Производството е по реда на чл.160, ал.6 ДОПК вр. с чл.208 и сл. АПК.
Образувано е по касационна жалба на директора на Д "ОДОП" - София при ЦУ на НАП против Решение № 6338/13.11.2020 г. на Административен съд София - Град, Първо отделение, 18 състав, постановено по адм. д. № 678 по описа за 2020 г. на този съд. С решението е отменен РА № Р - 22002218000836 - 091 - 001/22.02.2019 г., издаден от Т. Н., орган, възложил ревизията и Е. П. - С., ръководител на ревизията при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 1828 от 29.10.2019 г. на директора на Д "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП, с който е ангажирана отговорността по чл.177 ЗДДС на "Т. К" ЕООД в размер на 139 883,48 лв., в т. ч. за ДДС - 96 195,20 лв., дължим за данъчни периоди: м.05.2014 г., м.07.2014 г., от м.01. до м.07.2014 г., от м.01. до м.04.2015 г. и от м.06. до м.08. 2015 г. и за лихви в размер на 43 688,28 лв. по доставки, извършени от [Фирма 2] с[ЕИК] по 14 броя фактури с: № 1247/20.05.2014 г., №1268/12.07.2014 г., №8000000001/21.01.2015 г., № 8000000002/02.02.2015 г., № 8000000003/23.02.2015 г., № 8000000004/13.03.2015 г., № 8000000005/13.03.2015 г., № 8000000006/02.04.2015 г., № 8000000007/15.04.2015 г., № 8000000008/15.04.2015 г., № 8000000011/19.06.2015 г., № 1000000003/01.07.2015 г., № 10000000005/01.07.2015 г. и № 8000000012/04.08.2015 г., издадени от [Фирма 2]. В полза на дружеството са присъдени разноски в размер на 4650 лева. Касаторът твърди, че съдебното решение е неправилно по смисъла на чл.209, т.3 АПК, т. к. е постановено в нарушение на материалния закон, при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и е необосновано. Преобладаващат част от фактурите не се отнасяли към договора за заместване в дълг, по който липсвало изпълнение. Неправилно съдът обсъждал наличието на "знанието" у В. П., вместо на управителя и едноличен собственик на капитала на "Т. К" ЕООД - Л. П.. Липсата на погасяване обуславяло наличието на "знание" и съществува свързаност в хипотезата на пар.1, т.3, б. "а" и "м" ДР на ДОПК. Касаторът счита, че са събрани доказателства за съществуването на информираност относно финансовото състояние на получателя и доставчика, доколкото достъп до счетоводствата е имала Т. К.. Моли чрез юрк. К. за пререшаване на делото, отхвърляне на жалбата срещу РА и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Ответникът по КЖ - "Т. К" ЕООД я е оспорил с доводи, съдържащи се в писмен отговор и в съдебно заседание. Претендира разноски.
Представителят на ВАП дава заключение за неоснователност на КЖ.
Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на КЖ, валидността, допустимостта и правилността на обжалваното съдебно решение, след служебна проверка по чл.218, ал.2 АПК, прецени КЖ като процесуално допустима, а разгледана по същество - тя е неоснователна.
По делото е установено следното: "Т. К" ЕООД е регистрирано в ТР на 24.02.2014 г., като управител и едноличен собственик на капитала до 19.02.2016 г. е бил Л. П.. Основната дейност на дружеството е свързана с търговия на модни стоки: облекла, обувки и акцесоари. Ревизираното лице е имало наети по трудови правоотношения 13 лица на длъжност "продавач - консултант". На [Фирма 2] е извършена насрещна проверка, резултатите от която са обективирани в ПИНП №П - 2222101804314 - 141 - 001/26.07.2018 година. През периода от 2014 г. - 2015 г., фактическото управление на дружеството е осъществявано от В. П., упълномощена с пълномощно №1324/23.05.2014 година. Цитираното лице е обслужвала счетоводно "Т. К" ЕООД, включително боравейки с касовите и с банковите му документи. Упълномощеното лице е дъщеря на Л. П., поради което приходните органи са констатирали, че между тях е налице "свързаност" по смисъла на пар.1, т.3, б. "а" ДР на ДОПК. И. И. е имала право да се разпорежда с банковите сметки на [Фирма 2] в [Фирма 1], а с тези в "Ю. Б" АД - право да се разпорежда е имал управителят В. П..
"Т. К" ЕООД е упражнило правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 97 506,05 лв. по 14 броя фактури, конкретизирани на стр.14 от РД. Фактурите са издадени от [Фирма 2]. Данъчният кредит е формиран предимно от доставка на стоки по опис към договор за заместване в дълг от 25.03.2014 г. по фактура № 0000001247/20.05.2014 г., издадена от [Фирма 2].Дорът е сключен между В. П., в качеството му на кредитор и [Фирма 2], в качеството му на длъжник, както и с "Т. К" ЕООД - трета страна. С този договор страните са признали наличието на задължение на длъжника към кредитора в размер на 370 000 лв., отразено по сч. сметка 426 в счетоводството на длъжника [Фирма 2]. С договора длъжникът и "Т. К" ЕООД са се споразумяли последното дружество да замести[Фирма 2] в задължението му към кредитора. Между двете дружества е сключено споразумение към договора за заместване в дълг на 25.03.2014 г., с което се съгласяват [Фирма 2] да заплати на третото лице "Т. К" ЕООД сума, равна на размера на дълга по заместването, съответна на неговия номинал. Постигнато е съгласие между страните и, че вместо плащане, [Фирма 2] ще достави на "Т. К" ЕООД стоки, облекла, на стойност 450 000 лева без ДДС.Уорено е било, че с доставката на стоките и с издаването на фактурата, длъжникът е извършил плащане на задължението, което се погасява. За останалите фактури, издадени от [Фирма 2] на РЛ, е констатирана липсата на плащане.
С РА № Р 22220214000598 - 091 - 001/12.01.2015 г., издаден на "Т. К" ЕООД, за периода от 01.05.2014 г. до 31.07.2014 г. му е възстановен ДДС в размер на 64 335,64 лева. При проверката обаче е счетено, че [Фирма 2] за същия период е имало изискуеми задължения по ЗДДС за м.05.2014 г. в размер на 98 754,92 лв. и за м.07.2014 г. - в размер на 11 494,46 лева. С писмо от 16.04.2018 г. на [Фирма 2], е представена обяснителна записка, затова, че управител на дружеството за времето от 2014 г. до 2015 г. е лицето Б. А., фактическото управление е осъществявано от И. И., на основание пълномощно с № 203/14.02.2014 година. Справките декларации по ЗДДС за периода до м.10.2014 г. са подавани с ел. подпис на В. П., а от м.11.2014 г. до края на 2015 г. - с ел. подпис на Б. А.. Счетоводното обслужване е реализирано от И. И., подписвала всички банкови и платежни документи. Проверката в информационния масив е констатирала, че И. И. е дъщеря на Б. А., двете са регистрирани на адрес, заедно с В. П.. [Фирма 2] не е внесло декларирания по СД ДДС в размер на 145 749,45 лв. за данъчни периоди/ м.05., м.07. 2014 г., от м.01. до м.04.2015 г. и от м.06. до м.08.2015 г., през които са издадени фактурите на "Тренд код" ЕООД. Във връзка със задълженията на [Фирма 2] е образувано изп. д. № 52130000752/2013 г., по което е наложен запор върху банкови сметки на дружеството, запор върху стоки в оборот и върху 5 броя МПС. В служебната бележка с изх. № С 180022 - 181 - 0063275/20.07.2018 г. е отбелязано, че за дължимия и невнесен от [Фирма 2] данък, са налице обстоятелства за невъзможността за внасянето му.
При ревизията е констатирано, че "Т. К" ЕООД е упражнило ПДК в размер на 97 507,07 лв. по фактурите, конкретизирани на стр.6 от РД, издадени от [Фирма 2]. Прието е, че невнесеният данък от доставчика и ползваният ДК от получателят произтичат от едни и същи доставки, а така също, че спрямо "Т. К" ЕООД са налице предпоставки за ангажиране отговорността му по чл.177, ал.2 ЗДДС. По - конкретно, че търговецът е знаел или е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен. Констатацията е обоснована с обстоятелството, че едноличните собственици на капитала, управителите и упълномощените лица на двете дружества са ФЛ, роднини по права линия, т. е. свързани лица, сагласно дефиницията на пар.1, т.3, б. "а" ДОПК. Приходните органи са приели, че след като купувачът не е платил ефективно и в срок на доставчика размера на дължимото възнаграждение, вкл. размера на дължимия данък, той не би могъл да има разумно очакване, че доставчикът ще може да изпълни задължението си за внасяне на начисления ДДС по сделките. Оттук е формулиран извод за наличието на знание в хипотезата на чл.177, ал.2, предложение първо ЗДДС. На основание чл.177 ЗДДС е ангажирана отговорността на "Т. К" ЕООД в размер на 139 883,48 лв., в т. ч. за ДДС - 96 195,20 лв. и лихви - 43 688,28 лева, представляващи дължими и невнесени задължения от [Фирма 2] за д. п.: м.05, м.07.2014 г., от м.01. до м.04.2015 г. и от м.06. до м.08. 2015 г. по доставка от [Фирма 2], документирани с горепосочените фактури.
Административният съд е изложил мотиви, че разпоредбата на чл.177 ЗДДС е специална спрямо общите норми на ЗДДС, касаещи установяване задължение на доставчика за заплащане на съответния ДДС. В цитирания текст е регламентирана солидарната отговорност на получателя по доставката за дължимия данък, при доказването на изчерпателно посочените условия. Фактическият състав включва обективни елементи - неизпълнение от доставчикът на задължение да внесе начисления ДДС, упражнено право на приспадане от получателя, и субективни елементи - "знание" у получателя за това, че данъкът няма да бъде внесен (чл.177, ал.2 ЗДДС). Според административният съд налице са обективните елементи за ангажиране отговорността по чл.177 ЗДДС: Неизпълнение от доставчика на задължението да внесе начисления ДДС и упражненото право на приспадане от получателя. Във връзка с основния спорен въпрос за доказване на субективния елемет, първоинстанционният съд се е мотивирал, че знанието на едно ЮЛ се установява, когато има знание у ФЛ, осъществяващи неговото управление. Разплащането по доставките не е елемент от фактическия състав на отговорността по чл.177 ЗДДС, той не може в случая да обоснове извод за наличие на факти, указващи на знание у "Тренд Ко" ЕООД, в частност у неговия управител, че данъкът по сделката няма да бъде внесен. Съдът се е позовал на приетото в Решение № 5758/19.05.2020 г. на ВАС, по адм. д. № 48/2020 година. Договорът за заместване в дълг е способ за погасяване задължения на длъжника и сключването му не изключва добросъвестността на оспорващото дружество. Според съда липсват доказателства, че към датата на сключване на договора за заместване в дълг е имало уговорка между управителите на [Фирма 2] и на "Т. К" ЕООД да изберат сделката с цел осигуряване на данъчно предимство на прекия получател чрез ПДК, както и да се осигури възможност на следващия получател да претендира възстановяване на ДДС. Освен това, съдът е обсъдил в решението си обстоятелството, че върху артикули за продажба на стойносст 458 859,30 лв., собственост на [Фирма 2] приходните органи са наложили запор по изп. дело, без да са предприети впоследствие изпълнителни действия с цел събиране на установените публични задължения, а и не е установено обективното състояние на доставчика да е такова, че той да не може да плаща задълженията си. При тези съображения АССГ е отменил процесния РА.
Касационната инстанция преценява обжалваното съдебно решение като валидно, допустимо и правилно.
Спорът по делото касае наличието на субективния елемен за ангажиране отговорността по чл.177 ЗДДС на "Т. К" ЕООД. В чл.177, ал.2 ЗДДС е предвидено, че отговорността по ал.1 се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано от ревизиращият орган по реда на чл.117 - 120 ДОПК. В ал.3 е регламентирано, че за целите на ал.2 се приема, че лицето е било длъжно да знае, когато са изпълнени едновременно следните условия:
1. дължимият данък по ал.1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид, и
2. облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната.
Касаторът обосновава наличието на субективния елемент с факта на недоказано погасяване, включително чрез плащане на дълга и цената на фактурата, както и свързаността между страните, която осигурявала възможност за уговаряне на условия, различни от обичайните. Обоснован е обаче първоинстанционния мотив, че само по себе си разплащането по доставките не съставлява елемент от фактическия състав на отговорността по чл.177 ЗДДС. В конкретния казус страните са избрали разплащането да се извърши чрез законово допустимия способ на заместване в дълг, за което са събрани писмени документи. Сключването на такъв контракт е в рамките на договорната автономия, то следва определена икономическа логика и цели. Събрани са писмени обяснения от "Т. К" ЕООД, в които е посочено, че до необходимостта от сключване на договора за заместване в дълг се е стигнало вследствие възникналата ликвидна криза у [Фирма 2]. Последното дружество е предоставило стоки на "Т. К" ЕООД, издало му е и фактури, поради което същото е действало добросъвестно, с цел изпълнение на договора за заместване и споразумението.
Касационната инстанция не установи въз основа на фактите от първоинстанционното производство, по какъв начин цитираната от касатора свързаност по смисъла на пар.1, т.3, б. "а" и "м" ДР на ДОПК, е обусловила възможността за уговаряне на условия, различни от обичайните. В този смисъл е видно, че приходният орган не е формулирал конкретни констатации за привидност на облагаемата доставка, за заобикалянето на закона или осъществяването й на цена, значително отличаваща се от пазарната. Последната хипотеза не е изследвана и чрез експертни познания. Припокриването на лицата, разполагащи с представителна власт и ангажирани в дейността на "Т. К" ЕООД и на [Фирма 2], на което се позовава касатора, не е субсумирано по делото с проявление в привидност, заобикаляне на закона или сключването на цена, значително отличаваща се от пазарната.
Обосновано е становището на представителя на Върховна административна прокуратура, че не е доказано наличието на предпоставките по чл.177, ал.6 ДОПК, т. к. е безспорно налагането на запор върху вещи, надвишаващи към три пъти стойността на възникналото задължение по ЗДДС, но не е установена невъзможността за събиране на данъка. По този въпрос административният съд е формулирал ясни и подробни мотиви, които се споделят от настоящият състав на ВАС, Осмо отделение, на основание чл.221, ал.2, предложение последно АПК.
Първоинстанционното решение е правилно и следва да бъде оставено в сила.
Разноски: Ответникът по касация е претендирал разноски за производството пред ВАС, Осмо отделение, но не ги е доказал, поради което искането е неоснователно.
Водим от гореизложеното и в този смисъл, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 6338/13.11.2020 г. на Административен съд София - Град, Първо отделение, 18 състав, постановено по адм. д. № 678 по описа за 2020 г. на този съд. Решението е окончателно.