Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по касационна жалба от „Инжстрой“ ЕООД, гр. П., чрез процесуален пълномощник, срещу Решение № 1/04.01.2021г., постановено по адм. дело № 703/2020 г. по описа на Административен съд – Плевен, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-04001519003455-091-001/27.04.2020г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В. Т, в частта, потвърдена с Решение №126/17.07.2020г. на Директора на Дирекция „ОДОП“- В.То.
Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че изводите на съда не кореспондират с приетите по делото доказателства. Намира, че те установяват реалното извършване на спорните доставки. Подчертава, че приложимите по време подзаконови разпоредби не предвиждат сертифициране и акредитиране на лабораторията за изпитване. Сочи, че решаващият състав е игнорирал осъщественото плащане по процесните фактури, което е индиция за реалното извършване на обективираните в тях доставки. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи и претендира отмяна на атакуваното решение и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски за двете съдебни инстанции.
Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция „ОДОП“ – В. Т, чрез процесуален представител, с писмено становище оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:
Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд –В. Т е обосноваността и законосъобразността на РА № Р-04001519003455-091-001/27.04.2020г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В. Т, в частта, потвърдена с Решение №126/17.07.2020г. на Директора на Дирекция „ОДОП“- В.То, с която на „Инжстрой“ ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 13 059,80лв. за данъчни периоди м. 04., м. 06, м. 08, м. 09, м. 10, м. 11 и м. 12. 2014г. и за м. 04, м. 05, м. 10 и м. 11. 2015г, м. 03. -м. 05.2017г., по 22 бр. фактури от „КДМ“ ЕООД и са начислени лихви за забава в размер на 5654,11 лв., както и е установено допълнително задължение за корпоративен данък за 2016г. в размер на 9 166,99 лв. и лихва за забава в размер на 2 121,31 лв. и е намалена декларираната от дружеството данъчна загуба за 2013г., 2014г. и 2017г. съответно със сумите от 28877 лв., 37 176 лв. и 5 550лв., а за 2015г. е увеличена данъчната печалба с 22 623 лв. и е приспадната допълнително загуба от предходни години в същия размер.
За да достигне до извод за неоснователност на жалбата първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:
С оспорения РА органите по приходите са отказали да признаят на ревизираното дружество право на приспадане на данъчен кредит за горепосочените данъчни периоди на основание чл. 70, ал.5 ЗДДС по 22 бр. фактури, издадени от „КДМ“ „ЕООД.
Изводът им за неправомерно начисляване на данъка по процесите фактури е обоснован с неустановеността на реалното изпълнение на спорните доставки след осъществен подробен анализ на представените за тях доказателства.
Наред с горното ревизиращите са увеличили финансовия резултат на ревизираното дружество за 2013, 2014г., 2015г. и 2017г. на основание чл. 26, т.2 и чл. 16, ал.1 ЗКПО с отчетените от него документално необосновани разходи за външни услуги по 29 бр. фактури, издадени от „КДМ“ ЕООД.
В резултат на извършеното преобразуване на финансовите резултати за 2016г. с РА е установен по - малък размер на натрупаната загуба от предходни години от размера на загубата, приспадната от ревизирания, в резултат на което е установено допълнително задължение за КД в размер на 9 166, 99 лв.
След преценка поотделно и в съвкупност на събраните докозателства, включително и заключенията по проведените ССчЕ и СГрЕ, първоинстанционният съд е приел, че те не установяват извършването на спорните услуги от издателя на фактурите. Подчертал е липсата на доказателства, че фактурираните лабораторни изследвания са извършвани в сертифицирани и акредитирани лаборатории за изпитване и анализ на строителни материали. Съобразил е още неустановеността на начина, по който са остойностени услугите, като в обобщение е достигнал до извода, че изследваните доставки не са реално извършени и за получателя по тях не е налице претендираното данъчно предимство.
Предвид заключението за нереалност на доставките по фактурите, издадени от „КДМ“ ЕООД, решаващият състав е приел, че законосъобразно на основание чл. 26, т.2 и чл. 16, ал.1 ЗКПО органите по приходите са увеличили финансовите резултати на дружеството за 2013, 2014, 2015 и 2017г. и в резултат на това точно са установили допълнително дължим КД за 2016г., ведно с лихви за забава.
Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно.
Неоснователни са доводите на касатора, че първоинстанционният съд не е осъществил анализ на събраните доказателства поотделно и в съвкупност и в резултат на това е достигнал до необосновани фактически и правни изводи. Независимо, че решаващият състав погрешно се е позовал на презумпцията по чл. 124, ал.2 ДОПК, която е неприложима при ревизия, проведена по общия ред, то това процесуално нарушение не би могло да се квалифицира като съществено, тъй като не е повлияло на правилността на крайното заключение на съда за законосъобразност на РА.
В своята практика СЕС многократно е посочвал, че нередности при доставчиците не могат да се противопоставят на получателя, нито да са самостоятелно основание за отказ на претендираното от ревизирания данъчно предимство. Наред с това обаче, той не е отричал необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките, а последователно е уточнявал, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на осъществена доставка било то на стока или на услуга. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка".
Трайно е разбирането на СЕС, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела № С-80/11 и С-142/11.
В Решението от 15 Септември 2016 г. по дело С - 516/14 на СЕС /т. 41 и сл./ СЕС дефинира отново формалните предпоставки за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, като сочи, че „от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W№siewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp, C-277/14). Подчертава, че принципът на неутралитет на ДДС налага да се допусне приспадането дори и при неизпълнението на някои от формалните изисквания, стига да са изпълнение материалноправните предпоставки, но когато данъчната администрация безспорно разполага с цялата необходима й информация за да установи последните, при което е прието, че "Данъчната администрация не може да откаже правото на приспадане на ДДС просто със съображението, че дадена фактура не отговаря на изискванията по член 226, точки 6 и 7 от Директива 2006/112, ако тя разполага с всички данни, за да провери дали материалноправните предпоставки, свързани с това право, са изпълнени" и "не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. Това следва и от член 219 от Директива 2006/112, съгласно който всеки документ или съобщение, което изменя и се отнася специално и недвусмислено за първоначалната фактура, се третира като фактура".
Изискуемите материалноправни предпоставки за възникването и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит са за пореден път посочени от СЕС в Решението от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13. С него се разяснява, че "от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице.“
В тази връзка е необходимо да се посочи, че спецификата на икономическата дейност предполага, че документите, които се съставят в отношенията между търговци, в преобладаващата си част са частни свидетелстващи или диспозитивни. Същите не се ползват с материална доказателствена сила досежно своето съдържание, с оглед на което преценката на тяхната вярност следва да се осъществи от съда въз основа на съвкупния анализ на всички относими доказателства. Действителното извършване на доставките подлежи на доказване и преценка от националния съдия съобразно съответните процесуални и материално правни норми, като това е изрично подчертано в т. 31 от тълкувателно приложимото Решението по дело С-285/11 г. В точка 37 от Решението по дело С-78/12 СЕС сочи, че лицето, което иска да приспадне ДДС следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, като в тази връзка наличието на издадена данъчна фактура и коректното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките. Същевременно, съставянето на документи /фактури/, които не отразяват реални стопански операции, е указание за участие на самото ревизирано лице в данъчни измами или злоупотреба с право по смисъла на цитираната практика на СЕС.
Именно дължимата преценка на верността на представените частни документи досежно фактите и обстоятелствата, релевантни за настъпване на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС, е осъществена от първоинстанционния съд, в резултат на което той обосновано не е кредитирал съдържащите се в тях свидетелстващи и диспозитивни изявления. Начинът, по който е посочен предметът на доставките във фактурите и протоколите към тях, сам по себе си изключва възможността същите да се обвържат пряко с други представени доказателства и да установят главно и пълно извършването на спорните услуги и предаването на резултата от тях от доставчика на получателя. Действително, установеното плащане по фактурите е индиция за осъществяването на доставките, но не и пряко доказателствено средство за извършването им. Наред с това, индиция за нереалност на доставките е липсата на представени доказателства за квалификация на доставчика предвид специфичния предмет на фактурираните услуги. Освен извършването им не е установено и предаването на резултата от тях от доставчика на получателя с оглед неподкрепената вярност на представените за това протоколи, поради което правилно първоинстанционният съд е приел, че спорните доставки не са реално извършени от издателя на фактурите и получателят не може да не е знаел за това. Този изискуем субективен елемент на познание изключва добросъвестността на ревизирания и е основание за отказ на претендираното данъчно предимство. Достигайки до същия краен извод за законосъобразност на РА в тази му част, първоинстанционният съд е приложил правилно материалния закон.
В касационната жалба не се съдържат никакви доводи за неправилност на обжалваното решение в частта по ЗКПО, а осъществената от настоящия състав проверка сочи, че формираните изводи са правилни. При неустановеност на реалното извършване на доставките по фактурите, издадени от „КДМ“ ЕООД, законосъобразно на основание чл. 26, т.2 ЗКПО документално необоснованите за тях разходи не са признати за данъчни цели и с тях са увеличени финансовите резултати на дружеството за съответните данъчни периоди. Като е приел, че и в тази му част РА е законосъобразен, АС - Плевен е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.
При този изход на спора и направеното искане, в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство, възлизащо на сумата от 1430 лв.
Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 1/04.01.2021г., постановено по адм. дело № 703/2020 г. по описа на Административен съд – Плевен.
ОСЪЖДА „Инжстрой“ ЕООД, гр. П. да заплати на НАП сумата от 1430 лв., представляваща юрисконсултско възнаграждение за касационното производство.
Решението не подлежи на обжалване.