Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К) /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на „Еко турист-15“ ЕООД, със седалище и адрес на управление гр. К., представлявано от В.П, чрез процесуален представител адвокатско дружество „Балкански и партньори“ срещу решение № 325 от 19.02.2018г., постановено по адм. дело № 2765/2016г. по описа на Административен съд – Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) № Р – 03001716001243 – 091 - 001/05.07.2016г., издаден от органи по приходите при на ТД на НАП – гр. В., потвърден с решение № 318/27.09.2016г. на директора на Дирекция ”Обжалване и данъчно-осигурителна практика” (ОДОП) при ЦУ на НАП – Варна, който в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от ЕТ „ВИАРУС – П.П“ общо в размер на 92869,32лв., на дружеството са установени задължения за ДДС и лихви, както следва: за м.09.2015г. – 10497,15лв. и лихви 773,77лв; за м.10.2015г. – лихви, в размер на 42,54лв; за м.11.2015г. – лихви, в размер на 39,10лв.

В касационната жалба се твърди неправилност на решението, поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила и нарушение на материалния закон – отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора е налице пречка за извършване на нова ревизия с обхват ДДС с оглед обстоятелството, че вече е извършена такава по реда на чл. 177 от ЗДДС за същия данъчен период с влязъл в сила РА. Касаторът счита издаденият втори РА за нищожен. Според него задълженията установени по предходния РА могат да бъдат изменяни само по реда на чл. 133 – 134 ДОПК, а не чрез възлагане на нова ревизия.

Ответният по касационната жалба - директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика”-гр. В., в писмена защита взема становище за неоснователност на касационната жалба.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение, че касационната жалба е неоснователна, а обжалваното решение, като правилно следва да бъде оставено в сила.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна.

С обжалваното решение АС - Варна е отхвърлил жалбата на „Еко турист-15“ ЕООД представлявано от В.П, срещу ревизионен акт № Р – 03001716001243 – 091 - 001/05.07.2016г., издаден от органи по приходите при на ТД на НАП – гр. В., потвърден с решение № 318/27.09.2016г. на директора на Дирекция ”Обжалване и данъчно-осигурителна практика” (ОДОП) при ЦУ на НАП Варна, с който в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от ЕТ „ВИАРУС – П.П“ общо в размер на 92869,32лв., на дружеството са установени задължения за ДДС и лихви, както следва: за м.09.2015г. – 10497,15лв. и лихви 773,77лв; за м.10.2015г. – лихви, в размер на 42,54лв; за м.11.2015г. – лихви, в размер на 39,10лв.

Прието е за установено, че „Еко турист-15“ ЕООД за периодите на ревизията извършва дейност-търговия на дребно с разнородни хранителни стоки, цигари и алкохол в пет търговски обекта в гр. К.. С предходен Ревизионен доклад №Р-03001715009236-092-001/28.04.2016г. били установени факти и обстоятелства, въз основа на които органът по приходите приел, че счетоводната отчетност на ревизираното лице не отразява точно сделките и събитията съобразно тяхното икономическо съдържание, същност и финансова реалност, съгласно изискванията на ЗСч и счетоводните стандарти. Установени били счетоводни записвания, позволяващи на дружеството да изписва стоки, без да отчита приходи от реализацията им /по счетоводна сметка 702/, както и данни за укрити приходи /кредитни салда по счетоводна сметка 501 „Каса"/. Предвид изложеното в хода на ревизията за ревизираното лице били установени обстоятелства по чл.122, ал.1 т.2 и т.4 от ДОПК, поради наличие на данни за укрити приходи /при извършената от органи по приходите инвентаризация към 30.11.2015г. били установени липси на стоки в размер на 5 696,00 лв./ и воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. В данъчни периоди от м.09/2015 г. до м.11/2015 г. били изписани стоки в големи размери /548 500.00 лв./, без да са отчетени съответните приходи от продажби на стоки за същия период /отчетени приходи от продажби на стоки в размер на 226 262,00 лв./.

Решаващият съд е приел, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него срок. Ревизионният акт е издаден от компетентни органи - орган по приходите, възложил ревизията и ръководителя на ревизията, в предвидената от закона форма и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията, поради което обжалваният акт не страда от пороци водещи до неговата нищожност. Заповедите за възлагане на ревизия, РД и РА са подписани от посочените в тях издатели с квалифициран електронен подпис по чл.13 ал.3 ЗЕДЕП, приравнен на саморъчен-чл.13 ал.4 ЗЕДЕП, в срока на действие на удостоверението по чл.24 ЗЕДЕП за всеки един от тях.

Съдът е приел за неоснователно възражението за незаконосъобразност на процесния РА, поради наличие на друг ред за изменение на установени с влязъл в сила РА задължения, доколкото се установено, че с РА от 18.05.2016г. е ангажирана отговорността по чл.177 ЗДДС за невнесен ДДС по доставки с издадени фактури от ЕТ „Виярус-П.П” за периода м.04-08.2015г. с различен обхват от тази предмет на настоящото производство - задължение за ДДС по ЗДДС за данъчни периоди м.09-11.2015г., поради което е неприложим редът по чл.133 и сл. ДОПК.

От фактическа страна, след анализ на всички събрани доказателства и след преценка на фактите, съдържащи се в тях, Административен съд Варна е приел, че не е доказано прехвърляне на собствеността на стоките по 12 фактури за д. п. м.09/2015г. предвид факта, че не е безспорно установено, че доставчикът е разполагал с тези стоки, т. е. доставките на стоките по процесните фактури не са извършени. Поради това, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, вр. чл. 70, ат. 5, чл. 25 и чл. 6 от ЗДДС е отказано право на приспадане по тези фактури, издадени от ЕТ „Виарус-П.П“.

Направен е краен извод за законосъобразност на ревизионния акт и неоснователност на жалбата.

По делото няма спор от фактическа страна и същата правилно е възприета от първоинстанционния съд. От представените по делото доказателства се установява, че при изписването в на стоки, стойностно неколкократно /242%/ превишават реализираните приходи от продажби на стоки за същия период. При тези данни ревизиращите са направили извода, че това е в резултат на следните обстоятелства - липса на реално извършени доставки на стоки по част от фактурите, издадени от ЕТ „ВИАРУС – П.П“, извършване от ревизираното лице на "безвъзмездни" доставки на стоки или стоките са използвани за дейности, различни от икономическата дейност на лицето.

Органът по приходите е извършил анализ на всички събрани доказателства и е достигнал до извода, че не са налице реално извършени доставки по процесните фактури с предмет храни по смисъла на Закон за храните.

В хода на съдебното дирене, както и в ревизионното производство касатора в предвид доказателствената тежест не е доказал, че доставчикът посочен във фактурите е притежавал процесните стоки, за да може да ги прехвърли на жалбоподателя, както транспортирането и съхранение на стоките.

Това се извежда както от представените частните документи, счетоводните записвания и писмени обяснения, така и от данните на СИЕ, която доказва липса на складове за съхранение на хранителните продукти. Представените от дружеството документи за наемане на обект за съхранение на стоките едва в съдебното производство правилно не са ценени от съда, като доказателство.

Съгласно чл. 68 от ЗДДС, правото на данъчен кредит възниква в периода, през който данъкът по доставката е станал изискуем. Нормата на чл.25, ал.5 от ЗДДС постановява, че данъкът по доставката става изискуем на датата на данъчното събитие, което настъпва на датата на прехвърляне на собствеността, или на дата на завършване на услугата, както и при датата на плащането (цялостно или частично авансово плащане).

Касаторът в насрещното доказване не е успял да докаже, че стопанските операции са действително осъществени по издадените данъчна фактури, което води до правния извод за липса на реално извършени облагаеми доставки на стоки, по смисъла на чл.6 от вр. с чл.70, ал.5 и 25 от ЗДДС.

По направените оплаквания в касационната жалба относно изводите на съда по възражението на страната за нищожност на процесната ревизия предвид наличието на влязъл в сила ревизионен акт на дружеството по чл. 177 от ЗДДС за същите периоди и неспазване на предпоставките по чл.133 – 134 ДОПК за изменение на вече определени задължения по ЗДДС, настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

Оплакването е основателно. Решението е материално незаконосъобразно и необосновано, поради което следва да се отмени като вместо него се постанови друго, с което да се обяви нищожност на процесния РА, с който в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от ЕТ „ВИАРУС – П.П“ общо в размер на 92869,32лв., на дружеството са установени задължения за ДДС и лихви, както следва: за м.09.2015г. – 10497,15лв. и лихви 773,77лв; за м.10.2015г. – лихви, в размер на 42,54лв; за м.11.2015г. – лихви, в размер на 39,10лв. При наличието на влязъл в сила РА № Р-03001715009236-091-001/18.05.2016г. вкючващ същия данъчен период - м. 09.2015 г., при обхват на ревизията - задължения по ЗДДС, в случая отговорност за данък върху добавената стойност за дължимия данък по доставки извършени от П.П в качеството му на ЕТ „ВИАРУС – П.П“.

Следва да бъде споделено, че производствата са започнали със заповеди за възлагане на ревизия по общия ред, за задължения по ДДС, включващи едни и същи периоди, като първото от тях е завършило по чл. 177 ЗДДС, въпреки, че към този момент не е имало установени задължения за ДДС.Стелно установени са задължения, произтичащи от разпоредбите на ЗДДС, вкл. и по чл. 177 ЗДДС, процесната ревизия е следвало да бъде възложена по реда на чл. 133 и сл. ДОПК, което органите по приходите като не са сторили, и е довело до издаване на нищожен РА. Възлагането на ревизия не по установения ред винаги има за последица нищожност на ревизионния акт, с който приключва ревизионното производство. След отмяната на обжалваното решение на АС Варна, касационният съд следва да обяви установената нищожност на РА.

Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение № 325 от 19.02.2018г., постановено по адм. дело № 2765/2016г. по описа на Административен съд – Варна, като вместо него ПОСТАНОВЯВА

ОБЯВЯВА по жалба на „Еко турист-15“ ЕООД нищожността на Ревизионен акт № Р – 03001716001243 – 091 - 001/05.07.2016г., издаден от органи по приходите при на ТД на НАП – гр. В., потвърден с решение № 318/27.09.2016г. на директора на Дирекция ”Обжалване и данъчно-осигурителна практика” (ОДОП) при ЦУ на НАП В. Р. е окончателно.

Особено мнение на докладчика - съдия М. Р

В случая не е налице идентичност между обхвата на първото ревизионно производство за ангажиране на отговорността на ревизираното лице по чл. 177 ЗДДС по доставки от ЕТ от ЕТ „ВИАРУС – П.П“ за периода м.04-09.2015 г. и на процесната ревизия за задължения по ДДС за периода м. 09.-11.2015г. Съгласно разпоредбата на 177, ал. 2 ЗДДС препраща към реда на чл. 117 – 120 ДОПК, но сочи, че чрез него се реализира солидарната отговорност на регистрирано лице за чуждо данъчно задължение, т. е. установява се отговорност за задълженията на други задължени лица по смисъла на чл.14, т.3 ДОПК. От друга страна, съгласно чл. 113, ал. 1, т. 5 ДОПК в заповедта за възлагане на ревизия по общия ред се посочват видовете ревизирани задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски на ревизираното лице, в качеството му на задължено лице по смисъла на чл.14, т.1 и т.2 ДОПК. Именно различното основание за възникване на задълженията на лицето, в първия случай като отговорно за задължението на друг носител, а във втория, като негов носител мотивира извода, че предметният обхват на първото и последващото ревизионно производство е различен. Дори и да приемем, мнението на мнозинството от състава, за установяване на задължения по ДДС на едно и също лице за един и същ период, то следва да бъде съобразено, че с първата ревизия по 177 ЗДДС не са установени задължения на РЛ за спорния период 09.2015г.

Водени от горното, не е необходимо да бъде извършвано изменение на задълженията по първоначално издадения ревизионен акт по реда на чл. 133 – 134 ДОПК, каквито доводи са развити в жалбата. Като е стигнал до същите правни изводи и е определил възражението за неоснователно, първоинстанционният съд не е допуснал нарушение на закона.