/п/ Полина Якимова