Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на петнадесети септември в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ:М. М. ЧЛЕНОВЕ:Р. Д. Х. К. при секретар Г. У. и с участието на прокурора Е. Д. докладваното от председателяМ. М. по адм. дело № 1934/2021

Производството е по реда на чл.160, ал.7 ДОПК вр. с чл.208 АПК.

Образувано е по касационна жалба на[Фирма 2], притежаващо ЕИК[ЕИК], със седалище и адрес на управление с. Челопеч, Софийска област, подадена чрез адвокат - пълномощник, против Решение № 1327/14.11.2020 г. на Административен съд София област - Четвърти състав, постановено по адм. д. № 739 по описа за 2020 г. на този съд. С решението е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № Р - 29002918007772 - 091 - 001/11.11.2019 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Големи данъкоплатци и осигурители, потвърден с Решение № 707/29.04.2020 г. на Директора на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП. В полза на[Фирма 2] (ДПМЧ) е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер нае 3606 лева. Касаторът твърди, че съдебното решение е неправилно по смисъла на чл.209, т.3 АПК, т. к. е постановено в нарушение на материалния закон, при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и е необосновано. Счита, че първоинстанционният съд е възприел безкритично констатациите на приходните органи, съдържащи се в РА, не е изложил собствени мотиви, не е спазил изискванията на чл.12, чл.235, ал.2 и на чл.236, ал.2 ГПК. Неправилно е очертан спорния предмет, въведен по делото с жалбата на[Фирма 2]. Според касатора същинските спорни въпроси пред АССО са били следните:

1. Законосъобразно ли е правилата за предотвратяване на отклонение от данъчно облагане, предвидени в чл.77 ЗДДФЛ вр. с чл.16 ЗКПО, да се прилагат спрямо трето лице, което не е страна по правоотношенията, довели до отклонение от облагане в процесния казус, и което не се е облагодетелствало от отклонението?

2. Законосъобразно ли е да се ангажира солидарната отговорност на чужд данъчен дълг на ДЗЛ по чл.3, т.2 ЗДДФЛ, като работодателя, което по закон има задължение да удържа и внася дължим данък от други лица, без органите по приходите да издирят и да приложат нормата на чл.18, ал.1 ДОПК, регламентираща условията и реда за ангажиране солидарната отговорност на чужд данъчен дълг?

3. Възникнало ли е на основание застрахователните полици и съществувало ли е действително заемно правоотношение между застрахователя СиВЗК и застрахованите работници и служители, изплатените от застрахователя суми за заеми/субсидии, перманентно финансиране представляват ли доходи от обратно получаване на внесените суми за застраховки Живот по чл.38, ал.8, т.1 ЗДДФЛ и подлежат ли на облагане с окончателен данък, който се удържа и внася от застрахователя, (а не от работодателя на застрахованите лица) по чл.65, ал.7 ЗДДФЛ?

Касаторът твърди, че административният съд не се е произнесъл конкретно и подробно по неговите възражения и доводи, изложени в жалбата, ДПМЧ не е страна по застрахователните договори, съответно сключените застраховки Живот със СиВЗК са индивидуални. Според пълномощника на дружеството, елиминирането на ефекта от евентуално отклонение от данъчно облагане по чл.77 вр. с чл.16, ал.1 ЗКПО трябва да се извършва спрямо страните по сделките, получили данъчно предимство, а в случая на застрахованите ФЛ не са издавани РА. Работодателите не разполагат с правомощия да контролират дейността на застрахователя. В КЖ се акцентира върху наличието на валидно заемно правоотношение, възникнало между СиВЗК и застрахованите служители. Позовава се на приетото в Решение №4489/15.04.2020 г. по адм. д. №4280/2017 г. на ВАС, в Решение № 4918/27.04.2020 г. по адм. д. № 9544/2017 г. на ВАС, в Решение № 1501 - ЖЗ 01.12.2017 г. на КФН. На СиВЗК е издаден РА № 29001100160/25.08.2011 г. от органи на НАП, с който на РЛ са установени задължения за корпоративен данък върху отпуснати заеми на застраховани лица. Актът е потвърден от АССГ, чието решение е оставено в сила с Решение №1178/03.02.2015 г. на ВАС по адм. д. №3607/2014 година. За данъчни цели на СиВЗК са определени приходи от лихви върху заемни средства, които са обложени с данък по ЗКПО. Оттук жалбоподателят формулира аргумент за неприлагането от приходните органи на едни и същи критерии при преценка действителността на заемното правоотношение, възникнало между застрахователя СиВЗК и застрахованите лица. В КЖ се съдържа довод за противоречие на първоинстанционното решение с практиката на ВАС, касаеща установяване привидост на сделките. Сочи се, че ако не е възникнало действително заемно правоотношение между застрахователя СиВЗК и застрахованите работници и служители, изплатените от застрахователя суми за заеми/субсидии перманентно финансиране представляват доходи от обратно получаване на внесените суми по застраховки Живот по чл.38, ал.8, т.1 ЗДДФЛ, подлежащи на облагане с окончателен данък, който се удържа от застрахователя, а не от ДПМЧ - чл.65, ал.7 ЗДДФЛ. Такова разбиране е изразено в разяснение с изх. № 24 - 34 - 922/15.02.2008 г., в Разяснение № 07 - 00 - 181/13.11.2017 г., в Разяснение № 24 - 35 - 12/03.07.2015 г. на НАП. Касаторът е пледирал за отмяна на съдебното решение.

Ответникът по КЖ - Д ОДОП София при ЦУ на НАП е оспорил КЖ с доводи на процесуалния си представител, поддържани в съдебно заседание. Позовава се на приетото в Решение № 3471/16.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12347/2020 г., I о. и претендира юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на[Фирма 1] дава подробно становище за основателност на КЖ. Според него приходната администрация е трябвало да установи, че страните не са желаели привидната сделка да породи правни последици, а са имали за цел друга сделка. Ответникът не е доказал наличието на симулация. Прокурорът от[Фирма 1] се обосновава чрез съвкупна преценка на доказателствата и заключението по ССчЕ, че клаузите на застрахователния договор са изпълнвявани, на конкретни дати работодателят е превеждал застрахователните суми на СиВЗК, което е констатирано и от приходните органи. Данъчното облекчение е предвидена от закона възможност в полза на застрахованото лице да намали данъчните си задължения, като изискване за ползването му е наличието на договор за застраховка.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на КЖ, валидността, допустимостта и правилността на обжалваното решение и след служебна проверка по чл.218, ал.2 АПК прецени КЖ като процесуално допустима, а разгледана по същество жалбата е основателна.

По делото е установено следното: На ДПМЧ е била възложена ревизия за данъчни периоди от 01.12.2012 г. до 31.12.2016 г. във връзка с установяване на задължения по чл.49 ЗДДФЛ. Съставени са РД и РА, установяващ данък в размер на 72157,65 лв. и лихви в размер на 35476,54 лева. Изпратено е искане до Синдикална Взаимозастрахователна кооперация, която е представила документи, доказващи, че СиВЗК е сключила застраховки Живот със служители и работници на[Фирма 2], валидни през ревизирания период. Застрахованите лица са ползвали данъчно облекчение по чл.42, ал.2, т.2 вр. с чл.19, ал.2 ЗДДФЛ в размер на 10 на сто от месечната данъчна основа. Пре съответните месеци СиВЗК е отпускала на застрахованите лица суми в размер на 80 на сто от премията по застрахователните полици. Ревизираното дружество е удържало в качеството си на работодател премии по застраховките, като е сключено Споразумение на 14.02.2006 г. между страните, СиВЗК и ДПМ. Констатирано е, че размерът на застрахователната премия по сключените застраховки Живот е плащан чрез работодателя по банков път и със съгласие за незабавно инкасо обратно получаване на сумите по чл.41, т.1 от Общите условия. Съгласно т.10 на полиците по тарифа Фокстрот е договорено, че откупната стойност се определя на 80% от брутния размер на внесените премии, а съгласно т.9 на застрахователна полица Миньор - 90% от индивидуалния размер на внесените застрахователни премии. В т.12 на полиците по тарифа Фокстрот е договорено осъществяване на действия по чл.240, ал.4 от кодекса за застраховането - изплащане на заем, който да се получава като еднократна или периодична субсидия от застрахователя към застрахования. Приходните органи са констатирали, че на лицата са възстановявани суми, равни на откупната стойност по застраховките, отчитани като заеми със съответните лихви. Прието е при ревизията, че застрахованите лица не са били своевременно уведомени за дължимите осигурителни вноски и лихви за заемите. При наличието на волеизявление за прекратяване на договор за застраховка на лицето са прихващани главница по възстановената сума срещу откупна стойност, начислявани са му данък и лихви по чл.38, ал.8 ЗДДФЛ. Ревизиращият орган е счел, че застрахователните договори са сключени с цел отклонение от данъчно облагане, а заемното правоотношение е привидно регламентирано в застрахователните договори за да се ползва данъчно облекчение по чл.19, ал.2 ЗДДФЛ. Оттук е направен извод за приложимост на чл.16, ал.1 ЗКПО вр. с чл.77 ЗДДФЛ, съответно ДПМЧ е отговорно в качеството си на ДЗЛ по чл.3 ЗДДФЛ.

В съдебното производство е изслушано заключението на в. л. И. Й. по ССчЕ. Заключението е прието без оспорване от страните.

Административният съд е преценил, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, обоснован е и е материално - законосъобразен, поради което съдът е отхвърлил жалбата на дружеството. В мотивите на съдебния акт е очертан като спорен въпроса дали индивидуалните застрахователни договори за застраховка Живот, между работниците/служителите на ДПМЧ и СиВЗК са подписани при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл.16, ал.1 ЗКПО вр. с чл.77 ЗДДФЛ. Съдът е преценил, че сключването на договор за заем при обстоятелства като установените по - горе, е лишено от икономическа логика. Използваните във фишовете за заплати изрази не давали възможност на застрахованото лице да разбере, че получената сума е заем, а това било известно само на застрахователя и на ДПМЧ. С аргумент, изведен от Споразумението, сключено на 14.02.2006 г., съдът се е обосновал, че дружеството, макар да не е страна по застрахователните правоотношения, участва в спомагателна дейност, без която сключването и изпълнението на задълженията по застрахователните договори би било значително затруднено. Съдът е приел за относимо правно основание, касаещо отговорността на ДПМЧ - чл.16 ЗКПО вр. с чл.77 ЗДДФЛ.

Обжалваното съдебно решение е валидно и допустимо, но неправилно поради противоречие с материалния закон и необоснованост.

Според приходните органи, са сключвани симулативни сделки, макар да не е уточнено дали се касае за абсолютна или за относителна симулация. Независимо от това, доказателствената тежест, падаща върху ревизиращия орган изисква установяване на конкретни факти и обстоятелства, доказващи, че страните не са желаели привидната сделка да породи правни последици, а са целели друго. Събраните по делото доказателства, както и заключението по ССчЕ обаче, обосновават извода, че всички клаузи от застрахователния договор са изпълнявани, каквито констатации се съдържат и в решението на директора на Д ОДОП - София. Размерът на застрахователната премия е определян въз основа на сключения застрахователен договор. Установените факти по изпълнение опровергават мотивите за наличието на абсолютна симулация, характеризираща се с привидни уговорки, без предприети действия по изпълнение. В случая ползваното данъчно облекчение съставлява упражняване на законово предвидена възможност на застрахованото лице да намали своите данъчни задължения. Спазено е изискването за наличие на договор за застраховка, (в този смисъл е и Решение №8370/12.07.2021 г. на ВАС, Осмо отделение по адм. д. № 13564/2020 г.). Нито застрахователните договори, нито предоставянето на заемите са сделки, сключени в отклонение от данъчно облагане. В РА и в РД също така липсват ясно формулирани констатации кои са сделките, сключени при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане и кои страни са ги осъществили. Обстоятелствата във връзка с констатациите за отнемане лиценза на СиЗВК касаят период след сключване на застрахователните договори. Изводи за противното не могат да бъдат направени и поради предоставянето на заеми на застрахованите лица, което е право, регламентирано в чл.240, ал.4 КЗ (отм.). Субективното знание или незнание на застрахования за условията при ползване на тази нормативно предвидена възможност, не може в обсъждания казус да мотивира извод за симулативност на договора за застраховка Живот. Вещото лице е констатирало, че начисляването на данъчните задължения на служители по ЗДДФЛ след приложеното облекчение е документирано чрез фишове за работна заплата на всеки застрахован, чрез обща Рекапитулация на начислените удръжки и банкови преводи на сумите по предназначение. Документирането е провеждано редовно и в съответствие с нормативните изисквания и добрите практики. Разплащателните ведомости, банковите преводи, наличните месечни списъци съдържат данни за: трите имена на застрахования; ЕГН:; размер на застрахователната премия, субсидия, установено в РД № Р - 29002918007772 - 092 - 001/12.09.2019 година. Експертът е проверил в счетоводството, че удръжките са правени след изрично съгласие на застрахованите. Заключението на вещото лице не е оспорено и следва да бъде кредитирано съгласно разпоредбата на чл.202 ГПК. В потвърждение на горния извод е обстоятелството, че до застрахованите служители на ДПМЧ са били изпратени около 260 уведомления, в които е отбелязана откупната стойност, дължима от застрахования.

Основателни са оплакванията на касатора за непоследователност в действията на приходните органи при преценката на едни и същи факти и обстоятелства, касаещи ревизиите на ДПМЧ и на СиВЗК. Това е така, защото с РА №29001100160/25.08.2011 г., издаден на СиВЗК, са установени задължения за корпоративен данък и лихви върху заеми, отпуснати на застраховани лица. Ревизионният акт е обжалван пред съда, като е потвърден окончателно с Решение №1178/03.02.2015 г. на ВАС, Осмо отделение по адм. д. № 3607 по описа за 2014 г. на същия съд. Въпреки това, съществуването на валидни заемни правоотношения се отрича в ревизионното производство на ДПМЧ.

Настоящата съдебна инстанция споделя касационният довод за неправилно приложение на чл.38, ал.8, т.1 вр. с чл.65, ал.7 ЗДДФЛ. Това е така, защото дори да бъдат преценени като доказани констатациите на приходните органи за липсата на действително заемно правотношение, сумите следва да бъдат квалифицирани като доходи от обратно получаване на внесените средства за застраховки Живот, облагаеми с окончателен данък. Административният съд се е позовал на чл.3, т.2 ЗДДФЛ за да обоснове притежаваното от ДПМЧ качество на ДЗЛ, задължено да удържа и внася данъците по този закон. Текстът на чл.65, ал.7 ЗДДФЛ (в редакциите, приложими за ревизираните периоди - 2012 г. до 2016 г.) обаче предвижда, че данъкът за доходите по чл.38, ал.8 се удържа и внася от застрахователното дружество, когато то е местно лице, в срок до края на месеца, следващ тримесечието, през което доходът е придобит от ФЛ. В този смисъл не е доказано по делото от приходните органи каква е ползата на работодателя ДПМЧ от сочената сделка в отклонение от данъчното облагане, при положение, че дружеството не е страна по застрахователното правоотношение. Съответно, данъкът след ползването на облекчението по чл.19, ал.2 ЗДДФЛ, е дължим и е за сметка на застрахованото лице. Страната, задължена чрез споразумението от 14.02.2006 г. да застрахова със застраховка Живот работниците и служителите на Челопеч МайнинГ ЕАД е СиВЗ, докато Челопеч МайнинГ ЕАД е поело по същество задължения за изготвянето на списъци и превод на сумите в полза на СиВЗК. Сключени са подобни споразумения за техническо съдействие и информация, в които липсват клаузи за заплащане на някакви суми в полза на Ч. М. ЕАД.

Първоинстанционното решение трябва да бъде отменено, след което да се отмени и оспорения РА.

Разноски: С оглед резултата по делото и направеното в първата инстанция искане от дружеството, в негова пълзо следва да бъдат присъдени разноски общо в размер на 4150 лева.

Водим от гореизложеното и в този смисъл, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ изцяло Решение № 1327/14.11.2020 г. на Административен съд София област - Четвърти състав, постановено по адм. д. № 739 по описа за 2020 г. на този съд и вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТМЕНЯ РА № Р - 29002918007772 - 091 - 001/11.11.2019 г., издаден на[Фирма 2], притежаващо ЕИК[ЕИК], със седалище и адрес на управление с. Челопеч, Софийска област, от органи по приходите в ТД на НАП Големи данъкоплатци и осигурители, потвърден с Решение № 707/29.04.2020 г. на Директора на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП.

ОСЪЖДА НАП - София да заплати на[Фирма 2], притежаващо ЕИК[ЕИК], със седалище и адрес на управление с. Челопеч, Софийска област, сумата в размер на 4150 лева - разноски за първоинстанционното производство.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ:/п/ Мирослав Мирчев

секретар: ЧЛЕНОВЕ:/п/ Росица Драганова

/п/ Христо Койчев